Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 30.6.2011 10 K 1229/09
aufgehoben und die Einkommensteuer für die Jahre 2009 und 2010
unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide des Beklagten
vom 17.4.2012 auf den Betrag festgesetzt, der sich ohne Ansatz der
Einkünfte der Klägerin aus ihrer erzieherischen
Tätigkeit bei den Einkünften aus selbständiger
Arbeit ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Steuerpflicht von Entgelten, die die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) von einer Firma für die
Vollzeitbetreuung eines fremden Kindes bezieht.
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Die Klägerin schloss mit einer Firma
im Jahr 2005 einen Vertrag zur Vollzeitbetreuung eines Kindes in
ihrem Familienhaushalt ab. In diesem Zusammenhang wurde eine
Honorar- und Sachkostenvereinbarung geschlossen, wonach die
Klägerin ein Tageshonorar von 83,82 EUR zuzüglich von
Sachkostenpauschalen in Höhe von 27,06 EUR (ohne Supervision)
bzw. 32,09 EUR (mit Supervision) erhalten sollte. In den Jahren
2006 und 2008 schloss die Klägerin vergleichbare Verträge
für zwei weitere Kinder ab.
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Auf der Grundlage einer eingereichten
Einkommensteuererklärung erließ der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) am 24.6.2008 einen
Einkommensteuerbescheid für 2006. Mit Datum vom gleichen Tage
erließ es darüber hinaus einen Vorauszahlungsbescheid zur
Einkommensteuer für 2007 sowie einen Vorauszahlungsbescheid ab
dem III. Quartal 2008 sowie für das Jahr 2009. Dabei
behandelte das FA die Zahlungen für die Betreuung der Kinder
unter Abzug der darauf bezogenen Ausgaben der Klägerin als
steuerpflichtigen Gewinn.
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Gegen die Einkommensteuerveranlagung
für 2006 wandte sich die Klägerin mit der unter dem
Aktenzeichen 10 K 1122/09 vor dem Finanzgericht (FG) geführten
Klage vom 8.4.2009 und erweiterte diese am 17.4.2009 im Hinblick
auf die festgesetzten Vorauszahlungen für 2007 und 2008. Das
dazu ergangene Urteil des FG ist Gegenstand des vor dem Senat
anhängigen Revisionsverfahrens VIII R 30/11.
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Mit Klage vom 17.4.2009 wandte sich die
Klägerin darüber hinaus gegen die Festsetzung der
Einkommensteuervorauszahlung für die Jahre ab 2009 mit der
Begründung, die Einnahmen aus ihrer Erziehertätigkeit
seien nach § 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
steuerfrei.
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Das FG wies die Klage gegen die Festsetzung
von Einkommensteuervorauszahlungen ab dem Jahr 2009 mit seinem in
EFG 2012, 103 = SIS 11 28 70 veröffentlichten Urteil vom
30.6.2011 10 K 1229/09 als unbegründet ab, weil die streitigen
Entgelte nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei seien.
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Die Klägerin habe im Streitzeitraum
keine Erziehungsleistungen i.S. des § 33 des Achten Buches
Sozialgesetzbuch (SGB VIII), sondern solche i.S. des § 34 SGB
VIII erbracht. Ihr Vortrag, als ausgebildete Erzieherin für
das Angebot von Leistungen i.S. des § 34 SGB VIII schon
fachlich nicht geeignet zu sein, sei unerheblich, weil die
tatsächliche Durchführung der Betreuungsverhältnisse
auf der Grundlage des § 34 SGB VIII sozialrechtliche
Tatbestandswirkung habe.
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Während des Revisionsverfahrens hat
das FA die Einkommensteuer gegen die Klägerin mit
Einkommensteuerbescheiden für 2009 und 2010 vom 17.4.2012
abweichend von ihrer Erklärung unter Ansatz steuerbarer
Einkünfte aus ihrer erzieherischen Tätigkeit in Höhe
von 33.447 EUR (2009) sowie in Höhe von 28.775 EUR (2010)
festgesetzt.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 3 Nr. 11 EStG sowie die
Verletzung rechtlichen Gehörs.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die
Einkommensteuer für 2009 und 2010 unter Änderung der
Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2010 vom 17.4.2012 ohne
Ansatz der Einnahmen der Klägerin aus ihrer erzieherischen
Tätigkeit festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das FG-Urteil entspreche der bisherigen
gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Der BFH habe
zuletzt mit Urteil vom 2.4.2009 III R 92/06 (BFHE 224, 542, BStBl
II 2010, 345 = SIS 09 22 50) bestätigt, dass die
ertragsteuerliche Würdigung unterschiedlicher Betreuungsformen
gerechtfertigt sei.
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Zu dem Beihilfecharakter der Leistungen an
die Klägerin habe der BFH bereits mit Urteil vom 23.9.1998 XI
R 11/98 (BFHE 187, 39 = SIS 99 04 11, BStBI II 1999, 133)
ausgeführt, dass er nur bei uneigennützig gewährten
Unterstützungsleistungen zu bejahen sei. Nach dem BFH-Urteil
vom 28.6.1984 IV R 49/83 (BFHE 141, 154 = SIS 84 15 01, BStBI II
1984, 571) seien Leistungen zudem nur dann Pflegegelder, wenn sie
nicht als Ersatz des zeitlichen und sachlichen Aufwands dienten und
somit Zahlungen ähnelten, die auch leibliche Eltern für
die Erziehung ihrer Kinder erhielten.
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Für den Streitfall wesentlich sei,
dass die hier vorgenommene Abrechnung nach Tagessätzen stets
ein fiktives Gehalt enthalte und damit die Leistungen im Rahmen
eines entgeltlichen Austauschgeschäftes erbracht
würden.
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II. Die Revision ist begründet.
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Das angefochtene Urteil ist aufzuheben; die
zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheide
des FA für 2009 und 2010 vom 17.4.2012 sind in der Weise zu
ändern, dass die Einkommensteuer für 2009 und 2010
jeweils ohne Ansatz der Einnahmen der Klägerin aus ihrer
erzieherischen Tätigkeit festgesetzt wird (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Auf die Revision der Klägerin ist die
Vorentscheidung schon aus verfahrensrechtlichen Gründen
aufzuheben, weil an die Stelle der mit der Klage angefochtenen
Vorauszahlungsbescheide für die Jahre 2009 und 2010 nach
Einlegung der Revision gegen das dazu ergangene Urteil die
Einkommensteuerbescheide vom 17.4.2012 für diese beiden
Streitjahre getreten sind.
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Damit liegen dem FG-Urteil in ihrer Wirkung
obsolet gewordene Bescheide zugrunde mit der Folge, dass auch das
FG-Urteil insoweit keinen Bestand haben kann (s. dazu BFH-Urteile
vom 13.12.2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568 =
SIS 07 06 10; vom 21.12.1993 VIII R 13/89, BFHE 174, 328, BStBl II
1994, 734 = SIS 94 17 05; vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269,
BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11, und vom 28.8.2003 IV R 20/02,
BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92).
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Die Einkommensteuerbescheide für 2009 und
2010 vom 17.4.2012 wurden nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121
Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens (BFH-Urteil vom
4.11.1999 V R 35/98, BFHE 190, 67, BStBl II 2000, 454 = SIS 00 03 04, m.w.N.).
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Da sich hinsichtlich des Streitpunkts durch
den Erlass der Einkommensteuerbescheide keine Änderungen
ergeben haben und die Klägerin auch keinen weiter gehenden
Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der
Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das
finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen
sind. Sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die nach
den §§ 126 Abs. 2, 121, 100 FGO in der Sache selbst zu
treffende Entscheidung des Senats (BFH-Urteile in BFHE 216, 199,
BStBl II 2007, 568 = SIS 07 06 10, und in BFHE 174, 328, BStBl II
1994, 734 = SIS 94 17 05; in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11, und in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92).
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2. Die angefochtenen Bescheide sind
aufzuheben, weil sie rechtswidrig sind und die Klägerin in
ihren Rechten verletzen.
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Zu Unrecht haben FG und FA die Steuerfreiheit
der Einnahmen verneint, die die Klägerin aus ihrer dem Grunde
nach den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit
zurechenbaren Erziehertätigkeit erzielt hat.
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Nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind u.a.
Bezüge aus öffentlichen Mitteln steuerfrei, die als
Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar
zu fördern.
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a) Öffentliche Mittel sind solche, die
aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h.
haushaltsmäßig als Ausgaben festgelegt und verausgabt
werden (BFH-Urteile vom 19.7.1972 I R 109/70, BFHE 106, 438, BStBl
II 1972, 839 = SIS 72 04 79; vom 9.4.1975 I R 251/72, BFHE 115,
374, BStBl II 1975, 577 = SIS 75 03 35).
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Diese Voraussetzung ist auch gewahrt, wenn die
derart in einem Haushaltsplan ausgewiesenen Mittel nicht
unmittelbar aus einer öffentlichen Kasse, sondern mittelbar
über Dritte gezahlt werden, sofern über die Mittel nur
nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften
verfügt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen
gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (vgl. BFH-Urteile vom
15.11.1983 VI R 20/80, BFHE 139, 536, BStBl II 1984, 113 = SIS 84 03 38; vom 18.5.2004 VI R 128/99, BFH/NV 2005, 22 = SIS 05 03 93).
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Die Pflege- und Erziehungsgelder werden im
Rahmen der öffentlichen Jugendhilfe von den Jugendämtern
gezahlt. Ihrer Zuordnung zu Zahlungen „aus
öffentlichen Mitteln“ steht nach der Rechtsprechung
nicht entgegen, dass zur Begründung von
Pflegeverhältnissen u.a. der Abschluss zivilrechtlicher
Pflegeverträge - z.B. zwischen Jugendamt und Pflegeeltern -
für erforderlich gehalten wird. Die mit dem Abschluss solcher
Verträge verbundenen Zahlungen an Pflege- und
Erziehungsgeldern stellen trotz der in zivilrechtliche Form
gekleideten Übertragung des Erziehungsrechts eine
haushaltsplanmäßige Verausgabung
„öffentlicher Mittel“ dar (BFH-Urteil in
BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571 = SIS 84 15 01).
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b) Eine unmittelbare Förderung der
Erziehung im Sinne der Vorschrift liegt nach der Rechtsprechung
vor, wenn die Zuwendungen öffentlicher Mittel die Erziehung
ohne ein Dazwischentreten weiterer Ereignisse beeinflussen.
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aa) Dies ist insbesondere für Zahlungen
zu bejahen, mit denen die Zahlungsempfänger der Notwendigkeit
des Gelderwerbs zum Lebensunterhalt enthoben und dadurch zeitlich
in die Lage versetzt werden, sich der Erziehung zu widmen
(BFH-Urteil vom 27.4.2006 IV R 41/04, BFHE 214, 69, BStBl II 2006,
755 = SIS 06 37 12, unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom
4.5.1972 IV 133/64, BFHE 105, 374, BStBl II 1972, 566 = SIS 72 03 33, und in BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571 = SIS 84 15 01; vgl.
von Beckerath, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3
Nr. 11 Rz B 11/49).
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Die Erziehung im Sinne der Vorschrift als
„planmäßige Tätigkeit zur
körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger
Menschen“ erfasst alle Bestrebungen, Vorgänge und
Tätigkeiten, die den Entwicklungsvorgang beeinflussen (vgl.
BFH-Urteile vom 19.6.1997 IV R 26/96, BFHE 183, 488, BStBl II 1997,
652 = SIS 97 21 12; vom 23.9.1998 XI R 9/98, BFH/NV 1999, 600 = SIS 98 51 38; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 3
Nr. 11 EStG Rz 7 „Erziehung“).
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bb) Ihrer unmittelbaren Förderung dienen
öffentliche Beihilfen selbst dann, wenn sie auch den Unterhalt
des zu Erziehenden mit abdecken (HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 11
EStG Rz 7 „Unmittelbare Förderung“,
m.w.N.).
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Für die Frage, ob die an die Pflegeeltern
gezahlten Erziehungsgelder die „Erziehung
fördern“ oder ob sie auch noch anderen Zwecken
dienen, kommt es nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571 = SIS 84 15 01) entscheidend auf
Inhalt und Durchführung des Pflegeverhältnisses an.
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Nach dieser Rechtsprechung kann
regelmäßig kein Zweifel daran bestehen, dass an
Pflegeeltern geleistete Erziehungsgelder dazu bestimmt sind, zu
Gunsten der in den Haushalt der Pflegeeltern dauerhaft
aufgenommenen und wie leibliche Kinder betreuten Kinder und
Jugendlichen „die Erziehung zu
fördern“.
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Solche Zweifel hat der BFH lediglich für
Leistungen zu Gunsten sog. Kostkinder gesehen, weil insoweit zu
berücksichtigen ist, ob die Zuschüsse nicht vor allem die
Unterbringung und Verköstigung abgelten sollen (vgl. zur
steuerlichen Würdigung der Unterbringung, Verköstigung
und der allgemeinen Betreuung von Kindern in Kinderheimen:
BFH-Urteil vom 27.6.1974 IV R 204/70, BFHE 114, 95, BStBl II 1975,
147 = SIS 75 00 85).
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c) Öffentlich-rechtliche Beihilfen i.S.
des § 3 Nr. 11 EStG sind allerdings nur uneigennützig
gewährte Unterstützungsleistungen (BFH-Urteil in BFHE
187, 39, BStBl II 1999, 133 = SIS 99 04 11; vgl. von Beckerath, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz B 11/53;
HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 11 EStG Rz 7). Leistungen, die im
Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts erbracht werden,
können danach nicht als Beihilfe qualifiziert werden
(BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 600 = SIS 98 51 38).
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aa) Demgemäß hat der BFH die von den
Jugendämtern an Pflegeeltern geleisteten Erziehungsgelder als
nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei beurteilt; mit der Zahlung der
Pflegegelder sei keine vollständige Ersetzung des sachlichen
und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt (BFH-Urteil
in BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571 = SIS 84 15 01). Zuwendungen
an Pflegeeltern ähnelten in vielerlei Hinsicht Zahlungen, die
die leiblichen Eltern für die Erziehung ihrer Kinder ebenfalls
steuerfrei erhielten (vgl. BFH-Urteil vom 17.5.1990 IV R 14/87,
BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018 = SIS 90 22 03).
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bb) Diesen Leistungen gegenübergestellt
hat der BFH als steuerpflichtige Einnahmen Zahlungen an Personen,
die Kinder nur des Erwerbs wegen in ihren Haushalt aufgenommen
haben (BFH-Urteil in BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018 = SIS 90 22 03).
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Danach sind öffentliche Zuwendungen
für die Übernahme der Heimerziehung keine Beihilfen i.S.
des § 3 Nr. 11 EStG, wenn die dafür gezahlten
Beträge - pauschal - die tatsächlichen Kosten in
angemessenem Umfang nach Maßgabe der zugrunde gelegten
Pflegesätze hinsichtlich der Personal- und Sachkosten umfassen
(BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 600 = SIS 98 51 38, m.w.N. mit dem
Hinweis, dass die unterschiedliche Behandlung von Pflegegeldern und
Pflegesatzzahlungen - vor allem im Hinblick auf ihre Unterschiede
in der Organisation und Finanzierung - mit Art. 3 des Grundgesetzes
vereinbar ist; ebenso BFH-Urteil in BFHE 187, 39, BStBl II 1999,
133 = SIS 99 04 11).
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Dementsprechend hat der BFH auch die von den
Jugendämtern an die Betreuer von sog.
Tagesgroßpflegestellen gezahlten Erziehungsgelder nicht als
nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei angesehen (BFH-Urteil in BFHE
161, 361, BStBl II 1990, 1018 = SIS 90 22 03); sie dienten nicht
ausschließlich und nicht prägend der Erziehung, sondern
auch der Unterbringung, Verpflegung und allgemeinen Betreuung.
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cc) Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung
hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit für die
Veranlagungszeiträume bis 2007 einschließlich
maßgeblichem Schreiben vom 7.2.1990 IV B 1 - S 2121 - 5/90
(BStBl I 1990, 109 = SIS 90 07 04) bestimmt:
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“Personen, die ein fremdes Kind
versorgen und erziehen, erhalten in bestimmten Fällen wegen
der Kosten, die dadurch typischerweise entstehen, finanzielle
Leistungen aus öffentlichen Mitteln (Pflegegeld im weiteren
Sinne). Diese Leistungen werden entweder in einem einheitlichen
Betrag gezahlt oder sie setzen sich zusammen aus einem Betrag, der
unmittelbar der Sicherung des Lebensbedarfs des Kindes dient
(Pflegegeld im engeren Sinne), und aus einem Erziehungsbeitrag
(Erziehungsgeld).
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Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit
den obersten Finanzbehörden der Länder in der Sitzung ESt
I/90 - außerhalb der Tagesordnung - stellen sowohl das
Pflegegeld im engeren Sinne als auch das Erziehungsgeld steuerfreie
Einnahmen nach § 3 Nr. 11 EStG dar. Dies gilt auch bei Tages-
oder Kurzzeitpflege. Voraussetzung ist jedoch, daß es sich um
eine auf Dauer angelegte Pflege handelt und die Pflege nicht
erwerbsmäßig betrieben wird. Erwerbsmäßig wird
die Pflege betrieben, wenn das Pflegekind die wesentliche
Erwerbsgrundlage darstellt. Bei einer Betreuung von bis zu
fünf Kindern kann ohne nähere Prüfung unterstellt
werden, daß die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben
wird.“
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Für Veranlagungszeiträume ab 2008
gilt nach dem bis zum 20.4.2011 geltenden BMF-Schreiben vom
20.11.2007 IV C 3 - S 2342/07/0001 (BStBl I 2007, 824 = SIS 08 02 06) für die Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII:
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“Sowohl das Pflegegeld als auch die
anlassbezogenen Beihilfen und Zuschüsse aus öffentlichen
Mitteln sind Beihilfen im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG, die die
Erziehung unmittelbar fördern, sofern eine
Erwerbstätigkeit nicht vorliegt. Werden mehr als sechs Kinder
im Haushalt aufgenommen, wird eine Erwerbstätigkeit vermutet.
Bei einer Betreuung von bis zu sechs Kindern ist ohne weitere
Prüfung davon auszugehen, dass die Pflege nicht
erwerbsmäßig betrieben wird.“
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3. Nach diesen Grundsätzen ist abweichend
von der Auffassung der Vorinstanz die Steuerfreiheit der im
Streitfall bezogenen Einnahmen aus erzieherischer Tätigkeit
gemäß § 3 Nr. 11 EStG gegeben.
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42
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a) Die Einnahmen der Klägerin sind
öffentliche Mittel, weil sie unstreitig konkret bezogen auf
die von der Klägerin betreuten Kinder jeweils von dem
zuständigen Jugendamt auf der Grundlage der durch
Haushaltsplan der Gebietskörperschaft bereitgestellten
Haushaltsmittel bewilligt wurden.
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43
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Der Umstand, dass diese bewilligten Zahlungen
über einen zwischengeschalteten Träger an die
Klägerin als Erziehende auf der Grundlage eines Vertrages
zwischen ihr und dem Träger geleistet wurden, steht der
Annahme „öffentlicher Mittel“ i.S. des
§ 3 Nr. 11 EStG nicht entgegen.
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aa) Allerdings hat die Finanzverwaltung zur
Vollzeitpflege im Wege der Abwicklung über einen
zwischengeschalteten Träger durch BMF-Schreiben vom 21.4.2011
IV C 3 –S 2342/07/0001: 126 (BStBl I 2011, 487 = SIS 11 15 03) mit Wirkung von diesem Tag an die Steuerfreiheit geleisteter
Zahlungen nach § 3 Nr. 11 EStG an die Voraussetzung
geknüpft, dass
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- der Pflegeperson das ihr zustehende
Pflegegeld direkt vom örtlichen Jugendamt bewilligt worden
ist, so dass das Geld bei dem zwischengeschalteten freien
Träger nur einen so genannten durchlaufenden Posten
darstellt;
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- zur Annahme eines durchlaufenden Postens
eindeutige und unmissverständliche vertragliche Regelungen
zwischen Jugendamt, freiem Träger und der
Pflegeperson/Erziehungsstelle i.S. des § 33 SGB VIII bestehen
(vertragliche Vereinbarung zwischen allen Parteien, dass das vom
Jugendamt zweckgebunden an den freien Träger ausgezahlte
Pflegegeld unverändert an die Pflegeperson weitergeleitet wird
und sich durch diese formale, organisatorische Abwicklung dem
Grunde und der Höhe nach am Pflegegeldanspruch der
Pflegeperson nichts ändert) und
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- Vollmacht und Erklärung der
Pflegeperson vorliegen, mit der Weiterleitung des Pflegegeldes des
örtlichen Jugendamts über den freien Träger
einverstanden zu sein.
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bb) Diese Rechtsauffassung der
Finanzverwaltung steht der Annahme „öffentlicher
Mittel“ im Sinne von in einem öffentlichen Haushalt
als Ausgaben festgelegten und entsprechend verausgabten
Beträgen (BFH-Urteil in BFHE 106, 438, BStBl II 1972, 839 =
SIS 72 04 79) nicht entgegen.
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Diese Voraussetzung ist nach ständiger
Rechtsprechung schon dann gewahrt, wenn die in einem Haushaltsplan
ausgewiesenen Mittel nicht unmittelbar aus einer öffentlichen
Kasse, sondern mittelbar über Dritte gezahlt werden, sofern
über die Mittel nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen
Vorschriften verfügt werden kann und ihre Verwendung im
Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 139, 536, BStBl II 1984, 113 = SIS 84 03 38; in
BFH/NV 2005, 22 = SIS 05 03 93).
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Diese Voraussetzungen sind im Streitfall
erfüllt.
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(1) Die Verwendung der Mittel durch Zahlung an
den Träger - wie im Streitfall - unterliegt unstreitig der
Rechnungskontrolle durch die Jugendhilfebehörde.
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Deren Kontrolle umfasst auch die vom
Träger abgeschlossenen - standardisierten - Verträge mit
den jeweiligen Pflegepersonen zu jeder der von ihnen betreuten
Personen, so dass es einer weiter gehenden Kontrolle bei den
Pflegepersonen ersichtlich für eine hinreichende
Mittelverwendungskontrolle nicht bedarf. Denn der Träger
unterliegt öffentlicher Rechnungskontrolle hinsichtlich der
Frage, ob er die für ein bestimmtes Kind bewilligten
Jugendhilfemittel tatsächlich zu dessen Betreuung an die von
ihm vertraglich zur Betreuung verpflichtete Person eingesetzt
hat.
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(2) Die danach im Rahmen der
Rechnungskontrolle der öffentlichen Hand mögliche
Feststellung, dass die zur Förderung der Erziehung einer
bestimmten Person bereitgestellten Mittel an die nach den ggf.
vorzulegenden Unterlagen verpflichtete Pflegeperson
tatsächlich abgeflossen sind, genügt für die
haushalterisch erforderliche Kontrolle der zweckgerichteten
Mittelverausgabung. Der gewählte Zahlungsweg über einen
freien Träger zieht danach den Charakter der gezahlten
Beträge als „öffentliche Mittel“ i.S.
des § 3 Nr. 11 EStG nicht in Zweifel (vgl. BFH-Urteile in BFHE
139, 536, BStBl II 1984, 113 = SIS 84 03 38; in BFH/NV 2005, 22 =
SIS 05 03 93).
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(3) Der Annahme „öffentlicher
Mittel“ i.S. des § 3 Nr. 11 EStG steht auch nicht
das BFH-Urteil in BFHE 183, 488, BStBl II 1997, 652 = SIS 97 21 12
entgegen.
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Soweit danach Empfänger einer
steuerbefreiten Beihilfe nur die Personen sein können, denen
sie im Hinblick auf den Zweck der Leistung bewilligt worden ist,
will die Entscheidung die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG
hinsichtlich einer Beihilfe lediglich auf diejenigen Personen
beschränken, denen sie materiell-rechtlich nach dem Zweck der
Beihilfe zukommen soll.
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Da die im Streitfall vom Jugendamt bewilligten
Zahlungen den Pflegepersonen - wie hier der Klägerin -
zukommen sollten, entspricht die Anwendung des § 3 Nr. 11 EStG
im Streitfall den Anforderungen dieser Entscheidung.
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b) Die streitigen Zahlungen sind des Weiteren
i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG Beihilfen zur unmittelbaren
Förderung der Erziehung.
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aa) Zu Recht gehen die Beteiligten wie auch
das FG in Übereinstimmung mit der Auffassung der
Finanzverwaltung in den BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 109 = SIS 90 07 04 - zu den Veranlagungszeiträumen bis 2007
einschließlich - sowie in BStBl I 2007, 824 = SIS 08 02 06 -
zu den Veranlagungszeiträumen von 2008 bis zum 20.4.2011 -
für die Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII, d.h. für
die regelmäßig in den Familienhaushalten der Pflegeperson
über Tag und Nacht vorgenommene Betreuung von Kindern und
Jugendlichen, davon aus, dass diese der Erziehung dient und
dafür geleistete Zahlungen der Jugendhilfeträger damit -
dem Grunde nach - Beihilfen zur Förderung der Erziehung i.S.
des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind.
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Denn nach der BFH-Rechtsprechung wird mit der
Zahlung der in diesem Zusammenhang bewilligten Pflegegelder keine
vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands
der Pflegeeltern beabsichtigt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 141, 154,
BStBl II 1984, 571 = SIS 84 15 01; in BFHE 161, 361, BStBl II 1990,
1018 = SIS 90 22 03).
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(1) Zu Unrecht haben aber FA und FG das
Vorliegen einer Vollzeitpflege i.S. des § 33 SGB VIII mit der
Begründung verneint, die von der Klägerin in ihrem
Familienhaushalt erbrachte Erziehungsleistung gegenüber den
Pflegekindern sei - weil sie nach den abgeschlossenen
Verträgen „als Erziehungsstelle“ tätig
geworden sei - als „in einer (anderen) Einrichtung
betreuten Wohnens“ i.S. des § 34 SGB VIII erbracht
anzusehen, für die die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11
EStG nicht gelte.
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Sonstige betreute Wohnformen i.S. des §
34 SGB VIII sind nur gegeben, wenn sie als Einrichtung einen
institutionalisierten Rahmen für die Betreuung bieten
(Bayrischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 28.5.2014 12 ZB
14.154, Zeitschrift für Kindschaftsrecht und Jugendhilfe 2014,
341, m.w.N.). Eine nur angemietete Wohnung - und folglich die
bloße Überlassung von Wohnraum wie z.B. ein Zimmer im
Haushalt der betreuenden Person entsprechend den Verhältnissen
im Streitfall - genügt nicht. Denn unter
„Einrichtung“ ist eine auf eine gewisse Dauer
angelegte - hier fehlende - Verbindung von sächlichen und
persönlichen Mitteln zu einem bestimmten Zweck unter der
Verantwortung eines Trägers zu verstehen (Verwaltungsgericht
Köln, Urteil vom 6.5.2010 26 K 6023/09).
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Nach dieser Rechtsprechung bestimmt sich die
Beurteilung der Frage, ob es sich um eine Betreuung in einer
Vollzeitpflegestelle nach § 33 SGB VIII oder in einem Heim
oder in einer anderen Einrichtung betreuten Wohnens nach § 34
SGB VIII handelt, allein nach den tatsächlichen
Verhältnissen der konkreten Unterbringung.
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(2) Dies gilt gleichermaßen für den
Anwendungsbereich des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG, weil die
Auslegung des Merkmals „unmittelbare Förderung der
Erziehung“ nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile
in BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571 = SIS 84 15 01; in BFHE 161,
361, BStBl II 1990, 1018 = SIS 90 22 03) wie auch nach der daran
anknüpfenden Verwaltungspraxis (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I
1990, 109 = SIS 90 07 04 sowie in BStBl I 2007, 824 = SIS 08 02 06:
Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG nur bei Vollzeitpflege
gemäß § 33 SGB VIII) im Wesentlichen an der
tatsächlichen Ausgestaltung der Pflegesituation orientiert
ist.
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Diese Orientierung der Anwendung des § 3
Nr. 11 EStG an den tatsächlichen Verhältnissen
unterscheidet sich von den Voraussetzungen für den
Kindergeldanspruch der Pflegekinder gemäß den
§§ 32, 63 EStG, für den die sozialrechtliche
Einordnung ihrer Wohnung als sonstige betreute Wohnform nach
Maßgabe des § 34 SGB VIII nach der Rechtsprechung des BFH
steuerrechtliche Tatbestandswirkung hat (vgl. BFH-Urteil vom
2.4.2009 III R 92/06, BFHE 224, 542, BStBl II 2010, 345 = SIS 09 22 50).
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(3) Bei dieser Sachlage kann dahinstehen, ob
Zahlungen für die Betreuung in Einrichtungen nach § 34
SGB VIII stets - mangels ausdrücklicher Ausrichtung auf die
Erziehung - aus dem Anwendungsbereich des § 3 Nr. 11 EStG
ausscheiden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018
= SIS 90 22 03 zu sog. Tagesgroßpflegestellen; in BFHE 187,
39, BStBl II 1999, 133 = SIS 99 04 11 zu einem Kinderhaus) oder bei
bestimmten Mischformen eine solche Anwendung in Betracht zu ziehen
sein könnte (vgl. zu den Mischformen und den nach der
Rechtsprechung fließenden Grenzen zwischen den
Anwendungsbereichen der §§ 33, 34 SGB VIII
Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.10.2008 7 A
10444/08, Das Jugendamt 2009, 92).
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bb) Die Förderung dient auch
„unmittelbar“ der Förderung der
Erziehung.
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(1) Unmittelbare Förderung der Erziehung
im Sinne der Vorschrift liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn die
Zuwendungen öffentlicher Mittel die Erziehung ohne ein
Dazwischentreten weiterer Ereignisse beeinflussen (BFH-Urteil in
BFHE 214, 69, BStBl II 2006, 755 = SIS 06 37 12, unter Bezugnahme
auf die BFH-Urteile in BFHE 105, 374, BStBl II 1972, 566 = SIS 72 03 33, und in BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571 = SIS 84 15 01;
vgl. von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O.,
§ 3 Nr. 11 Rz B 11/49).
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Dabei kann von einer
„unmittelbaren“ Förderung der Erziehung
nach der Rechtsprechung allerdings dann nicht gesprochen werden,
wenn die Aufnahme des Kindes in den Haushalt der Pflegeperson - wie
sog. Kostkinder - auf Seiten der Pflegepersonen als
Erwerbstätigkeit anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141,
154, BStBl II 1984, 571 = SIS 84 15 01).
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(2) Auf der Grundlage der
Verwaltungsauffassung (s. BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 824 = SIS 08 02 06) kann indessen bei einer dauerhaften Vollzeitpflege nach
§ 33 SGB VIII - wie im Streitfall - mit einer Betreuung von
bis zu sechs Kindern aufgrund eines Anscheinsbeweises ohne
nähere Prüfung unterstellt werden, dass die Pflege nicht
erwerbsmäßig betrieben wird.
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Zu Recht enthalten die BMF-Schreiben keine
Einschränkungen dieser durch die erkennbare Absicht der
Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigten pauschalierenden
Regelung. Denn das Gesetz bietet in § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG
ebenfalls keine Anhaltspunkte für eine weitere
Einschränkung. Es sieht nur in Satz 3 der Vorschrift
Beschränkungen dann vor, wenn die Zahlung eine - im Streitfall
nicht vorliegende - Gegenleistung für eine bestimmte
wissenschaftliche oder künstlerische Leistung sowie für
eine Arbeitnehmertätigkeit darstellt (zur Steuerfreiheit von
Aufwandsersatz nach § 3 Nr. 50 EStG insoweit vgl. BFH-Urteil
vom 2.10.2003 IV R 4/02, BFHE 203, 459, BStBl II 2004, 129 = SIS 03 52 05).
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4. Die Übertragung der Steuerberechnung
auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO, die
Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 1 FGO.
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