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I. Streitig ist, ob Aufwendungen im Rahmen
einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu
berücksichtigen sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte im Streitjahr
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sie war vom 1.
Januar bis zum 30.6.2008 bei der A GmbH in B und vom 1.7.2008 bis
zum 31.12.2008 bei der C GmbH in D jeweils in einem unbefristeten
Arbeitsverhältnis beschäftigt.
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Die Klägerin bewohnte im Streitjahr
zunächst mit ihrem Lebensgefährten, der ebenfalls im
E-Gebiet arbeitete, eine 70,35 qm große Wohnung in F. Diese
Wohnung war von der Klägerin auch schon in den Vorjahren zu
Wohnzwecken genutzt worden. Im November 2008 mieteten die
Klägerin und ihr Lebensgefährte eine Vierzimmerwohnung
mit 156 qm Wohnfläche in G.
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In H, dem Heimatort der Klägerin,
stand ihr und ihrem Lebensgefährten zudem eine 2,5
Zimmer-Wohnung mit 72 qm Wohnfläche zur Verfügung, die
den Eltern des Lebensgefährten der Klägerin gehört.
Die Klägerin hat im Streitjahr 22 Fahrten nach H
unternommen.
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Die Klägerin hat im Streitjahr 2008 im
Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung Aufwendungen für
eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von 9.307 EUR als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit geltend gemacht.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) hat in dem Einkommensteuerbescheid für 2008
die geltend gemachten Aufwendungen für eine doppelte
Haushaltsführung steuerlich nicht anerkannt. Die nach
erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG)
abgewiesen. Der Umstand, dass sich die Klägerin im Streitjahr
den weitaus überwiegenden Teil des Jahres nicht allein,
sondern zusammen mit ihrem Lebensgefährten und damit ihrer
Hauptbezugsperson am Beschäftigungsort aufgehalten habe,
führe zwangsläufig dazu, dass dort und nicht am Heimatort
auch der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Klägerin zu
verorten sei.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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Sie beantragt, das Urteil des Hessischen FG
vom 25.9.2013 2 K 2038/11 = SIS 14 11 88 und die
Einspruchsentscheidung vom 20.7.2011 aufzuheben sowie den
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 vom 18.2.2010
dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften der
Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen
für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von 9.307
EUR als Werbungskosten berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung).
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1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind notwendige
Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus
beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung
entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung
liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der
Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen
Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am
Beschäftigungsort wohnt.
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a) Zwischen dem Wohnen in einer Zweitwohnung
am Beschäftigungsort und dem Unterhalten eines eigenen
Hausstandes außerhalb dieses Ortes ist zu unterscheiden. Mit
dem „Hausstand“ ist der Ersthaushalt
(Hauptwohnung) umschrieben, an dem sich der Arbeitnehmer -
abgesehen von den Zeiten der Arbeitstätigkeit und ggf.
Urlaubsfahrten - regelmäßig aufhält, den er
fortwährend nutzt und von dem aus er sein Privatleben
führt, also seinen Lebensmittelpunkt hat. Das Vorhalten einer
Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes für
gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist dagegen
nicht als Unterhalten eines Hausstandes zu werten (Senatsurteil vom
16.1.2013 VI R 46/12, BFHE 240, 241, BStBl II 2013, 627 = SIS 13 11 48, m.w.N.). Denn eine doppelte Haushaltsführung ist nicht
gegeben, wenn der Beschäftigungsort der Lebensmittelpunkt
ist.
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b) Ob die außerhalb des
Beschäftigungsortes belegene Wohnung des Arbeitnehmers als
Mittelpunkt seiner Lebensinteressen anzusehen ist und deshalb
seinen Hausstand darstellt, ist anhand einer Gesamtwürdigung
aller Umstände des Einzelfalls festzustellen (ständige
Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 22.2.2001 VI R 192/97,
BFH/NV 2001, 1111 = SIS 01 72 11; vom 9.8.2007 VI R 10/06, BFHE
218, 380, BStBl II 2007, 820 = SIS 07 29 04, und vom 28.3.2012 VI R
87/10, BFHE 236, 553, BStBl II 2012, 800 = SIS 12 13 80; jeweils
m.w.N.).
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c) Das gilt auch, wenn beiderseits
berufstätige Ehegatten/Lebenspartner/Lebensgefährten
während der Woche (und damit den weitaus überwiegenden
Teil des Jahres) am Beschäftigungsort zusammenleben. Denn
dieser Umstand allein rechtfertigt es nicht, dort den
Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen und seiner
(Haupt)Bezugsperson zu verorten (vgl. Senatsbeschluss vom 9.7.2008
VI B 4/08, BFH/NV 2008, 2000 = SIS 08 41 24, m.w.N.). Vielmehr sind
auch in einem solchen Fall zum Auffinden des Mittelpunkts der
Lebensinteressen die Gesamtumstände des Einzelfalls in den
Blick zu nehmen (vgl. Senatsurteil vom 6.10.1994 VI R 136/89, BFHE
175, 548, BStBl II 1995, 184 = SIS 95 02 28).
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2. Die Entscheidung des FG entspricht diesen
Grundsätzen nicht. Denn die Vorinstanz hat den
Lebensmittelpunkt der Klägerin allein wegen des Umstands, dass
sie sich den weitaus überwiegenden Teil des Jahres nicht
allein, sondern mit ihrem Lebensgefährten in der gemeinsamen
Wohnung am Beschäftigungsort aufhielt,
(„zwangsläufig“) dort und nicht in H
verortet.
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3. Die Sache ist jedoch nicht
entscheidungsreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die
entsprechenden Feststellungen zum Lebensmittelpunkt der
Klägerin nachzuholen und alle Umstände des Einzelfalles,
die sich aus einer Zusammenschau mehrerer Einzeltatsachen ergeben
(u.a. persönliche Verhältnisse des Steuerpflichtigen,
Ausstattung und Größe der Wohnungen, Art und
Intensität der sozialen Kontakte, Vereinszugehörigkeiten
und andere private Aktivitäten und Unternehmungen), zu
würdigen haben. Indizien können weiter sein, wie oft und
wie lange sich der Arbeitnehmer in der einen und der anderen
Wohnung aufhält, sofern der Aufenthalt dem Unterhalten des
Ersthaushalts und dem dort geführten Privatleben dient und
sich nicht lediglich in Familienbesuchen erschöpft. Denn auch
eine Vielzahl von Besuchsfahrten, selbst wenn sie der Fürsorge
gegenüber einem kranken Familienmitglied wegen unternommen
werden, rechtfertigt es nicht, den Besuchsort als Lebensmittelpunkt
des Besuchers anzusehen.
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Im Übrigen weist der Senat auf Folgendes
hin: Bei einem verheirateten Arbeitnehmer liegt der Mittelpunkt der
Lebensinteressen grundsätzlich an dem Ort, an dem sein
Ehepartner und - wenn auch nicht notwendigerweise - auch seine
minderjährigen Kinder wohnen (Senatsurteil vom 29.11.1974 VI R
77/73, BFHE 115, 23, BStBl II 1975, 459 = SIS 75 02 74).
Gelegentliche Besuche des Ehepartners am Beschäftigungsort des
Arbeitnehmers sowie das Zusammenleben berufstätiger Ehegatten
an dem Beschäftigungsort während der Woche führen
dabei für sich genommen noch nicht zu einer Verlagerung des
Lebensmittelpunktes (Senatsurteile in BFHE 175, 548, BStBl II 1995,
184 = SIS 95 02 28, und vom 6.10.1994 VI R 55/93, BFH/NV 1995,
585). Dagegen verlagert sich in der Regel der Mittelpunkt der
Lebensinteressen an den Beschäftigungsort, wenn der
Arbeitnehmer dort mit seinem Ehepartner in eine familiengerechte
Wohnung einzieht, auch wenn die frühere Familienwohnung
beibehalten und zeitweise noch genutzt wird (vgl. Senatsurteile in
BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184 = SIS 95 02 28; vom 2.10.1987 VI
R 149/84, BFHE 151, 78, BStBl II 1987, 852 = SIS 87 24 47; vom
21.11.1985 VI R 121/83, BFH/NV 1986, 339; in BFHE 115, 23, BStBl II
1975, 459 = SIS 75 02 74; vom 21.1.1972 VI R 95/71, BFHE 104, 193,
BStBl II 1972, 262 = SIS 72 01 57). Diese Regelvermutung ist der
Lebenswirklichkeit geschuldet und gilt deshalb nicht nur bei
Eheleuten, sondern nach Auffassung des Senats gleichermaßen
bei verpartnerten wie nichtverpartnerten und unverheirateten
Lebensgefährten.
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Sollte das FG zu der Würdigung gelangen,
dass eine doppelte Haushaltsführung vorliegt, wird das FG auch
zu prüfen haben, in welcher Höhe die Klägerin die
Aufwendungen der doppelten Haushaltsführung (Mietkosten)
selbst getragen hat und in welcher Höhe diese angesichts der
Begrenzung auf einen durchschnittlichen Mietzins einer 60 qm
Wohnung als Werbungskosten zu berücksichtigen sind
(Senatsurteil vom 28.3.2012 VI R 25/11, BFHE 237, 429, BStBl II
2012, 831 = SIS 12 19 54, m.w.N).
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4. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG
die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler
unterlaufen sind, nachdem die Revision schon aus anderen
Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt
(Senatsurteil vom 21.1.2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II
2010, 700 = SIS 10 05 61; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung,
7. Aufl., § 118 Rz 73).
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