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A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH & Co. KG, war seit 2005 im Rahmen
eines Organschaftsverhältnisses Organträgerin einer GmbH
als Organgesellschaft (Organ-GmbH). Im Jahre 2006
veräußerte die Organ-GmbH ihre Alleinbeteiligung an
einer weiteren GmbH, der Holding-GmbH, an fremde Dritte. Die
Übertragung der Anteile erfolgte mit Wirkung zum 26.10.2006.
Der Buchwert der Anteile an der Holding-GmbH betrug zu diesem
Zeitpunkt 326.500.000 EUR. Aus der Veräußerung der
Kapitalbeteiligung erlöste die Organ-GmbH einen
vorläufigen Veräußerungsgewinn in Höhe von
2.528.467 EUR.
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Der Anteilskaufvertrag enthielt
verschiedene, aufschiebend bedingte Vereinbarungen, welche die
künftige Kooperation der Organ-GmbH und der Käufergruppe
betrafen (Kaufoption für Geschäftsanteile an noch zu
gründenden Kapitalgesellschaften, Verkäuferdarlehen,
Gewährleistungsverpflichtungen, Ausgleichszahlung für den
Fall der „Nichtausübung“ der Option usf.).
Zwischen der Organ-GmbH als Verkäuferin der Kapitalbeteiligung
und den Käufern kam es in der Folgezeit zu Unstimmigkeiten. In
2007, dem Streitjahr, schlossen die Vertragsparteien am 5. April
einen außergerichtlichen Vergleich, der u.a. eine
nachträgliche Kaufpreiszahlung auf die Anteile an der
Holding-GmbH durch die Käufer in Höhe von 6.405.256 EUR
sowie den Wegfall einer Gewährleistungsverpflichtung der
Organ-GmbH in Höhe von 9,7 Mio. EUR vorsah. Per Saldo
erhöhte sich der Gewinn der Organ-GmbH aus der
Veräußerung der Kapitalanteile im Streitjahr um
16.105.256 EUR auf einen Gesamt-Veräußerungsgewinn in
den Jahren 2006 und 2007 von 18.633.723 EUR.
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In ihrer steuerlichen Gewinnermittlung des
Jahres 2006 erklärte die Klägerin ein ihr zuzurechnendes
Einkommen der Organ-GmbH vor Anwendung von § 8b Abs. 2 (i.V.m.
§ 15 Satz 1 Nr. 2) des Körperschaftsteuergesetzes (KStG
2002) in Höhe von 136.635.546 EUR. Der darin enthaltene Gewinn
aus der Veräußerung der Anteile an der Holding-GmbH in
Höhe von 2.528.467 EUR wurde nach § 8b Abs. 2 KStG 2002
außer Ansatz gelassen und lediglich eine pauschale
Hinzurechnung nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben nach §
8b Abs. 5 KStG 2002 in Höhe von 5 v.H. (126.423,35 EUR)
berücksichtigt. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) stellte den Gewinn dementsprechend unter
Vorbehalt der Nachprüfung fest.
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In der steuerlichen Gewinnermittlung des
Streitjahres erklärte die Klägerin ein ihr zuzurechnendes
Einkommen der Organ-GmbH vor Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG
2002 in Höhe von 88.602.461 EUR. Der darin enthaltene Gewinn
aus der Veräußerung der Anteile an der Holding-GmbH in
Höhe von 16.105.256 EUR wurde wiederum nach § 8b Abs. 2
KStG 2002 steuerfrei belassen; eine pauschale Hinzurechnung in
Höhe von 5 v.H. als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
erfolgte nicht, da die nachträgliche Änderung des
Veräußerungsgewinns ein Ereignis darstelle, das auf das
Jahr 2006 als dem Veräußerungsjahr zurückwirke. Das
FA stellte den Gewinn der Klägerin auch für das
Streitjahr erklärungsgemäß gesondert und
einheitlich fest; auf den Teilbetrag von 16.105.256 EUR wurde - bis
auf einen unstreitigen Korrekturbetrag aus einer
Teilwertabschreibung in Höhe von 10.600 EUR - § 8b Abs. 2
KStG 2002 angewendet. Zugleich änderte es
antragsgemäß den Feststellungsbescheid für das Jahr
2006; verrechnet mit dem Verlust aus 2006 ergab sich hiernach im
Saldo ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von insgesamt
931.686 EUR, welches der pauschalen Hinzurechnung in Höhe von
5 v.H. auf den erzielten Veräußerungsgewinn in Höhe
von insgesamt 18.633.723 EUR entsprach.
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Dem weiter gehenden Begehren der
Klägerin, den in der Steuerbilanz des Streitjahres
realisierten Veräußerungsgewinn in Höhe von
16.105.256 EUR außerbilanziell zu korrigieren, lehnte das FA
hingegen unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 13.3.2008 (BStBl I 2008, 506 = SIS 08 14 68) ab. Es
erließ im weiteren Verlauf allerdings für das Streitjahr
den Änderungsbescheid vom 11.12.2009. Das Einkommen der
Organ-GmbH wurde nach wie vor mit 88.602.460 EUR festgestellt;
allerdings unterblieb die Feststellung, dass hierin Einkünfte
enthalten seien, die unter § 8b KStG 2002 fallen.
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Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurden
in der Folgezeit eine weitere nachträgliche Erhöhung des
Preises für den Verkauf der Anteile an der Holding-GmbH im
Jahre 2008 in Höhe von 997.820 EUR sowie weitere
Veräußerungskosten in Höhe von 2.667.051 EUR
ermittelt; die Kosten entfielen - wie unter den Beteiligten
zwischenzeitlich unstreitig ist - in Höhe von 1.511.709,25 EUR
auf 2006, in Höhe von 1.152.716,35 EUR auf 2007 und in
Höhe von 2.626,19 EUR auf 2008. Außerdem ermittelte die
Betriebsprüfung bei der Organ-GmbH zu aktivierende weitere
Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 12.986.911 EUR. Der
Gesamtveräußerungsgewinn wurde hiernach mit 3.977.581
EUR errechnet, der in Höhe von insgesamt 3.778.702 EUR nach
§ 8b Abs. 2 und 3 KStG 2002 als steuerfrei zu behandeln
sei.
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Die Klägerin hielt an ihrer Auffassung
fest, dass sämtliche nachträgliche Erhöhungen des
Kaufpreises und sämtliche nachträgliche
Veräußerungskosten durch außerbilanzielle
Korrekturen im Jahre 2006 zu erfassen und der
Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG 2002
sodann insgesamt steuerfrei bleibe. Im Streitjahr sei der Gewinn
aus der Organ-GmbH dementsprechend um den in diesem Jahr erzielten
Veräußerungsgewinn, vermindert um die
Veräußerungskosten, außerbilanziell zu
kürzen.
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Dementsprechend begehrte sie mit ihrer
gegen den Änderungsbescheid vom 11.12.2009 gerichteten Klage,
das darin ausgewiesene Einkommen und die darin ausgewiesenen
Einkünfte der Organ-GmbH ohne weiteren
Veräußerungserlös und ohne weitere
Berücksichtigung von Veräußerungskosten
festzustellen, hilfsweise, den Bescheid dahingehend
abzuändern, dass die steuerfreien Einkünfte i.S. des
§ 8b Abs. 2 KStG 2002 und § 3 Nr. 40 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) in der Höhe festgestellt
werden, in der sie sich unter Berücksichtigung der
nachträglichen Veräußerungserlöse und
Veräußerungskosten ergeben. Die Klage hatte mit ihrem
Hauptantrag Erfolg; das Finanzgericht (FG) Köln gab ihr -
unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 22.12.2010 I R 58/10
(BFHE 232, 185 = SIS 11 05 87) - durch Urteil vom 8.5.2013 9 K
1272/10 statt. Das Urteil ist in EFG 2013, 1690 = SIS 13 26 30
abgedruckt.
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Das FA stützt seine Revision auf
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA
den angefochtenen Feststellungsbescheid durch Bescheid vom
10.2.2014 aus anderen Gründen geändert. Die Beteiligten
haben übereinstimmend erklärt, dass der Streitstoff davon
nicht berührt wird.
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B. I. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während
des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom
10.2.2014 an die Stelle des ursprünglich angefochtenen
Bescheides getreten ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr
existierender Bescheid zugrunde, was zur Folge hat, dass das
angefochtene Urteil keinen Bestand haben kann. Der Bescheid vom
10.2.2014 wurde nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da die vom FG
festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch
die Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte unberührt
geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache
gemäß § 127 FGO (z.B. Senatsurteil vom 7.9.2011 I R
12/11, BFHE 235, 225, BStBl II 2012, 194 = SIS 12 01 04). Das
finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen
tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils
nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage
für die Entscheidung des Senats.
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II. Der Senat entscheidet in der Sache selbst.
Das FG hat zutreffend erkannt, dass sich die nachträgliche
Erhöhung des Veräußerungspreises und dass sich die
nachträglichen Veräußerungskosten nicht auf das
Streitjahr auswirken. Der in das Revisionsverfahren
übergeleitete Änderungsbescheid des FA ist entsprechend
abzuändern.
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1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002
bleiben bei der Ermittlung des Einkommens u.a. einer
unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (vgl.
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002) Gewinne aus der
Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft
oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu
Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a
EStG 2002 gehören, außer Ansatz. Die Voraussetzungen
dieser Vorschriften sind im Streitfall erfüllt. Der von der
Organ-GmbH aus dem Verkauf der Anteile an der Holding-GmbH erzielte
Veräußerungsgewinn blieb deswegen bei der Ermittlung des
der Klägerin im Streitjahr zugerechneten Gewinns der
Organ-GmbH zu Recht unberücksichtigt. Darüber besteht
unter den Beteiligten kein Streit.
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2. Veräußerungsgewinn i.S. von
§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist nach Satz 2 der Vorschrift
der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an
dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich
nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im
Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Es
entspricht gängigem Verständnis, als
Veräußerungspreis dabei die Gegenleistung anzusehen, die
der Veräußerer vom Erwerber für die
Anteilsübertragung erhält. Das ist regelmäßig
der vereinbarte Kaufpreis mit seinem Nennwert; dieser Betrag ist
dann gemäß § 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerlich
außer Ansatz zu lassen. Kontrovers diskutiert wird in diesem
Zusammenhang, ob sich eine spätere Preiserhöhung oder
-minderung auf den Veräußerungsgewinn i.S. von § 8b
Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 auswirkt. Der Senat hat das für eine
spätere partielle Uneinbringlichkeit des
Veräußerungspreises in seinem Urteil in BFHE 232, 185 =
SIS 11 05 87 bejaht: Veräußerungspreis i.S. von §
8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 ist jener Betrag, den der
Veräußerer im Ergebnis tatsächlich vereinnahmt.
Daran hält er weiterhin uneingeschränkt fest, so dass es,
um Wiederholungen zu vermeiden, genügt, darauf zu
verweisen.
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3. Konsequenz dieser Betrachtungsweise ist es,
dass auch eine sich erst in den Folgejahren ergebende Erhöhung
des Veräußerungspreises und der
Veräußerungskosten rückwirkend auf die Ermittlung
des Veräußerungsgewinns und damit auf den Umfang der
Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG 2002
durchschlägt (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung). Zugleich wird in dem betreffenden
Veranlagungszeitraum, in dem die Erhöhung des Preises und der
Kosten feststeht, steuerlich - abweichend von dem Bilanzausweis -
korrespondierend kein entsprechender Ertrag erfasst, dieser ist
vielmehr in jenem Veranlagungszeitraum unbeschadet des bilanziellen
Ausweises außerbilanziell auszugleichen. Gleichermaßen
sind auch die erst später aufgelaufenen
Veräußerungskosten auf das Jahr der
Veräußerung und auf den steuerfrei zu stellenden
Veräußerungsgewinn und dessen Ermittlung
zurückzubeziehen und wird in dem Folgejahr, in welchem die
Veräußerungskosten entstehen, kein korrespondierender
Aufwand erfasst. Dafür, die steuerspezifische
Rückbeziehung auf die „stichtagsbezogene“
Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu beschränken,
besteht keine Veranlassung. Sie verschiebt vielmehr
gleichermaßen den Veranlagungszeitraum, in welchem die
veränderten Positionen erfolgswirksam zu erfassen sind. Die
Vorinstanz verweist zutreffend auf die systemwidrigen Belastungen,
die andernfalls dem nach der Regelungskonzeption steuerfrei zu
belassenden Veräußerungsgewinn drohen, so beispielsweise
Auswirkungen auf den Steuersatz, die sog. Mindestbesteuerung oder
auf sonstige Verlustabzugsausschlüsse und
-beschränkungen. Das alles folgt letztlich zwanglos und ohne,
dass es weiterer Ausführungen dazu bedürfte, dem, was der
Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 232, 185 = SIS 11 05 87 zum
Ausdruck und dort näher begründet hat (im Ergebnis ebenso
z.B. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 8b Rz 112; Gosch, KStG, 2. Aufl.,
§ 8b Rz 195; Hahne, DStR 2011, 955, 958; Geißer in
Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8b Rz
171; auch Fertig, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 98, der aus
Gründen der gleichmäßigen Besteuerung allerdings
ein bilanzielles Korrigieren bevorzugt; prinzipiell anders M.
Frotscher in G. Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG
Rz 211a, 212).
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4. Unter den im Streitfall gegebenen
Voraussetzungen eines Organschaftsverhältnisses gelten
allerdings Besonderheiten: § 8b Abs. 1 bis 6 KStG 2002 ist
nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 bei der
Organgesellschaft nicht anzuwenden. Sind in dem dem
Organträger nach § 14 (und § 17) KStG 2002
zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen
i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG 2002 enthalten, ist § 8b
KStG 2002 nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 (erst) bei
der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden. Auf
diese Weise bleibt gesichert, dass auf der Ebene des
Organträgers als Zurechnungsempfänger nur derjenige von
der Steuerfreistellung in § 8b Abs. 2 KStG 2002 profitiert,
der auch dessen Voraussetzungen erfüllt. Letzteres ist bei den
Gesellschaftern der Klägerin - allesamt Kapitalgesellschaften
- der Fall. Dennoch sind die unter 3. beschriebenen
außerbilanziellen Korrekturen bei der Organ-GmbH vorzunehmen.
Zwar handelt es sich bei den Gewinnkorrekturen um die
Gegenkorrekturen zu der stichtagsbezogenen Ermittlung - und
Freistellung - des Veräußerungsgewinns nach § 8b
Abs. 2 und 3 KStG 2002 im Veranlagungszeitraum der
Veräußerung. Gleichwohl geht es nicht unmittelbar um die
Anwendung von § 8b KStG 2002 und bleibt die in § 15 Satz
1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 angeordnete sog. Brutto-Zurechnung des
Organergebnisses deswegen anwendbar. Dass nur dieses Ergebnis
richtig ist, erweist sich namentlich auch dann, wenn das
Organschaftsverhältnis in dem nachfolgenden
Veranlagungszeitraum nicht mehr besteht, es aber für die
Organgesellschaft dennoch darum geht zu vermeiden, dass die
nachträgliche Erhöhung oder Verminderung des Kaufpreises
oder der Veräußerungskosten steuerwirksam werden.
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5. Die Sache ist spruchreif. Der
zwischenzeitlich geänderte Feststellungsbescheid vom 10.2.2014
ist antragsgemäß zu ändern. Die Ermittlung und
Berechnung der festzustellenden Beträge wird dem FA nach
Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen
(§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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