Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30.01.2018 - 9 K
9105/16 = SIS 18 07 44 aufgehoben.
Die Einkommensteuerfestsetzungen für die
Jahre 2012 und 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom
02.05.2016 werden dahin geändert, dass die Einkommensteuer auf
jeweils 0 EUR herabgesetzt wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), der ausgebildeter Erzieher ist, nahm in den
Streitjahren 2012 und 2013 verhaltensauffällige Kinder und
Jugendliche in seinen Haushalt auf und betreute diese dort. Die
jüngste von ihm betreute Person war damals elf Jahre alt. Der
Kläger nahm stets nur ein Kind bzw. einen Jugendlichen bei
sich auf.
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Den Jugendlichen B betreute der Kläger
vom 16.08.2010 bis zu dessen Volljährigkeit im Juli 2012.
Hierfür erhielt er nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) vom Verein C ein monatliches Honorar in Höhe von
durchschnittlich rund 3.600 EUR. Der Betreuung lag ein
„Vertrag über Freie Mitarbeit“ vom 29.08.2010
zugrunde, dessen Bestandteil auch das pädagogische Konzept des
Klägers war. Der Kläger übernahm die Tätigkeit
„in einem Vollzeitumfang mit einem Betreuungsschlüssel
von 1:1“. Die Betreuungsleistungen waren in der Vereinbarung
spezifiziert. Der Vertrag war jederzeit ohne Einhaltung einer Frist
mit sofortiger Wirkung kündbar.
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Nach dem Ende der Betreuung des
Jugendlichen B schloss sich bis September 2013 die Betreuung
weiterer Kinder bzw. Jugendlicher im Auftrag des Vereins C an. Es
galten entsprechende vertragliche Vereinbarungen. Der Kläger
betreute von August 2012 bis April 2013 D, im Juni und Juli 2013 E
und im September 2013, für zehn Tage, F.
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Der Kläger rechnete seine
Vergütungsansprüche gegenüber dem Verein C monatlich
ab. In den Rechnungen heißt es zu „Art und Umfang der
Leistung“: „Für die Betreuung im Rahmen einer
stationären Jugendhilfemaßnahme nach § 35 SGB VII
berechne ich ...“.
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Der Verein C bescheinigte dem Kläger
am 31.12.2012, „dass die von uns gezahlten Sachkosten und das
ausgezahlte Honorar ausschließlich aus Mitteln der
öffentlichen Hand stammen“.
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In den Monaten November und Dezember 2013
übernahm der Kläger die Betreuung des Jugendlichen G im
Rahmen eines Jugendhilfeprojektes. Grundlage war ein mit der H-GmbH
in I geschlossener „projektbezogener Honorarvertrag“,
dessen Bestandteil wiederum das pädagogische Konzept des
Klägers war. Auch hier verpflichtete sich der Kläger zur
stationären Betreuung von Kindern und Jugendlichen.
Hierfür erhielt er ein Honorar von monatlich 3.000 EUR. Der
Vertrag, der jederzeit kündbar war, weist zudem auf den
„Projektcharakter“ und die damit verbundene
Möglichkeit eines jederzeitigen, plötzlichen Abbruchs der
Maßnahme hin.
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Gegenüber der H-GmbH rechnete der
Kläger seine Vergütungsansprüche in gleicher Weise
wie gegenüber dem Verein C monatlich ab.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) schätzte zunächst die
Besteuerungsgrundlagen und setzte die Einkommensteuer der
Streitjahre mit Bescheiden vom 08.04.2015 unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung fest. Zur Begründung der hiergegen
gerichteten Einsprüche reichte der Kläger
Einkommensteuererklärungen ein, in denen er
ausschließlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit
als Erzieher erklärte.
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Das FA setzte die Einkommensteuer für
die Streitjahre mit Änderungsbescheiden vom 11.06.2015 (2012)
und 25.02.2016 (2012 und 2013) herab. Dabei legte es der
Besteuerung des Klägers Einkünfte aus selbständiger
Arbeit in Höhe von 21.069 EUR (2012) bzw. 11.568 EUR (2013)
zugrunde. Aus hier nicht streitgegenständlichen Gründen
änderte das FA die Steuerfestsetzung 2013 am 02.05.2016
erneut. Im Übrigen blieben die Einsprüche des
Klägers jedoch ohne Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom
02.05.2016), ebenso die nachfolgende Klage. Das FG hat zur
Begründung seines in EFG veröffentlichten Urteils (EFG
2018, 1699) darauf abgestellt, dass eine unmittelbare
Förderung der Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht vorliege, wenn die Aufnahme
eines Kindes oder Jugendlichen in den Haushalt der Pflegeperson als
Erwerbstätigkeit anzusehen sei. Dies sei bei der Erbringung
von - mit einer Vollzeitpflege gemäß § 33 des
Achten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VIII) nicht vergleichbaren -
Leistungen gemäß § 35 SGB VIII der Fall.
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Seine hiergegen gerichtete Revision
begründet der Kläger mit der Verletzung formellen und
materiellen Rechts.
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Er beantragt, das angefochtene FG-Urteil
aufzuheben, die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre
2012 und 2013 vom 25.02.2016 in Gestalt der
Einspruchsentscheidungen vom 02.05.2016 zu ändern und die
Einkommensteuer jeweils auf 0 EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es meint, Leistungen des Jugendamtes
für eine intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung
i.S. des § 35 SGB VIII stellten steuerpflichtige Einnahmen
dar.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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Das FG hat die Steuerfreiheit der Einnahmen,
die der Kläger in den Streitjahren für die Betreuung
verhaltensauffälliger Jugendlicher und Kinder in seinem
Haushalt bezogen hat, zu Unrecht verneint. Es hat rechtsfehlerhaft
angenommen, der Kläger habe erwerbsmäßig nicht mit
einer Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII
vergleichbare Leistungen gemäß § 35 SGB VIII
erbracht, für die die Steuerfreiheit gemäß § 3
Nr. 11 EStG nicht gelte.
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1. Nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind u.a.
Bezüge aus öffentlichen Mitteln steuerfrei, die als
Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar
zu fördern.
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a) Öffentliche Mittel sind solche, die
aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h.
haushaltsmäßig als Ausgaben festgelegt und verausgabt
werden. Diese Voraussetzung ist auch gewahrt, wenn die derart in
einem Haushaltsplan ausgewiesenen Mittel nicht unmittelbar aus
einer öffentlichen Kasse, sondern mittelbar über Dritte
gezahlt werden, sofern über die Mittel nur nach Maßgabe
der haushaltsrechtlichen Vorschriften verfügt werden kann und
ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle
unterliegt. Der Annahme von Zahlungen „aus
öffentlichen Mitteln“ steht nicht entgegen, wenn zur
Begründung von Pflegeverhältnissen der Abschluss eines
zivilrechtlichen Pflegevertrages erforderlich ist (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 05.11.2014 - VIII R 29/11, BFHE 249,
1, BStBl II 2017, 432 = SIS 15 11 09; VIII R 27/11, BFH/NV 2015,
960 = SIS 15 13 38, und VIII R 9/12, BFH/NV 2015, 967 = SIS 15 13 40; BFH-Beschluss vom 10.12.2019 - VIII S 12/19 (AdV), BFH/NV 2020,
357 = SIS 20 01 98).
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b) Aus öffentlichen Mitteln an
Pflegeeltern geleistete Erziehungsgelder sind regelmäßig
dazu bestimmt, die Erziehung der in den Haushalt der Pflegeeltern
dauerhaft aufgenommenen und wie leibliche Kinder betreuten Kinder
und Jugendlichen unmittelbar zu fördern (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 = SIS 15 11 09). Ist mit den
Zahlungen keine vollständige Ersetzung des sachlichen und
zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt, sind sie als
steuerfreie Beihilfe i.S. des § 3 Nr. 11 EStG anzusehen (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 28.06.1984 - IV R 49/83, BFHE 141, 154, BStBl
II 1984, 571 = SIS 84 15 01). Am Charakter einer Beihilfe i.S. des
§ 3 Nr. 11 EStG fehlt es hingegen, wenn die Zahlungen im
Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts erfolgen (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 = SIS 15 11 09; in
BFH/NV 2015, 960 = SIS 15 13 38, und in BFH/NV 2015, 967 = SIS 15 13 40, m.w.N.), z.B. weil sie an Personen erbracht werden, die
Kinder von Erwerbs wegen in ihren Haushalt aufgenommen haben (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 17.05.1990 -IV R 14/87, BFHE 161, 361, BStBl II
1990, 1018 = SIS 90 22 03).
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c) Pflegegelder und anlassbezogene Beihilfen
sowie Zuschüsse jeweils aus öffentlichen Mitteln, die im
Rahmen einer Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII
ausgezahlt werden, beurteilt die Rechtsprechung des BFH
grundsätzlich als steuerfreie Beihilfe gemäß §
3 Nr. 11 EStG, die die Erziehung unmittelbar fördern, da mit
der Zahlung der Pflegegelder keine vollständige Ersetzung des
sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt
ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 = SIS 15 11 09; in BFH/NV 2015, 960 = SIS 15 13 38, und in BFH/NV 2015, 967
= SIS 15 13 40; BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 357 = SIS 20 01 98,
m.w.N.; so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF
- vom 22.10.2018 - IV C 3-S 2342/07/0001:138, BStBl I 2018, 1109 =
SIS 18 16 70, unter A). Weder die besondere Qualifikation der
Pflegeperson noch ein in diesem Kontext für eine
Familienpflege für besonders beeinträchtigte Kinder
gezahltes bedarfsabhängiges, erhöhtes Pflegegeld
schließt die Annahme einer Beihilfe zur Förderung der
Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 EStG aus (vgl. BMF-Schreiben in
BStBl I 2018, 1109 = SIS 18 16 70, unter A). Die Voraussetzungen
eines erwerbsmäßigen Bezugs von Pflegegeld nimmt die
Rechtsprechung im Zusammenhang mit einer Vollzeitpflege
gemäß § 33 SGB VIII erst an, wenn von der
Pflegeperson mehr als sechs Kinder gleichzeitig in den Haushalt
aufgenommen werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017,
432 = SIS 15 11 09; in BFH/NV 2015, 960 = SIS 15 13 38; in BFH/NV
2015, 967 = SIS 15 13 40; BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 357 = SIS 20 01 98, m.w.N.; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 1109 =
SIS 18 16 70, unter A).
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2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze
hat das FG rechtsfehlerhaft angenommen, der Kläger habe
erwerbsmäßig Leistungen gemäß § 35 SGB
VIII erbracht, für die die Steuerfreiheit gemäß
§ 3 Nr. 11 EStG nicht gelte. Seine Würdigung, der
Kläger habe keine Beihilfen erhalten, weil er Hilfeleistungen
i.S. des § 35 SGB VIII erbracht habe, die insbesondere wegen
des vertraglich vereinbarten voraussetzungslosen
Kündigungsrechts nicht mit der Hilfe zur Erziehung in der
Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII vergleichbar
seien und für die er vollständig vergütet worden
sei, hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht
stand.
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a) Für die Beurteilung der Frage, ob die
an Pflegeeltern gezahlten Erziehungsgelder als Beihilfe zu dem
Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu fördern,
kommt es maßgeblich auf Inhalt und Durchführung des
Pflegeverhältnisses an (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl
II 2017, 432 = SIS 15 11 09; in BFH/NV 2015, 960 = SIS 15 13 38,
und in BFH/NV 2015, 967 = SIS 15 13 40, m.w.N.).
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Dieses war im Streitfall in besonderer Weise
dadurch geprägt, dass der Kläger die von ihm betreuten,
verhaltensauffälligen Kinder und Jugendlichen in seinen
Haushalt aufgenommen hat und mit diesen in einer häuslichen
Gemeinschaft lebte. In diesem Umfeld betreute der Kläger
jeweils lediglich ein Kind bzw. einen Jugendlichen, bei dem ein
besonderer Unterstützungsbedarf bestand, wobei die Betreuung
nicht nur individuell, sondern auch umfassend war. Die
Betreuungsverhältnisse waren ausweislich der geschlossenen
Verträge zeitlich nicht befristet. Das danach vorliegend
prägende Element der vollzeitigen Betreuung von Kindern und
Jugendlichen im eigenen Haushalt kennzeichnet auch die
Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII. 23
b) Da es maßgeblich auf Inhalt und Durchführung des
Pflegeverhältnisses ankommt, ist es im Streitfall ohne Belang,
ob der Kläger seine Leistungen in den von ihm erteilten
Rechnungen als „Betreuung im Rahmen einer stationären
Jugendhilfemaßnahme nach § 35 SGB VII“
bezeichnet hat und diese sozialrechtliche Einordnung zutreffend
ist. Letzteres ist - entgegen der Auffassung des FG - zudem
zweifelhaft, weil die intensive sozialpädagogische
Einzelbetreuung gemäß §§ 27 Abs. 2, 35 SGB
VIII zum einen regelmäßig ambulante Leistungen betrifft
und zum anderen Adressaten dieser Leistungen nach dem
ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes allein Jugendliche, d.h.
junge Menschen im Alter von 14 bis 18 Jahren, nicht aber Kinder -
die der Kläger ebenfalls betreut hat - sind (vgl. hierzu z.B.
Nellissen in Schlegel/Voelzke, § 35 SGB VIII Rz 11; Stähr
in Hauck/Noftz, § 35 SGB VIII Rz 1, 4).
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c) Dass der Kläger die in seinen Haushalt
aufgenommenen Kinder und Jugendlichen entsprechend deren besonderen
Bedürfnissen intensiv sozialpädagogisch betreut und
hierfür ein über den Regelsätzen für die
Vollzeitpflege von Kindern und Jugendlichen liegendes Pflegegeld
bezogen hat, steht der Steuerfreiheit der Bezüge nicht
entgegen.
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aa) Der Umstand, dass wegen der besonderen
Situation der Kinder und Jugendlichen hohe Anforderungen an die
persönliche und fachliche Qualifikation des Klägers
bestanden und dementsprechend dessen pädagogisches Konzept
Bestandteil des Betreuungsverhältnisses war, kann keine
Erwerbsmäßigkeit der Tätigkeit begründen
(anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 1109 = SIS 18 16 70, unter D; vgl. auch Bergkemper in Herrmann/ Heuer/Raupach,
§ 3 Nr. 11 EStG Rz 7). Sowohl die besondere Qualifikation des
Betreuers als auch ein in diesem Kontext gezahltes
bedarfsabhängiges erhöhtes Pflegegeld (vgl. zu Leistungen
im Rahmen der Vollzeitpflege gemäß § 33 SGV VIII
BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 1109 = SIS 18 16 70, unter A) sind
dem besonderen Bedarf des jeweils betreuten Jugendlichen bzw.
Kindes geschuldet, ohne dass hieraus abgeleitet werden kann, dessen
Aufnahme in den Haushalt des Klägers sei des Erwerbs wegen
erfolgt. Gegen eine erwerbsmäßige Aufnahme spricht auch,
dass der Senat nicht erkennen kann, dass die gezahlten Gelder den
mit der vollzeitigen Betreuung der verhaltensauffälligen
Kinder und Jugendlichen verbundenen sachlichen und zeitlichen
Aufwand des Klägers tatsächlich abdecken konnten. Auch
die Höhe des jeweils vereinbarten Tagessatzes lässt einen
solchen Schluss nicht zu (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 249, 1,
BStBl II 2017, 432 = SIS 15 11 09: Tagessatzhöhe von 83,82 EUR
im Fall einer Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII).
Die Annahme einer erwerbsmäßigen Betreuung ist im
Zusammenhang mit einer Aufnahme von Kindern und Jugendlichen in den
eigenen Haushalt - wie in den Fällen der Vollzeitpflege
gemäß § 33 SGB VIII - nur dann gerechtfertigt, wenn
andere Umstände, wie z.B. die Anzahl der durch die
Pflegeperson betreuten Kinder bzw. Jugendlichen, für einen
Vergütungscharakter der gezahlten Gelder sprechen.
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bb) Entgegen der Auffassung des FG führt
schließlich auch die Tatsache, dass die vom Kläger mit
den Trägern der freien Jugendhilfe geschlossenen Verträge
jederzeit kündbar waren, nicht zur Annahme einer
Erwerbstätigkeit. Die dem Schutz der Kinder und Jugendlichen
dienende Möglichkeit einer kurzfristigen Beendigung des
Betreuungsverhältnisses besagt nicht, dass dieses lediglich
auf einen kurzen Zeitraum angelegt war. Die geschlossenen
Verträge lassen ebenfalls nicht erkennen, dass eine nur
kurzzeitige Betreuung durch den Kläger beabsichtigt war, zumal
eine intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung - entgegen
der Auffassung des FG - gemäß § 35 Satz 2 SGB VIII
grundsätzlich auf längere Zeit angelegt ist, während
eine Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII auch in der Form einer
zeitlich befristeten Erziehungshilfe erfolgen kann.
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3. Die Entscheidung des FG war daher
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben.
Da es sich bei den Zahlungen an den Kläger um steuerfreie
Bezüge gemäß § 3 Nr. 11 EStG handelt, ist die
Einkommensteuer für die Streitjahre antragsgemäß
auf 0 EUR festzusetzen.
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a) Die Einnahmen des Klägers stammen aus
öffentlichen Mitteln i.S. des § 3 Nr. 11 EStG. Sie wurden
nach den Feststellungen des FG konkret bezogen auf den jeweils vom
Kläger betreuten Jugendlichen bzw. das von ihm betreute Kind
aus Mitteln der öffentlichen Hand gezahlt. Es fehlt an
Anhaltspunkten dafür, dass die Zahlungen nicht im
Haushaltsplan der Stadt festgelegt gewesen sein und das Jugendamt
nicht der öffentlichen Rechnungskontrolle unterlegen haben
könnten. Der Umstand, dass diese Zahlungen über einen
zwischengeschalteten Träger der freien Jugendhilfe an den
Kläger als Erziehenden auf der Grundlage eines Vertrages
zwischen ihm und dem Träger geleistet wurden, steht der
Annahme öffentlicher Mittel nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile
in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 = SIS 15 11 09; in BFH/NV 2015,
960 = SIS 15 13 38; in BFH/NV 2015, 967 = SIS 15 13 40;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 357 = SIS 20 01 98, m.w.N.).
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b) Die streitigen Gelder dienten - wie
dargelegt - auch der unmittelbaren Förderung der Erziehung
i.S. des § 3 Nr. 11 EStG. Es handelte sich um Zahlungen mit
Beihilfecharakter und nicht um Zahlungen im Zusammenhang mit einer
erwerbsmäßigen Betreuungstätigkeit des
Klägers.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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