Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.03.2019 - 12 K
3393/18 E = SIS 20 18 26 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) hatte im Streitjahr 2016 in
ihren Haushalt ein neunjähriges Pflegekind aufgenommen.
Weitere Pflegekinder wurden von ihr nicht betreut.
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Sie wurde mit der Betreuung des
Pflegekindes von der T-GmbH, einem privaten Träger der freien
Jugendhilfe (nachfolgend nur noch: GmbH), als freie Mitarbeiterin
beauftragt. Der Vertrag war auf unbestimmte Zeit abgeschlossen.
Zusätzlich schlossen die Klägerin und die GmbH eine
Übernahme- und Honorarvereinbarung.
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Für ihre Leistungen erhielt die
Klägerin von der GmbH ein monatliches Honorar, welches am
erhöhten Betreuungsbedarf des Kindes orientiert war, eine
Versorgungs- und Fortbildungspauschale sowie an das Pflegekind
weiterzuleitendes Taschen- und Bekleidungsgeld. Hierüber
erteilte sie der GmbH monatliche Rechnungen, in denen das Honorar,
die Pauschalbeträge (als sog. Sachkostenersatz) und das an das
Pflegekind weiterzuleitende Taschen- und Bekleidungsgeld einzeln
ausgewiesen waren. Als Honorare erhielt die Klägerin für
die Monate Januar bis April 2016 11.924 EUR [4 * 2.981 EUR] und
für Mai bis Dezember 2016 25.448 EUR [8 * 3.181 EUR]. Hinzu
kamen im Streitjahr für vier Monate jeweils 779 EUR für
Verpflegung/Fortbildung (3.116 EUR) und für acht Monate
jeweils 819 EUR (6.552 EUR).
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Der Beauftragung der Klägerin durch
die GmbH lag Folgendes zugrunde: Zuständig für das
Pflegekind war das Jugendamt der Stadt S. Dieses akzeptierte einen
für den Sitz der GmbH mit dem dortigen Jugendamt (Stadt R)
ausgehandelten Pflegesatz (in Höhe von täglich 205,76 EUR
für die Monate Januar bis April und täglich 216,43 EUR
für den Zeitraum von Mai bis Dezember 2016) und beauftragte
die GmbH mit der Betreuung des Kindes. In die Vereinbarung zwischen
dem Jugendamt S und der GmbH war die Klägerin nicht als
Vertragspartnerin einbezogen. Das von der GmbH an die Klägerin
zu zahlende Honorar und der Sachkostenersatz wurden von der GmbH
und der Klägerin wiederum ohne Einbeziehung des Jugendamts
ausgehandelt. Allerdings fand im Vorfeld der Beauftragung der GmbH
durch das Jugendamt und der Klägerin durch die GmbH eine
dreiseitige Abstimmung statt, um zu klären, ob das Jugendamt
der Beauftragung der Klägerin durch die GmbH zustimmt. Die
Klägerin sollte wegen der engen Bindung zum Kind mit der
Pflege beauftragt werden, obwohl sie angesichts des
Betreuungsbedarfs über eine höhere fachliche
Qualifikation hätte verfügen müssen.
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Die GmbH behielt aus den vom Jugendamt S
für die Betreuung gezahlten Tagessätzen einen Eigenanteil
zurück. Von dem Restbetrag zahlte sie an die Klägerin die
genannten vertraglich geschuldeten Honorare, den Sachkostenersatz
und das an das Pflegekind weiterzuleitende Taschen- und
Bekleidungsgeld jeweils nach Rechnungsstellung durch die
Klägerin aus. In der Gewinnermittlung der GmbH wurden die vom
Jugendamt S gezahlten Pflegegelder als Betriebseinnahmen und die an
die Klägerin gezahlten Beträge als Betriebsausgaben, das
Taschen- und Bekleidungsgeld für das Pflegekind als
durchlaufender Posten behandelt. Eine tatsächliche Kontrolle
der Mittelverwendung bei der GmbH durch das Jugendamt S fand im
Streitjahr nicht statt. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) war das Jugendamt nicht berechtigt, die Verwendung der Mittel
seitens der GmbH zu kontrollieren. Die GmbH hätte die
Verwendung der Mittel für das Pflegekind auf Anfrage des
Jugendamts jedoch offengelegt.
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Die Klägerin ermittelte ihre
Einkünfte als selbständige Erzieherin für das
Streitjahr im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung
gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der
im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG). Sie
berücksichtigte darin die empfangenen Honorare als Einnahmen
(37.372 EUR) und die übrigen Beträge (die
Sachkostenpauschale sowie das weiterzuleitende Taschen- und
Bekleidungsgeld) als durchlaufende Posten gemäß § 4
Abs. 3 Satz 2 EStG. Nach Abzug von Betriebsausgaben in Höhe
von 12.589,40 EUR ergab sich ein Gewinn in Höhe von 24.782
EUR.
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In der Veranlagung für das Streitjahr
machte die Klägerin geltend, die von der GmbH gezahlten
Honorare seien gemäß § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG
steuerfrei. Zur Begründung berief sie sich auf die
Senatsurteile vom 05.11.2014 - VIII R 27/11 (BFH/NV 2015, 960) =
SIS 15 13 38 und VIII R 29/11 (BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432) =
SIS 15 11 09.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem nicht. Er setzte im
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 29.12.2017 den
erklärten Gewinn bei den Einkünften aus
selbständiger Tätigkeit an.
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Das FG wies die nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Die Begründung ist in
EFG 2020, 1828 mitgeteilt.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von Bundesrecht. Sie habe ihre
Honorare aus öffentlichen Mitteln erhalten und auch die
weiteren Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG Düsseldorf vom
28.03.2019 - 12 K 3393/18 E, die Einspruchsentscheidung vom
06.11.2018 und den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom
29.12.2017 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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An den im Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen (BMF) vom 22.10.2018 - IV C 3 - S 2342/07/0001:138
(BStBl I 2018, 1109 = SIS 18 16 70, unter E) dargestellten
Kriterien für eine Zahlung von Pflegegeld aus
öffentlichen Mitteln über einen Träger der freien
Jugendhilfe an die Pflegeperson sei festzuhalten. Im Streitfall
fehle es für die Annahme einer Zahlung aus öffentlichen
Mitteln an einer Pflegegeldbewilligung des Jugendamts S
gegenüber der Klägerin, einer eindeutigen und
unmissverständlichen dreiseitigen vertraglichen Regelung
zwischen Jugendamt, GmbH und der Klägerin zur Zahlung des
Pflegegelds und an einer Vollmachtserteilung durch die
Klägerin an die GmbH, mit der Entgegennahme und der
Weiterleitung des Pflegegelds über diese einverstanden zu
sein.
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Der Senat hat der Klägerin für
die Dauer des Revisionsverfahrens die Aussetzung der Vollziehung
gewährt (Senatsbeschluss vom 10.12.2019 - VIII S 12/19 (AdV),
BFH/NV 2020, 357 = SIS 20 01 98).
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen.
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Das FG hat der Prüfung, ob es sich bei
den an die Klägerin ausgezahlten Honoraren um Bezüge aus
öffentlichen Mitteln zur Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11
Satz 1 EStG handelt, zwar einen unzutreffenden Maßstab
zugrunde gelegt. Da die Entscheidung des FG jedoch im Ergebnis
richtig ist, ist die Revision der Klägerin unbegründet
(§ 126 Abs. 2, Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Zu den gemäß § 3 Nr. 11
Satz 1 EStG steuerfreien Beihilfen zur Erziehung gehören u.a.
auch die an Pflegeeltern für eine Vollzeitpflege
gemäß § 33 des Achten Buches Sozialgesetzbuch aus
öffentlichen Mitteln gezahlten Pflege- und Erziehungsgelder.
Hierunter fallen auch Erziehungs- und Pflegegelder, die - wie im
Streitfall - an eine Pflegeperson (die Klägerin) gezahlt
werden, die ein Pflegekind mit einem besonderen
Unterstützungsbedarf zeitlich unbefristet in den eigenen
Haushalt aufnimmt und dort umfassend in Vollzeit betreut
(Senatsurteil vom 14.07.2020 - VIII R 27/18, BFHE 270, 113 = SIS 20 15 56, Rz 22).
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2. Das FG hat der Prüfung, ob die der
Klägerin gewährten Bezüge aus öffentlichen
Mitteln gezahlt worden sind, einen unzutreffenden rechtlichen
Maßstab zugrunde gelegt.
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a) Öffentliche Mittel gemäß
§ 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind solche, die aus einem
öffentlichen Haushalt stammen, d.h. haushaltsmäßig
als Ausgaben festgelegt und verausgabt werden. Diese Voraussetzung
ist auch erfüllt, wenn die derart in einem Haushaltsplan
ausgewiesenen Mittel nicht unmittelbar aus einer öffentlichen
Kasse, sondern mittelbar über Dritte gezahlt werden, sofern
über die Mittel nur nach Maßgabe der
haushaltsrechtlichen Vorschriften verfügt werden kann und ihre
Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt
(vgl. Senatsurteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 = SIS 15 11 09; in BFH/NV 2015, 960 = SIS 15 13 38, und vom 05.11.2014 - VIII R
9/12, BFH/NV 2015, 967 = SIS 15 13 40; in BFHE 270, 113 = SIS 15 13 40, Rz 17; Senatsbeschluss in BFH/NV 2020, 357 = SIS 20 01 98; vgl.
auch zu § 3 Nr. 58 EStG Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 03.07.2019 - VI R 37/16, BFHE 265, 340, BStBl II 2020, 241 =
SIS 19 16 90, Rz 20).
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b) Der Senat hält an seiner im Beschluss
in BFH/NV 2020, 357 = SIS 20 01 98 geäußerten Auffassung
fest, dass zur Konkretisierung dieser Voraussetzungen nicht die
Kriterien des BMF-Schreibens in BStBl I 2018, 1109 = SIS 18 16 70
(unter E) maßgeblich sind.
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Nach der Rechtsprechung des Senats ist
für eine Zahlung aus öffentlichen Mitteln entgegen der
Auffassung des BMF-Schreibens in BStBl I 2018, 1109 = SIS 18 16 70
nicht erforderlich, dass die Zahlungen auf Ebene des
zwischengeschalteten Trägers „durchlaufende
Posten“ sind. Die vom BMF geforderte Vorgehensweise, dass
das Pflegegeld der Pflegeperson durch das Jugendamt zu bewilligen
ist und zusätzlich eine dreiseitige Vereinbarung zwischen der
Pflegeperson, dem Jugendamt und dem freien Träger über
die Betreuung geschlossen werden muss, wird von der Rechtsprechung
nicht verlangt. Der BFH hat bereits entschieden, dass eine Zahlung
aus öffentlichen Mitteln anzunehmen sein kann, wenn das
Pflegeverhältnis (nur) mittels eines zivilrechtlichen
Pflegevertrags begründet wird, der entweder zwischen dem
Jugendamt und den Pflegeeltern (z.B. Senatsurteil in BFHE 249, 1,
BStBl II 2017, 432 = SIS 15 11 09, Rz 26, und BFH-Urteil vom
28.06.1984 - IV R 49/83, BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571 = SIS 84 15 01, unter 1.) oder zwischen dem freien Träger und den
Pflegeeltern abgeschlossen wird (Senatsurteile in BFH/NV 2015, 967
= SIS 15 13 40, Rz 34; in BFHE 270, 113, Rz 17, 28). Auch hat der
BFH die vom BMF für erforderlich gehaltene Vollmacht bislang
nicht für notwendig erachtet.
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c) Nach der bisherigen Rechtsprechung des
Senats werden die Pflegegelder im Sinne der unter II.2.a genannten
Definition nach haushaltsrechtlichen Vorschriften verausgabt und
ist der gesetzlich geregelten Kontrolle der Mittelverwendung
genügt, wenn der Finanzbedarf für die zur Betreuung
erforderlichen Leistungen in den Haushaltsplänen des
Trägers des zuständigen Jugendamts festgestellt wird und
die Verwendung der Mittel der Rechnungskontrolle durch die
Jugendhilfebehörde unterliegt. Gegenstand der notwendigen
öffentlichen Rechnungskontrolle ist die Frage, ob die für
ein bestimmtes Kind bewilligten Jugendhilfemittel an die vom freien
Träger vertraglich zur Betreuung verpflichtete Pflegeperson
tatsächlich abfließen. Es genügt für die
erforderliche Kontrolle der zweckgerichteten Mittelverausgabung,
wenn diese Feststellung der öffentlichen Hand anhand ggf. vom
freien Träger vorzulegender Unterlagen möglich ist
(Senatsurteil in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 = SIS 15 11 09, Rz
24, 25, 49, 50).
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Die vorstehenden Kriterien sind jedoch
konkretisierungsbedürftig. Dem zuständigen Jugendamt ist
die Prüfung, ob die für ein bestimmtes Kind
bereitgestellten Jugendhilfemittel an die Pflegeperson
tatsächlich vollständig abgeflossen sind, nur
möglich, wenn es weiß, ob und in welcher Höhe der
freie Träger vom bewilligten Tagessatz einen Eigenanteil
einbehält, welchen (Rest-)Betrag die Pflegeperson für die
Betreuung (für Honorar, Sachkostenersatz und weiterzuleitendes
Taschen- und Bekleidungsgeld) erhält und es dies billigt. Dies
ist anhand geeigneter Unterlagen, etwa in einer Vereinbarung
zwischen dem Jugendamt und dem freien Träger, zu
dokumentieren. Ferner besteht eine ausreichende Möglichkeit
des Jugendamts, die Mittelverwendung durch den freien Träger
zu kontrollieren, nur, wenn ihm gegen diesen ein gesetzlicher oder
vertraglicher Anspruch zusteht, aufgrund dessen es eine
Rechnungslegung und die Vorlage geeigneter Nachweise verlangen
kann. Die Kenntnis und Billigung der Honorarvereinbarung zwischen
dem freien Träger und der Pflegeperson sowie der zumindest
vertragliche Rechnungslegungskontrollanspruch des Jugendamts gegen
den freien Träger müssen kumulativ gegeben sein.
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d) Auf der Grundlage dieses Maßstabs,
den das FG seiner Würdigung noch nicht zugrunde legen konnte,
hat das klageabweisende FG-Urteil gleichwohl Bestand, sodass die
Revision der Klägerin gemäß § 126 Abs. 4 FGO
unbegründet ist. Die Voraussetzungen für Zahlungen aus
öffentlichen Mitteln an die Klägerin sind nicht
erfüllt.
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Dem Jugendamt S war nicht bekannt, wie die der
GmbH gezahlten Tagessätze in einen Eigenanteil der GmbH und
die für die Betreuung des Kindes an die Klägerin
gezahlten Mittel aufgeteilt wurden. Das FG hat unter Rz 19 der
Vorentscheidung in EFG 2020, 1828 für den Senat bindend
festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass bei der Beauftragung der
GmbH durch das Jugendamt die Höhe der Vergütung der
Klägerin zwischen der GmbH und der Klägerin ausgehandelt
wurde und keiner Genehmigung des Jugendamts bedurfte. Die
Klägerin war nach den weiteren bindenden Feststellungen des FG
in die Honorarvereinbarungen zwischen der GmbH und dem Jugendamt S
nicht einbezogen. Eine Abstimmung zwischen ihr, dem Jugendamt S und
der GmbH fand lediglich insoweit statt, als geklärt werden
musste, ob die Klägerin aufgrund ihrer bereits bestehenden
engen persönlichen Bindung an das Pflegekind von der GmbH als
Pflegemutter beauftragt werden durfte, obwohl sie angesichts des
konkreten Betreuungsbedarfs nicht über die erforderliche und
von der GmbH im Regelfall verlangte berufsfachliche Qualifikation
verfügte.
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Ob dem Jugendamt der erforderliche gesetzliche
oder ein vertraglicher Rechnungslegungsanspruch gegen die GmbH
zustand (s. dazu die Würdigung einer Zeugenaussage in Rz 21
des FG-Urteils in EFG 2020, 1828), bedarf keiner weiteren
Aufklärung.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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