9
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Infolge der Feststellungen einer
Betriebsprüfung kam das Prüfungsfinanzamt zu dem
Ergebnis, dass die Versicherungsprämien nicht als
Betriebsausgaben abziehbar seien. Die Betriebsprüferin vertrat
die Auffassung, die Versicherungsbeiträge seien entsprechend
den Verfügungen der Oberfinanzdirektion (OFD) Nürnberg
vom 29.5.1998 S 2134 - 93/St 31 „Betriebliche
Tilgungsversicherungen nach dem sog. Optima-Modell“ und der
OFD Frankfurt am Main vom 21.7.1998 S 2144 B - Opt/96 - St II 22
„Versicherungen nach dem Optima-Modell“ (nur für
den Dienstgebrauch) dem Betriebsvermögen zuzuordnen und zu den
jeweiligen Bilanzstichtagen zu aktivieren. Nach den bezeichneten
Verfügungen zum „Optima-Modell“ werde mit den
laufenden Versicherungsprämien der Rückkaufswert der
Lebensversicherung aufgebaut. Sie entsprächen den bei einem
Annuitätendarlehen üblichen Tilgungsleistungen und seien
als bloße Kapitalansammlung auf einen
„Sparvertrag“ anzusehen, um später den Bankkredit
zu tilgen. Die Gestaltung einer Lebensversicherung werde hingegen
nur gewählt, um ein günstigeres steuerliches Ergebnis,
nämlich den laufenden Betriebsausgabenabzug, zu erreichen. Es
liege daher ein Missbrauch von steuerlichen
Gestaltungmöglichkeiten i.S. des § 42 der Abgabenordnung
(AO) vor.
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Der für den Erlass der
Feststellungsbescheide zuständige Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung der
Betriebsprüferin im Ergebnis. Das FA änderte daraufhin
die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß
§ 164 Abs. 1 AO ergangenen Bescheide über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für
die Streitjahre entsprechend und hob den Vorbehalt der
Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 2 AO auf.
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Den hiergegen gerichteten Einspruch wies es
im Wesentlichen mit der Begründung zurück, dass mit den
Versicherungsprämien private Risiken abgedeckt worden seien.
Betreffend die auf das Leben von C.T. abgeschlossene Versicherung
ergebe sich dies daraus, dass versicherte Person ein naher
Angehöriger eines Mitunternehmers sei. Aber auch mit dem
zunächst auf das Leben von B.S. abgeschlossenen Vertrag sei
kein betriebliches Risiko versichert worden. Vielmehr
überlagere infolge des Austauschs der versicherten Person das
Risiko „Q.T.“ das Risiko „B.S.“, so dass
auch die auf diesen Vertrag geleisteten Prämien nicht als
Betriebsausgaben abziehbar seien.
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Die beim Finanzgericht (FG) erhobene Klage
hatte zum Teil Erfolg. Das FG bezog sich auf die zur Abziehbarkeit
von Versicherungsbeiträgen ergangene Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs - BFH - (z.B. BFH-Urteil vom 14.3.1996 IV R 14/95,
BFHE 180, 313, BStBl II 1997, 343 = SIS 96 15 14; BFH-Beschluss vom
11.12.2006 VIII B 5/06, BFH/NV 2007, 689 = SIS 07 09 27) und kam zu
der Auffassung, die Lebensversicherung mit der Nr. ...4 betreffend
B.S. gehöre zum Betriebsvermögen der Klägerin, weil
das versicherte Risiko hier nicht der Privatsphäre der
Gesellschafter zuzurechnen sei und die persönlichen
Umstände der versicherten Person lediglich als
Bemessungsgrundlage für die Höhe der
Versicherungsprämie gedient hätten. Im Gegensatz zum FA
war es der Auffassung, dass eine Überlagerung durch den
Austausch der versicherten Person in den Streitjahren nicht
vorliege, weil der Austausch erst zum 1.7.1998 erfolgt sei. Die
Lebensversicherung Nr. ...3 hingegen rechnete das FG nicht dem
Betriebsvermögen der Klägerin zu, weil hier ein Kind der
Gesellschafter - mithin ein privates Risiko - versichert sei.
Demgegenüber sei unerheblich, ob die betroffenen
Gesellschafter nur zu einem geringen Prozentsatz - hier zu weniger
als 10 v.H. - an der Klägerin beteiligt seien, weil aufgrund
des nach der Rechtsprechung des BFH zugrunde zu legenden
Maßstabs der Natur des versicherten Risikos eine einheitliche
Zuordnung zur betrieblichen oder privaten Sphäre vorzunehmen
sei.
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Entsprechend seiner im Urteil vertretenen
Rechtsauffassung setzte das FG die gesondert und einheitlich
festgestellten Einkünfte durch Berücksichtigung von
Prämienzahlungen in Höhe von 116.644,60 DM (1995),
178.160,30 DM (1996) und von 181.634,10 DM (1997) herab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 4 Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) und begehrt den weiteren Abzug von
Versicherungsbeiträgen in Höhe von insgesamt 639.312
DM.
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Sie macht geltend, auch die auf den C.T.
betreffenden Vertrag mit der Nr. ...3 geleisteten Beiträge
seien betrieblich veranlasst, weil der Vertrag der Absicherung
eines betrieblichen Kredits gedient habe. Bezugsberechtigt sei sie,
die Klägerin, gewesen, mithin das Unternehmen. Die
persönlichen Umstände des Versicherten seien lediglich
als Bemessungsgrundlage für die Höhe der
Versicherungsprämie und den Eintritt des Versicherungsfalls
berücksichtigt worden. Zwar sei C.T. ein naher
Angehöriger der Gesellschafter F.T. und P.T.. Diese seien
jedoch Minderheitsgesellschafter gewesen. Im Hinblick auf die
gesellschaftsrechtliche Stellung der Kommanditisten sei zudem zu
berücksichtigen, dass diese keinen maßgeblichen Einfluss
auf das Unternehmen gehabt hätten. Hieran vermöge auch
die Tatsache, dass P.T. Geschäftsführerin der
Komplementärin gewesen sei, nichts zu ändern. Denn sie
habe lediglich Entscheidungsbefugnisse betreffend die
Geschäfte des täglichen Lebens gehabt; alle anderen
Entscheidungen seien stets in enger Abstimmung mit den
Gesellschaftern getroffen worden. Wären die Prämien
weiter - wie vertraglich vorgesehen - gezahlt worden, so wäre
die Versicherungsleistung ihr, der Klägerin, zugute gekommen,
ohne dass die Minderheits-Kommanditisten auf die
Auszahlungsmodalitäten hätten Einfluss nehmen
können. Entsprechend seien Versicherungsbeiträge
betrieblich veranlasst, wenn die versicherte Person zwar ein naher
Angehöriger der Mitunternehmer sei, die Mitunternehmer jedoch
weniger als 10 v.H. an der Gesellschaft hielten.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und weitere
Versicherungsprämien in Höhe von 159.056 DM (1995),
238.584 DM (1996) und 241.672 DM (1997) zum Abzug
zuzulassen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es vertritt die Auffassung, das von der
Klägerin herangezogene Unterscheidungsmerkmal des
Minderheitsgesellschafters sei vorliegend unerheblich. Entscheidend
sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung vielmehr,
welche Person versichert sei. Sei dies ein naher Angehöriger,
so seien die Versicherungsbeiträge nicht als Betriebsausgaben
abziehbar.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben. Die Sache ist zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Vorausgesetzt, die Klägerin war Versicherungsnehmerin der
streitbefangenen Versicherungsverträge, ist der aufgrund der
Beitragszahlungen an die X-Versicherung zum jeweiligen
Bilanzstichtag erworbene Anspruch in Höhe des zum Ende des
jeweiligen Streitjahres nachgewiesenen Deckungskapitals zu
aktivieren. Im Übrigen sind die Beträge als
Betriebsausgaben abziehbar, soweit sie wirtschaftlich dem Jahr
zuzuordnen sind, in dem sie geleistet wurden. Das FG wird jedoch
noch aufzuklären haben, ob die Klägerin
Versicherungsnehmer der streitbefangenen Versicherungsverträge
war.
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1. Bei einer gewerblich tätigen
Personengesellschaft sind Wirtschaftsgüter, die zum
Gesellschaftsvermögen gehören, dem Betriebsvermögen
zuzurechnen, wenn sie dem Betrieb der Gesellschaft dienen. Ist ihre
Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen hingegen nicht
betrieblich veranlasst, so gehören sie nicht zum
Betriebsvermögen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.11.2004 IV R
7/03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354 = SIS 05 15 24, und
BFH-Beschluss vom 8.5.2009 IV B 38/08, juris).
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a) Ob Ansprüche und Verpflichtungen aus
einem Versicherungsvertrag zum Betriebsvermögen gehören,
beurteilt sich nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich
nach der Natur des versicherten Risikos. Bezieht sich die
Versicherung auf ein betriebliches Risiko, so sind Ansprüche
hieraus dem Betriebsvermögen zuzuordnen; ist hingegen ein
außerbetriebliches Risiko versichert, gehören sie zum
Privatvermögen (z.B. BFH-Urteile vom 21.5.1987 IV R 80/85,
BFHE 150, 342, BStBl II 1987, 710 = SIS 87 19 19, und vom 19.5.2009
VIII R 6/07, BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168 = SIS 09 25 71).
Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall eines
(Mit-)Unternehmers oder seiner Angehörigen sind danach selbst
dann privat veranlasst, wenn sie der Absicherung und/ oder Tilgung
betrieblicher Kredite dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.4.1990
VIII R 63/88, BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017 = SIS 90 20 16; in
BFHE 180, 313, BStBl II 1997, 343 = SIS 96 15 14). Schließt
ein Unternehmen hingegen einen Versicherungsvertrag auf das Leben
oder den Tod eines fremden Dritten ab, beispielsweise eines
Arbeitnehmers oder Geschäftspartners, und ist
Bezugsberechtigter nicht der Dritte, sondern das Unternehmen, so
kann ein betriebliches Risiko versichert sein. In diesem Fall
dienen die persönlichen Umstände des Versicherten
lediglich als Bemessungsgrundlage für die Höhe der
Versicherungsprämie und für den Eintritt des
Versicherungsfalls. Diese Abgrenzung entspricht dem Grundsatz, dass
Kosten der Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 EStG nur
Aufwendungen für die privaten Bedürfnisse des
Steuerpflichtigen selbst und seiner Angehörigen sind
(BFH-Urteil in BFHE 180, 313, BStBl II 1997, 343 = SIS 96 15 14).
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22
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In den den angeführten Entscheidungen
zugrunde liegenden Sachverhalten ging es den Versicherungsnehmern
beim Abschluss von Lebensversicherungen um die Absicherung des
Risikos des Versterbens bestimmter Personen und der damit
verbundenen Folgen für das Unternehmen, z.B. für die
Rückzahlung von betrieblichen Krediten. Entsprechend waren
Lebensversicherungen regelmäßig auf das Leben
Erwachsener, nämlich von Mitunternehmern oder
Geschäftspartnern, abgeschlossen. Zum Teil war die
Liquidität des Unternehmens bereits angespannt. Die Laufzeit
der Versicherungen betrug in der Regel 12 bis 15 Jahre (z.B.
BFH-Urteil in BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017 = SIS 90 20 16).
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b) Wie der erkennende Senat allerdings bereits
im seinem Urteil in BFHE 180, 313, BStBl II 1997, 343 = SIS 96 15 14 erkannt hat, kann die Veranlassung des Abschlusses einer
Versicherung nicht stets (allein) aus der Natur des versicherten
Risikos hergeleitet werden; vielmehr können sich unter den
besonderen Umständen des Einzelfalls auch andere
Gesichtspunkte ergeben, aus denen sich die Bestimmung der
Veranlassung ergeben kann. Derartige Umstände sind im
Streitfall gegeben.
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Bei der vorliegenden Vertragsgestaltung steht
der Zweck im Vordergrund, Geld für die Tilgung betrieblicher
Kredite anzusparen. Demgegenüber tritt das für
Lebensversicherungen charakteristische Element der Absicherung des
Todesfallrisikos einer bestimmten Person in den Hintergrund. Dies
ergibt sich daraus, dass Personen niedrigen Lebensalters versichert
waren, die für den Bestand bzw. die Fortführung des
Unternehmens zunächst nicht von Bedeutung waren und deren
Versterben in absehbarer Zeit nicht zu erwarten war. Hieraus
folgten durch hohe Laufzeiten (46 Jahre) und ein geringes
Todesfallrisiko niedrige Prämien, die es ermöglichten, zu
günstigen Konditionen Mittel zur Tilgung der durch die
Lebensversicherungen gesicherten betrieblichen Kredite anzusparen.
Auch die Möglichkeit des Austauschs der versicherten Person -
wie im Vertrag mit der Nr. ...4 auch tatsächlich erfolgt -
legt nahe, dass es nicht darum ging, sich für den Fall des
Versterbens einer bestimmten Person abzusichern. Schließlich
stellt auch der Umstand, dass die Klägerin für den
Abschluss der Versicherung mit der Nr. ...4 vom Vermittler der
Versicherung eine Abschlussprovision erhalten hat (vgl. Schreiben
vom 1.5.1995 sowie Tz. 1.9 des Betriebsprüfungsberichts vom
10.8.1999) eine Besonderheit dar, die für die Gestaltung eines
Vertragsverhältnisses betreffend eine Lebensversicherung im
Allgemeinen unüblich, für eine
„Tilgungsversicherung nach dem sog.
Optima-Modell“ hingegen typisch ist (vgl. Verfügung
der OFD Nürnberg vom 29.5.1998 S 2134 - 93/St 31, nur für
den Dienstgebrauch, unter „1. Kurzbeschreibung des
Optima-Modells“).
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Angesichts des wirtschaftlichen Gehalts der
vertraglichen Gestaltung im Streitfall tritt auch der Umstand, dass
der Vertrag mit der Nr. ...3 auf das Leben eines Kindes zweier
Gesellschafter abgeschlossen war, unabhängig von deren
Beteiligungsquote in den Hintergrund. Es wurden möglichst
junge Menschen als Versicherte eingesetzt, um durch hohe Laufzeiten
wegen des geringen Todesfallrisikos niedrige Prämien zahlen zu
müssen, ohne dass es auf die Absicherung des Todesfallrisikos
eines Angehörigen angekommen wäre. Damit dienten die
persönlichen Daten der Versicherten lediglich dazu, Kapital
zur Tilgung betrieblicher Kredite zu möglichst günstigen
Konditionen ansparen zu können. Da es danach auf die Frage der
Angehörigeneigenschaft nicht ankommt, kann für die
Entscheidung des Streitfalls auch offenbleiben, ob der Austausch
von B.S. gegen Q.T. im Vertrag Nr. ...4 - wie vom FA in der
Einspruchsentscheidung angenommen - eine Risikoüberlagerung
bewirkt hat.
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2. Der zu den jeweiligen Bilanzstichtagen
bestehende Anspruch der Klägerin gegen die X-Versicherung ist
mit dem vom Versicherer nachzuweisenden Deckungskapital zum
Bilanzstichtag zu aktivieren.
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a) Der Abschluss der Versicherungen ist im
Streitfall - wie unter II.1. ausgeführt - betrieblich
veranlasst. Damit zusammenhängende Aufwendungen sind damit
Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG). Die Beiträge sind
jedoch insoweit nicht als Betriebsausgaben abziehbar, als sie
Anschaffungskosten für ein zu den jeweiligen Bilanzstichtagen
zu aktivierendes Wirtschaftsgut darstellen.
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b) Im Streitfall hat die Klägerin durch
die Prämienzahlungen eine Forderung gegen die X-Versicherung
erworben. Forderungen sind nach § 253 Abs. 1 Satz 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen.
Gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind
Anschaffungskosten diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden,
um ein Wirtschaftsgut zu erwerben, soweit sie dem Wirtschaftsgut
einzeln zugeordnet werden können. Die Anschaffungskosten eines
Lebensversicherungsanspruchs ergeben sich aus den Aufwendungen
für den angesammelten Sparanteil.
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aa) Die Höhe der Prämien einer
Lebensversicherung muss so kalkuliert werden, dass sowohl die
voraussichtlichen Versicherungsleistungen als auch die
Verwaltungskosten gedeckt werden können. Die
Versicherungsgesellschaft erhebt entsprechend eine Prämie, die
ein Spar- und ein Risikoelement enthält. Die vom
Versicherungsnehmer zu zahlende Bruttoprämie setzt sich
zusammen aus der Sparprämie, deren verzinsliche Ansammlung das
Deckungskapital ergibt, aus der Risikoprämie, die zur Deckung
der im laufenden Jahr eintretenden Versicherungsfälle
benötigt wird, aus der Kostenprämie, aus der einmalige
und laufende Kosten zu bestreiten sind sowie aus
Sicherheitszuschlägen zum Ausgleich nicht vorhergesehener
Abweichungen zwischen dem kalkulierten und dem tatsächlichen
Kapitalbedarf. Die Anteile für Risiko, Kosten und
Sicherheitszuschläge gelten mit Ablauf des Versicherungsjahres
als verbraucht, weil der Versicherungsnehmer hierfür als
Gegenwert lediglich den Versicherungsschutz für das jeweilige
Versicherungsjahr erwirbt und dieser Gegenwert mit Ablauf des
Jahres verbraucht ist. Die Sparprämie hingegen wird nach
Maßgabe des Geschäftsplans verzinslich angesammelt und
ergibt das geschäftsplanmäßige Deckungskapital, das
die Versicherungsgesellschaft passivieren muss. In ihrer
Buchführung belasten die Versicherungsgesellschaften den
Versicherungsnehmer mit den Kosten, die beim Abschluss des
Versicherungsvertrags entstanden sind. Geschieht das zu Beginn des
Versicherungsvertrags in voller Höhe, so wird das
Deckungskapital um diese Kosten gemindert (gezillmertes
Deckungskapital). Im Falle der Kündigung hat der
Versicherungsnehmer einen Anspruch auf Erstattung der auf die
Versicherung entfallenden Prämienreserve. Die Versicherung
kann dabei einen angemessenen Abzug vornehmen, der zum sog.
Rückkaufswert führt (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.1961 I
191/59 S, BFHE 74, 266, BStBl III 1962, 101 = SIS 62 00 63).
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bb) Danach gehören zu den Aufwendungen,
die geleistet wurden, um den Anspruch auf den angesammelten
Sparanteil zu erwerben, die Sparanteile der
Versicherungsprämien zuzüglich der
rechnungsmäßigen Verzinsung, die vertraglich garantiert
wurde und daher entsprechende Ansprüche des
Versicherungsnehmers begründete. Da der als Anschaffungskosten
zu aktivierenden verzinslichen Ansammlung der geleisteten
Sparbeiträge das geschäftsplanmäßige
Deckungskapital entspricht, hat die Klägerin ihre Forderung
gegen die Versicherung zu den jeweiligen Bilanzstichtagen in dieser
Höhe zu aktivieren (vgl. BFH-Urteile vom 25.2.2004 I R 54/02,
BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654 = SIS 04 22 18, und vom 10.6.2009
I R 67/08, BFHE 226, 43, BStBl II 2010, 32 = SIS 09 29 84). Das
gezillmerte Deckungskapital hingegen ist deshalb nicht anzusetzen,
weil die Versicherungsgesellschaften den Versicherungsnehmer hier
mit den Kosten belasten, die bei Abschluss des
Versicherungsvertrags entstanden sind, obwohl diese wirtschaftlich
der gesamten Laufzeit des Vertrags zuzurechnen sind (BFH-Urteil in
BFHE 74, 266, BStBl III 1962, 101 = SIS 62 00 63).
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cc) Ein Ansatz mit einem unter den
Anschaffungskosten liegenden Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) kommt nicht in Betracht.
Teilwert i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist der Betrag,
den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des
Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen
würde. Hierbei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den
Betrieb fortführt. Entsprechend ist anzunehmen, dass der
gedachte Erwerber des Betriebs auch in bestehende
Versicherungsverträge eintreten und daher die vom Versicherer
kalkulierten und als Deckungskapital verzinslich angesammelten
Sparbeiträge entgelten würde. Denn sie entsprechen dem
marktgerechten Entgelt für den Erwerb des Anspruchs und damit
dessen Teilwert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 434, BStBl II 2004,
654 = SIS 04 22 18). Insbesondere rechtfertigt auch die Tatsache,
dass der Rückkaufswert einer Versicherung das angesammelte
Deckungskapital regelmäßig unterschreitet, eine
Teilwertabschreibung nicht, solange der Rückkauf nicht
ernstlich beabsichtigt ist (BFH-Urteile in BFHE 205, 434, BStBl II
2004, 654 = SIS 04 22 18, und in BFHE 74, 266, BStBl III 1962, 101
= SIS 62 00 63). Denn die Auszahlung des niedrigeren
Rückkaufswerts ist Folge der vorzeitigen Kündigung des
Vertrags. Die Kündigung mit ihren wirtschaftlichen Folgen
stellt indes einen Geschäftsvorfall dar, der wirtschaftlich
dem Jahr der Kündigung zuzurechnen ist. Auf die Bewertung des
Anspruchs gegen die Versicherung aus einem ungekündigten
Vertrag haben die von der Versicherung für den Fall des
Rückkaufs berechneten Werte demgegenüber keinen Einfluss
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 74, 266, BStBl III 1962, 101 = SIS 62 00 63).
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3. Dem Abzug von Betriebsausgaben steht im
Streitfall auch nicht § 42 AO entgegen.
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§ 42 Satz 1 AO in seiner für die
Streitjahre geltenden Fassung bestimmt, dass das Steuergesetz durch
Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht
umgangen werden kann. Ein Missbrauch im Sinne dieser Vorschrift
liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die
zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen
ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder
sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht
zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann
unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber
vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten
wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen
ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des
Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Ein
Gestaltungsmissbrauch erfordert überdies eine zweckgerichtete
Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes. Es ist dem
Steuerpflichtigen allerdings grundsätzlich nicht verwehrt,
seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine
möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt (BFH-Urteil vom
17.3.2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622 = SIS 10 14 78).
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34
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Im Streitfall sind die Voraussetzungen des
§ 42 AO schon deshalb nicht erfüllt, weil mit der
Entscheidung, Kapital im Wege einer Lebensversicherung anzusparen,
keine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wurde,
sondern eine solche, die die Möglichkeit versprach, Kapital zu
besonders günstigen Bedingungen anzusparen und im Zeitpunkt
der Fälligkeit der Darlehen zur Rückzahlung zu verwenden.
Dem Steuerpflichtigen kann insoweit nicht vorgeschrieben werden,
welche Anlageform er zu einem bestimmten Zweck zu wählen hat.
Entscheidet er sich für eine Kapitallebensversicherung, so
kann ihm entsprechend nicht entgegengehalten werden, er hätte
einen Sparvertrag wählen müssen.
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35
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Zudem würde die vorliegende
Vertragsgestaltung - sähe man sie als unangemessen i.S. des
§ 42 AO an - durch die vorzunehmende steuerliche Behandlung
auch nicht zu einer ungerechtfertigten Steuerminderung führen.
Die Klägerin hat im Wege einer Lebensversicherung mit
Kapitalanteil Beträge angespart, um betriebliche Kredite zu
tilgen. Entsprechend dem wirtschaftlichen Gehalt dieser
Vertragsgestaltung sind als Aufwendungen der jeweiligen
Wirtschaftsjahre lediglich diejenigen Beträge anzusehen, die
nicht zu den Anschaffungskosten der am Bilanzstichtag zu
aktivierenden Forderung gegen die Versicherung zählen.
Aufwendungen sind danach in den Streitjahren lediglich die Anteile
für Risiko, Kosten und Sicherheitszuschläge, mithin die
„verlorenen“ Anteile der
Versicherungsprämien, nicht hingegen der Gesamtbetrag. Dies
entspricht der wirtschaftlich angemessenen Behandlung derartiger
Aufwendungen, soweit sie - wie im Streitfall - betrieblich
veranlasst sind. Denn der teilweisen Abziehbarkeit der Prämien
steht - wie der Streitfall bestätigt - das Risiko
gegenüber, diese ganz oder teilweise zu verlieren.
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36
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten
Rechtsgang wird das FG zunächst festzustellen haben, ob die
Klägerin tatsächlich Versicherungsnehmerin der streitigen
Verträge war. Zwar ist das FG hiervon bei seiner Entscheidung
ausgegangen. Indes bestehen insoweit Unklarheiten, weil in den
vorliegenden Unterlagen zum Teil die Klägerin, zum Teil die A
als Versicherungsnehmer aufgeführt ist. War die Klägerin
Versicherungsnehmer beider Vertragsverhältnisse, so wird das
FG den Betrag des geschäftsplanmäßigen
Deckungskapitals, das dem Anspruch der Klägerin gegen die
X-Versicherung entspricht, festzustellen und zum jeweiligen
Bilanzstichtag als Aktivposten zu berücksichtigen haben. Die
übersteigenden Beträge der Prämienzahlungen sind in
den Streitjahren als Betriebsausgaben abziehbar, soweit die
Zahlungen den Streitjahren wirtschaftlich zuzuordnen sind, in denen
sie geleistet wurden. Bei der Berechnung der abziehbaren
Betriebsausgaben ist zu beachten, dass das FG in den Streitjahren
bereits Beträge in Höhe von 116.644,60 DM (1995),
178.160,30 DM (1996) bzw. von 181.634,10 DM (1997) als
Betriebsausgaben berücksichtigt hat. Ergibt die nach dieser
Entscheidung vorzunehmende Berechnung geringere als
Betriebsausgaben abziehbare Beträge, so wird das FG zu
beachten haben, dass die Klägerin im Vergleich zum
angefochtenen Urteil nicht schlechter gestellt werden darf (vgl.
BFH-Urteil vom 19.8.1999 IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000,
179 = SIS 00 01 43). Schließlich wird das FG auch
Feststellungen betreffend die Vereinbarung einer Abschlussprovision
im Zusammenhang mit den streitigen Lebensversicherungen (vgl.
Schreiben der Firma Y Vermögensförderung GmbH vom
1.5.1995, Akte Dauerunterlagen und Verträge, unter
Versicherungsschein ...4) zu treffen und hieraus die notwendigen
steuerlichen Folgen zu ziehen haben.
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