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I. Die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine
GbR, führte im Streitjahr 2003 ihrem Gesellschaftsvertrag
entsprechend kosmetische Eingriffe und Operationen durch. Im
Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte,
Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
davon aus, dass die Klägerin mit ihren
ästhetisch-plastischen Operationen Leistungen erbracht habe,
die nicht medizinisch indiziert gewesen seien, so dass von
steuerpflichtigen Umsätzen mit Recht auf Vorsteuerabzug
auszugehen sei. Gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 31.10.2005 legte
die Klägerin Einspruch ein, der nur insoweit Erfolg hatte, als
weitere Vorsteuerbeträge berücksichtigt wurden.
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Der hiergegen eingelegten Klage gab das
Finanzgericht (FG) teilweise statt. Das FG ging auf der Grundlage
eines gerichtlich bestellten Sachverständigen davon aus, dass
von den insgesamt 129 Behandlungsfällen 45 ästhetisch
indiziert veranlasst gewesen seien, im Übrigen aber
physisch-medizinische oder psycho-medizinische Indikationen gegeben
seien.
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Hiergegen wenden sich Klägerin und FA
mit ihren Revisionen.
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Die Klägerin macht geltend, dass die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), die bei der Auslegung
des nationalen Rechts die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) und die hierzu ergangene Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) berücksichtigt
habe, die bei der Auslegung zu beachtende Wortlautgrenze
überschreite und damit zu einer unzulässigen
unmittelbaren Anwendung der Richtlinie zu Lasten der Unternehmer
führe. Durch die Rechtsprechung komme es zu einem
strukturellen Vollzugsdefizit. Die Abrechnung steuerfreier und
steuerpflichtiger Leistungen nach einer einheitlichen
Gebührenordnung verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz.
Zu berücksichtigen sei auch die Gesundheitsdefinition der
Weltgesundheitsorganisation. Nach Maßgabe des nationalen
Rechts seien ihre Leistungen in vollem Umfang steuerfrei. Das FG
habe ihren Beweisanträgen nachkommen müssen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben, soweit es der
Klage nicht stattgegeben hat und unter Aufhebung des
Umsatzsteuerbescheids vom 31.10.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 1.3.2007 die Umsatzsteuer auf 0 EUR
festzusetzen und die Revision des FA zurückzuweisen.
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Die Klägerin begehrt zudem die
Einleitung eines Vorabentscheidungsersuchens, mit dem
sinngemäß geklärt werden soll,
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ob nach der unionsrechtlichen Rechtslage
dem behandelnden Arzt die Entscheidung über das Vorliegen
einer medizinischen, insbesondere psychologischen Indikation
jedenfalls in der Bundesrepublik Deutschland zukommt, in der der
Arzt mit Approbation die uneingeschränkte Diagnosekompetenz
erhält und die Hinzuziehung eines Konsiliararztes in sein
Ermessen gestellt ist und
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ob die Gewährung der Befreiung im
Nachhinein von der Steuerverwaltung in Frage gestellt werden kann,
wenn der Arzt seiner berufsrechtlich vorgeschriebenen
Dokumentationspflicht entsprochen hat und die Diagnose einer
medizinischen Indikation festgehalten worden ist.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG aufzuheben, die Umsatzsteuer 2003 in Höhe von
87.545,32 EUR festzusetzen und die Revision der Klägerin
zurückzuweisen.
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Nach der BFH-Rechtsprechung habe der
behandelnde Arzt festzustellen, ob bei chirurgisch-plastischen
Operationen eine hinreichende medizinische Indikation vorliege.
Dies unterliege der vollen finanzgerichtlichen
Überprüfung. Im Streitfall führe die Beurteilung des
behandelnden Arztes, wie er sie in seinen Honorarvereinbarungen
dokumentiert habe, zur Steuerpflicht der Leistungen. Aus den
Honorarvereinbarungen ergebe sich, dass Arzt und Patient
kosmetische Operationen vereinbart hätten. Die Honorare seien
abweichend von den in § 5 der Gebührenordnung für
Ärzte vorgesehenen Sätzen pauschal festgelegt worden, es
fehlten Spezifikationen, die auf eine Erstattung durch private oder
gesetzliche Krankenkassen hinwiesen. Die Operationen seien daher
nicht Mittel für eine Behandlung, sondern Selbstzweck gewesen.
Auf die Beurteilung durch einen Gutachter komme es somit nicht an.
Zudem habe es für den Gutachter an ausreichenden
Tatsachengrundlagen gefehlt. Der Gutachter habe die Patienten nicht
selbst untersucht und keine hierauf beruhende eigene Befunderhebung
vorgenommen. Die medizinische Indikation sei nur dann
nachträglich feststellbar, wenn einem später bestellten
Gutachter eine umfassende Dokumentation vorliege. Fehle diese,
müsse er eine eigene körperliche Untersuchung vornehmen.
Der Gutachter müsse auch den Patienten befragen, um
feststellen zu können, ob dieser von einer medizinischen
Indikation ausgegangen sei. Im Streitfall habe der Gutachter nach
Maßgabe anonymisierter Unterlagen, meist ohne Bild und ohne
Rücksprache mit dem jeweiligen Patienten entschieden. In den
Patientenblättern wie auch im gerichtlichen Gutachten
hätten Angaben zur Anamnese und Diagnose der angeführten
psychischen Erkrankung ebenso gefehlt wie Angaben zu den
Gründen, aus denen eine Operation die notwendige Therapie
gewesen sein soll. Zudem habe das FG den Anspruch auf rechtliches
Gehör und die Sachaufklärungspflicht verletzt.
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II. A. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat in
Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen
Rechtsprechung entschieden, dass Maßnahmen der plastischen
Chirurgie nur dann als Heilbehandlung steuerfrei sind, wenn sie
therapeutischen Zwecken dienen. Dies hat das FG
verfahrensfehlerfrei verneint.
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1. Nach § 4 Nr. 14 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG), der nach dem Senatsurteil vom
18.8.2011 V R 27/10 (BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214 = SIS 11 34 08, unter II.2.c) auch auf Heilbehandlungsleistungen der
Klägerin anzuwenden ist, waren steuerfrei „die
Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt ... oder aus einer
ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des §
18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes [EStG]“.
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a) Diese Vorschrift ist nach ständiger
BFH-Rechtsprechung entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der
Richtlinie 77/388/EWG auszulegen. Daher setzt die Steuerfreiheit
voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der
Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen
erbringt und die dafür erforderliche Qualifikation besitzt
(vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214 = SIS 11 34 08, unter II.1.a). Da die Begriffe der
„Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“
i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG
und der „ärztlichen Heilbehandlung“ i.S.
von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG
gleichbedeutend sind (EuGH-Urteil vom 21.3.2013 C-91/12, PFC
Clinic, UR 2013, 335 = SIS 13 11 68, Rz 24), ist bei der Auslegung
des nationalen Rechts die zu diesen beiden Bestimmungen ergangene
Rechtsprechung des EuGH zu berücksichtigen. Da es aufgrund der
Neuregelungen durch die Richtlinie des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG
(MwStSystRL) zu keinen inhaltlichen Änderungen gekommen ist,
gilt dies auch für die zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der
MwStSystRL ergangene Rechtsprechung (EuGH-Urteil vom 10.6.2010
C-86/09, Future Health Technologies Ltd., UR 2010, 540 = SIS 10 26 07, Rz 27).
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Der Senat hält trotz der Einwendungen der
Klägerin an seiner bisherigen Rechtsprechung zur
richtlinienkonformen Auslegung von § 4 Nr. 14 UStG fest. Diese
überschreitet trotz der Verweisung auf § 18 EStG nicht
die bei der Auslegung zu beachtende Wortlautgrenze. Zudem spricht
das Erfordernis der Rechtssicherheit (vgl. z.B. hierzu allgemein
BFH-Urteil vom 12.10.1995 I R 47/95, BFH/NV 1996, 503, unter II.2.)
für ein Festhalten an der bisherigen Rechtsprechung, zumal es
sich bei § 4 Nr. 14 UStG in der im Streitjahr geltenden
Fassung um ausgelaufenes Recht handelt, wobei die Verweisung auf
§ 18 EStG bereits durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. c Doppelbuchst.
aa und Art. 25 Abs. 1 StÄndG 2003 vom 15.12.2003 (BGBl I 2003,
2645) mit Wirkung zum 20.12.2003 entfiel und das im Übrigen
aufgrund der Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2009 nur auf
bis zum 31.12.2008 ausgeführte Umsätze anzuwenden ist
(vgl. zum Inkrafttreten der Neuregelung in § 4 Nr. 14 Buchst.
a UStG Art. 7 Nr. 4 Buchst. b des Gesetzes vom 19.12.2008, BGBl I
2008, 2794).
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b) Heilbehandlungen im Bereich der
Humanmedizin dienen danach der Diagnose, Behandlung und, soweit
möglich, der Heilung von Krankheiten oder
Gesundheitsstörungen. Sie müssen einen therapeutischen
Zweck haben. Hierzu gehören auch Leistungen zum Zweck der
Vorbeugung und zum Schutz einschließlich der
Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen
Gesundheit. „Ärztliche Leistungen“,
„Maßnahmen“ oder „medizinische
Eingriffe“ zu anderen Zwecken sind keine Heilbehandlungen
(vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214 = SIS 11 34 08, unter II.1.b).
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c) Für den Bereich der sog.
Schönheitsoperationen hat der EuGH seine Rechtsprechung
dahingehend präzisiert, dass „ästhetische
Operationen und ästhetische Behandlungen ... unter den Begriff
‘ärztliche Heilbehandlungen’ oder
‘Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin’ [fallen]
..., wenn diese Leistungen dazu dienen, Krankheiten oder
Gesundheitsstörungen zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu
heilen oder die Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten
oder wiederherzustellen“ (EuGH-Urteil PFC Clinic in UR
2013, 335 = SIS 13 11 68, Leitsatz erster Gedankenstrich). Die
Leistungen müssen „dazu dienen, Personen zu behandeln
oder zu heilen, bei denen aufgrund einer Krankheit, Verletzung oder
eines angeborenen körperlichen Mangels ein Eingriff
ästhetischer Natur erforderlich ist“ (EuGH-Urteil
PFC Clinic in UR 2013, 335 = SIS 13 11 68, Rz 29). Dabei
können die gesundheitlichen Probleme, die zu einer
steuerfreien Heilbehandlung führen, auch
„psychologischer Art“ sein (EuGH-Urteil PFC
Clinic in UR 2013, 335 = SIS 13 11 68, Rz 33). Erfolgt
„der Eingriff jedoch zu rein kosmetischen
Zwecken“, reicht dies nicht aus (EuGH-Urteil PFC Clinic
in UR 2013, 335 = SIS 13 11 68, Rz 29). Im Übrigen ist die
„rein subjektive Vorstellung, die die Person, die sich
einem ästhetischen Eingriff unterzieht, von diesem Eingriff
hat, ... als solche für die Beurteilung, ob der Eingriff einem
therapeutischen Zweck dient, nicht maßgeblich“
(EuGH-Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335 = SIS 13 11 68, Leitsatz
zweiter Gedankenstrich). Von Bedeutung ist demgegenüber, dass
die Leistungen, „von einer Person erbracht werden, die zur
Ausübung eines Heilberufs zugelassen ist, oder dass der Zweck
des Eingriffs von einer solchen Person bestimmt wird“
(EuGH-Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335 = SIS 13 11 68, Leitsatz
dritter Gedankenstrich). Denn die Beurteilung medizinischer Fragen
„muss ... auf medizinischen Feststellungen beruhen, die
von dem entsprechenden Fachpersonal getroffen worden
sind“ (EuGH-Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335 = SIS 13 11 68, Rz 35).
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Nichts anderes ergibt sich aus der bisherigen
Rechtsprechung des erkennenden Senats, nach der als Heilbehandlung
nur die Tätigkeiten steuerfrei sind, die zum Zweck der
Vorbeugung, der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich,
der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen für
bestimmte Patienten ausgeführt werden, so dass eine
ärztliche Leistung, die in einem Zusammenhang erbracht wird,
der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der
Schutz der Gesundheit ist, nicht steuerfrei ist und es daher
für die Umsatzsteuerfreiheit von Schönheitsoperationen
nicht ausreicht, dass die Operationen nur von einem Arzt
ausgeführt werden können, sondern es vielmehr
erforderlich ist, dass auch derartige Operationen dem Schutz der
menschlichen Gesundheit dienen, womit es nicht zu vereinbaren ist,
Leistungen der Schönheitschirurgen ohne Rücksicht auf
ihre medizinische Indikation als steuerfrei zu behandeln (vgl.
zuletzt BFH-Urteil vom 7.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865 = SIS 11 13 05, unter II.3.b).
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2. Die nach der EuGH-Rechtsprechung
erforderliche Feststellung, welche Zwecke mit ärztlichen
Leistungen verfolgt werden, ist in vielen Fällen, bei denen
sich die Zielsetzung bereits aus der Leistung selbst ergibt,
unproblematisch. Anders ist es im Bereich
ästhetisch-chirurgischer Maßnahmen, die sowohl
Heilbehandlungszwecken als auch bloßen kosmetischen Zwecken
dienen können. Im Bereich ästhetisch-chirurgischer
Maßnahmen kommt es daher auf eine Einzelprüfung an.
Diese ist unter größtmöglicher Wahrung des zwischen
Arzt und Patient bestehenden und auch durch § 84 Abs. 1 FGO
i.V.m. § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c der Abgabenordnung
geschützten Vertrauensverhältnisses vorzunehmen. Daher
ist die gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 und 2 FGO von Amts
wegen erforderliche Sachverhaltsaufklärung auf der Grundlage
anonymisierter Patientenunterlagen durchzuführen. Der Schutz
des Vertrauensverhältnisses erfordert zudem, das für die
richterliche Überzeugungsbildung erforderliche, aber auch
ausreichende Beweismaß gegenüber dem
Regelbeweismaß zu reduzieren. Das Beweismaß kann sich
dabei auf eine „größtmögliche
Wahrscheinlichkeit“ verringern (vgl. BFH-Urteile vom
23.3.2011 X R 44/09, BFHE 233, 297, BStBl II 2011, 884 = SIS 11 23 90, und vom 4.12.2014 V R 16/12).
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3. Diesen Anforderungen entspricht das Urteil
des FG, das sowohl mit den materiell-rechtlichen Anforderungen des
§ 4 Nr. 14 UStG übereinstimmt, als auch mit der
Beweiserhebung durch Sachverständigengutachten den
vorstehenden Grundsätzen zur Beweiserhebung Rechnung getragen
hat.
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4. Die weiteren Einwendungen der Klägerin
hiergegen greifen nicht durch.
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a) Durch die vom EuGH verlangte Prüfung
der Zielsetzung der jeweiligen ärztlichen Maßnahme kommt
es nicht zu einem strukturellen Vollzugsdefizit. Es ist jeder
Steuerfreiheit immanent, dass ihre Voraussetzungen
finanzgerichtlich überprüfbar sein müssen. Der
erkennende Senat trägt den Schwierigkeiten bei der
nachträglichen Überprüfung des
Heilbehandlungscharakters zudem dadurch Rechnung, dass das
erforderliche Beweismaß auf eine
„größtmögliche
Wahrscheinlichkeit“ zu verringern ist (s. oben
II.A.2.).
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b) Auf die Überlegungen der Klägerin
zur Abrechnung nach Gebührenordnungen, die nicht nach der
Umsatzsteuerfreiheit oder Umsatzsteuerpflicht der abgerechneten
Leistungen differenzieren, kommt es nicht an. Nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) sind
Preisvereinbarungen grundsätzlich als sog.
Bruttopreisvereinbarungen einschließlich ggf. entstehender
Umsatzsteuer anzusehen (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 28.2.2002 I ZR
318/99, NJW 2002, 2312). Trägt eine Gebührenordnung des
nationalen Rechts den Unterschieden, die sich aus Steuerfreiheit
oder Steuerpflicht ergeben, nicht Rechnung, kann dies die Auslegung
des unionsrechtlich harmonisierten Steuerrechts hinsichtlich der
Frage, ob eine Steuerbefreiung anzuwenden ist, gleichwohl nicht
beeinflussen.
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c) Der von der Klägerin angestrebten
Vorlage an den EuGH bedarf es nicht. Aus dem EuGH-Urteil PFC Clinic
in UR 2013, 335 = SIS 13 11 68 folgt nur, dass es für die
Steuerfreiheit von Bedeutung ist, dass die Leistungen,
„von einer Person erbracht werden, die zur Ausübung
eines Heilberufs zugelassen ist, oder dass der Zweck des Eingriffs
von einer solchen Person bestimmt wird“ (EuGH-Urteil PFC
Clinic in UR 2013, 335 = SIS 13 11 68, Leitsatz dritter
Gedankenstrich). Hieraus folgt nicht, dass die Vorstellungen des
behandelnden Arztes für das Besteuerungsverfahren bindend
sind.
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d) Im Hinblick auf die eigenständige
steuerrechtliche Begriffsbildung durch den EuGH kommt es auch nicht
auf die Gesundheitsdefinitionen der Weltgesundheitsorganisation
an.
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e) Auch die Verfahrensrüge der
Klägerin greift nicht durch, da für das FG aufgrund der
Beweiserhebung durch Sachverständigengutachten keine
Notwendigkeit für eine weitere Beweiserhebung bestand.
Für die Beauftragung eines weiteren Gutachters bestand keine
Veranlassung. Ob die Leistungen dem allgemeinen Ziel der
Gesundheitsvorsorge dienten, ist nach Maßgabe der
EuGH-Rechtsprechung unerheblich. Ebenso kam es nicht auf die Anzahl
der nicht operierten Personen an.
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B. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Das FG hat in Übereinstimmung mit der
finanzgerichtlichen Verpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung
(s. oben II.A.2.) Beweis durch Einholung eines
Sachverständigengutachtens (§ 81 Abs. 1 FGO, § 82
FGO i.V.m. §§ 402 ff. der Zivilprozessordnung)
erhoben.
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Entgegen der Auffassung des FA war das FG
daher nicht verpflichtet, über die Steuerfreiheit der
streitigen Leistungen nach Maßgabe von Honorarvereinbarungen,
aus denen sich nach Ansicht des FA der fehlende
Heilbehandlungscharakter ergeben soll, zu entscheiden. Ebenso kommt
es unter Berücksichtigung des zu schützenden
Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient (s. oben
II.A.2.) nicht in Betracht, für die Beweiserhebung durch
Sachverständigengutachten eine eigene Untersuchung und
Befunderhebung durch den Gutachter zu verlangen. Vielmehr konnte
sich das FG mit einer Erstattung des Gutachtens auf der Grundlage
anonymisierter Patientenunterlagen zufrieden gegeben.
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2. Es liegt auch kein Verfahrensfehler
vor.
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a) Das FG hat nicht den Anspruch auf
rechtliches Gehör verletzt. Entgegen der Auffassung des FA
ergibt sich eine derartige Verletzung nicht daraus, dass das FG das
FA nicht ausdrücklich auf das Vorliegen von
Honorarvereinbarungen hingewiesen hat. Denn im Hinblick auf die
Beweiserhebung durch den gerichtlich bestellten
Sachverständigen kam es hierauf nicht an (s. oben
II.A.1.).
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b) Aus diesem Grund ergibt sich auch keine
Verletzung der „Sachaufklärungspflicht“
daraus, dass das FG entgegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht das
Gesamtergebnis des Verfahrens berücksichtigt habe, indem es
Honorarvereinbarungen und Abrechnungen mit den Patienten unbeachtet
gelassen habe.
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