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I. Die Beteiligten streiten über den
Zeitpunkt der Veräußerung von Aktien. Davon hängt
es ab, ob der Veräußerungsverlust unter § 17 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) oder unter § 23 EStG fällt
und deshalb nur beschränkt verrechenbar ist.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2000)
zusammenveranlagt. Der Kläger war seit dem 31.7.1998 mit 4 %
am Grundkapital der X AG von 250.000 DM beteiligt. Am 13.1.1999
beschloss die X AG u.a. eine Erhöhung des Grundkapitals um 1,5
Mio. DM durch Ausgabe von neuen Namensaktien, die allein der
Kläger übernahm. Danach war der Kläger mit 302/350
am Grundkapital der X AG von zuletzt 1,75 Mio. DM unmittelbar
beteiligt.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für 2000 gaben die Kläger an, der Kläger habe seine
302.000 Aktien der X AG mit Vertrag vom 10.3.2000 an die A GmbH
(Erwerberin) veräußert und daraus einen Verlust
gemäß § 17 EStG in Höhe von 1.404.300 DM (AK:
1.510.000 DM ./. Erlös: 105.700 DM) erzielt. Das damals
zuständige Finanzamt erkannte den Verlust in Höhe von
1.395.000 DM (AK neue Aktien: 1.500.000 DM ./. Erlös für
neue Aktien: 105.000 DM) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
an.
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Eine Konzernbetriebsprüfung bei der X
AG und ein gegen den Kläger durchgeführtes
strafrechtliches Ermittlungsverfahren führten im Zusammenhang
mit dem Aktienverkauf zu folgenden Feststellungen:
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Der Kläger entwarf ursprünglich
einen auf den 28.12.1999 datierten schriftlichen Kaufvertrag
über die Aktien. Danach sollte der Erwerb zum 30.12.1999
durchgeführt werden; der Kaufpreis war zahlbar am 30.12.1999.
Der Kläger (als Veräußerer) unterzeichnete den
Vertragsentwurf jedoch nicht.
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Am 27.12.1999 sandte der Kläger den
auf den 28.12.1999 datierten Vertragsentwurf per Fax an seinen
Steuerberater mit dem Zusatz „[Anrede], ist das so o.k.?
Gruß ... „.
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Am 28.12.1999 äußerte sich der
Geschäftsführer der Erwerberin, der Zeuge M, in einem Fax
an den Kläger zu dessen „in der letzten Woche“
unterbreiteten Vorschlägen, u.a. zu dem Verkauf der X-Aktien
des Klägers an die Erwerberin. Darin bezeichnete der Zeuge M
die Veräußerung als „langfristig ... nicht
richtig“.
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Der Kläger legte den Vertragsentwurf
in die Eingangspost des Zeugen M. Der Kläger und der Zeuge M
benutzten im fraglichen Zeitraum dasselbe Büro. Die Erwerberin
war selbst unmittelbar an der X AG beteiligt. Der Zeuge M war zudem
Vorstand der X AG.
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Der Zeuge M unterzeichnete den Kaufvertrag
für die Erwerberin ohne Datumsangabe. Im Aktienbuch der X AG
trug er (als deren Vorstand) den Übergang der Aktien zum
30.12.1999 ein.
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Die Erwerberin veranlasste noch am
28.12.1999 die Überweisung von 100.000 DM auf ein Konto des
Klägers bei der W-Bank (Gutschrift beim Kläger am
30.12.1999). Auf dem Überweisungsformular, welches die
Unterschrift der bei der Erwerberin angestellten Klägerin
trägt, ist als Verwendungszweck angegeben: „Zahl.
Kaufvertrag v. Wert: 30.12.1999“.
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Am 21.9.2000 erstellte der Steuerberater
der Kläger, der Zeuge K, die Einkommensteuererklärung der
Kläger für 1999 und bereitete eine Anlage GSE mit dem
Veräußerungsverlust aus dem Aktienverkauf des
Klägers vor. Handschriftlich notierte der Zeuge K, zwar fehle
noch der Vertrag, der Geldvollzug per 30.12.1999 genüge
jedoch. Das Berechnungsblatt enthält einen Klebezettel mit
handschriftlicher Ergänzung „§ 23
beachten“.
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Unter dem 22.9.2000 enthält die
Mandantenakte der Kläger eine neue Einkommensteuerberechnung
für 1999, in der keine Einkünfte nach § 17 mehr
ausgewiesen sind. In diesem Zusammenhang findet sich eine Kopie des
neuen, erstmals für 1999 geltenden Gesetzestexts des § 23
EStG, auf der folgende Passage rot umrandet ist „§ 17
ist nicht anzuwenden, wenn die Voraussetzungen des Abs. 1 Nr. 2
vorliegen.“ Ferner ist eine Kopie des Gesetzestextes von
§ 17 enthalten und darauf ein Klebezettel mit der Anmerkung:
„Kauf-/Verkaufsvertrag muss noch rausgesucht werden. Alle
Fristen (§ 17 + § 23) eingehalten?“.
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Vom selben Datum gibt es eine
„To-do-Liste („1. Bilanzen zurückfordern, 2.
...“.
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Die weiteren Ermittlungen ergaben:
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Im Aktienbuch der X AG ist bei der
betreffenden Eintragung unter laufender Nummer 12 das Datum der
Eintragung (ursprünglich 30.12.1999) durchgestrichen und
handschriftlich berichtigt worden in
„26.02.00“.
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Am 5.12.2000 überwies der Kläger
100.000 DM von seinem Konto bei der W-Bank an die Erwerberin der
Aktien mit dem Zusatz „Rückzahlung Darlehen“.
Ebenfalls am 5.12.2000 ging auf dem Konto des Klägers eine
Zahlung der Erwerberin über 105.700 DM ein mit dem Zusatz
„Kaufpreis X Aktien“. Zu der angeblichen
Rückzahlung existiert ein beiderseits nicht unterschriebener
Darlehensvertrag zwischen der Erwerberin und dem Kläger,
datiert auf den 27.12.1999. Danach sollte die Erwerberin dem
Kläger ein Darlehen über 100.000 DM gewähren (Zinsen
7 % p.a., rückzahlbar mit Zinsen am 31.12.2000).
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Der Zeuge K, der auch für die
Erwerberin tätig war, verbuchte bei dieser den
Beteiligungserwerb zunächst im März 2000 für den
Veranlagungszeitraum 1999 und testierte die Bilanz 1999 am
10.6.2000. Aus der beim Finanzamt eingereichten Bilanz sind diese
Buchungen nicht mehr ersichtlich; der Betrag von 100.000 DM ist
dort vielmehr unter „sonstige
Vermögensgegenstände“ erfasst.
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In den Mandantenakten der Kläger
fanden sich schließlich zwei weitere - nicht unterschriebene
- Versionen des Aktienkaufvertrags, datiert auf den 26.2.2000, und
eine dritte vom 10.3.2000. Diese letzte Version ist vom Kläger
und vom Zeugen M unterschrieben, enthält jedoch kein
Fälligkeitsdatum für den Kaufpreis.
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Am 25.11.2004 erschien der Kläger auf
eigenen Wunsch im Finanzamt für Strafsachen, um „die
Sache zu einem Ende zu bringen“. Er legte ein Geständnis
ab und erklärte sich mit einer Einstellung des Verfahrens nach
§ 153a der Strafprozessordnung gegen eine Geldbuße von
50.000 EUR und einer Schadenswiedergutmachung von 100.000 EUR
einverstanden. Mit Schreiben vom 15.12.2004 relativierte er seine
Aussage in der (am 21.1.2005 telefonisch geäußerten)
Hoffnung, die Geldauflage reduzieren zu können.
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Aufgrund der Ermittlungsergebnisse nahm der
Prüfer an, der Aktienkaufvertrag sei bereits am 28.12.1999
zustande gekommen. Der Zeuge K habe im September 2000 bemerkt, dass
der Verlust dann nicht unter § 17 EStG fiele und nicht
verrechenbar wäre. Danach hätten der Kläger und der
Zeuge K versucht, die Akten so zu verändern, als sei der
Vertrag erst nach Ablauf der Spekulationsfrist zustande gekommen.
Das damals zuständige Finanzamt schloss sich dieser
Einschätzung an und änderte u.a. den
Einkommensteuerbescheid der Kläger für 2000. Anstatt des
ursprünglich im Veranlagungszeitraum 2000
berücksichtigten Verlusts nach § 17 EStG von 1.395.000 DM
setzte es für 1999 einen Verlust nach § 23 EStG in
Höhe von 1.400.662 DM an.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
zwischenzeitlich für die Besteuerung der Kläger
zuständig gewordene Finanzamt - FA - ) wies den gegen den
geänderten Einkommensteuerbescheid für 2000 gerichteten
Einspruch der Kläger zurück.
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Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen
Erfolg. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung
materiellen Rechts (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den
geänderten Einkommensteuerbescheid vom 16.3.2007 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 4.12.2009 mit der Maßgabe zu
ändern, dass bei dem Kläger negative Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 1.395.000 DM angesetzt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Finanzgericht (FG) hat im
Ergebnis zu Recht entschieden, dass der
Veräußerungstatbestand im Jahr 1999 verwirklicht worden
ist, da in diesem Jahr der schuldrechtliche
Übertragungsvertrag rechtswirksam zustande gekommen ist.
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1. Private
Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren unterliegen
der Besteuerung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7
i.V.m. § 22 Nr. 2 und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn
der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht
mehr als ein Jahr beträgt. Die durch das
Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 (Gesetz vom
24.3.1999, BGBl I 1999, 402) auf ein Jahr verlängerte Frist
ist erstmals anzuwenden auf Veräußerungsgeschäfte,
bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 31.12.1998
rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder
gleichstehenden Rechtsakt beruht (§ 52 Abs. 39 Satz 1 i.d.F.
durch das StEntlG 1999/2000/2002).
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a) Zwischen den Beteiligten ist nicht
streitig, dass der Kläger die im Zuge der Kapitalerhöhung
der X AG von ihm übernommenen neuen Aktien i.S. des § 23
EStG angeschafft hat und dass die Anschaffungskosten dem Nennwert
der neuen Aktien entsprechen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 12.4.1967 VI 144/64, BFHE 89, 120, BStBl III 1967, 554 =
SIS 67 03 56; vom 21.9.2004 IX R 36/01, BFHE 207, 543, BStBl II
2006, 12 = SIS 05 04 83; BFH-Beschluss vom 18.9.2006 IX B 154/05,
BFH/NV 2007, 31 = SIS 06 48 06).
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b) Unstreitig ist auch, dass der Kläger
diese Aktien durch Übertragung auf die Erwerberin
veräußert hat und dass der Veräußerungspreis
105.700 DM beträgt.
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c) Für die Berechnung der gesetzlichen
Veräußerungsfristen in § 23 EStG kommt es nicht auf
die Erfüllungs-, sondern auf den Abschluss der
schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfte an (BFH-Urteile vom
26.8.1975 VIII R 61/72, BFHE 116, 553, BStBl II 1976, 64 = SIS 76 00 38; vom 8.4.2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171 = SIS 03 36 96;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 31 = SIS 06 48 06, m.w.N.). Diese
Rechtsprechung trägt dem Grundgedanken Rechnung, der der
Besteuerung der privaten Veräußerungsgeschäfte
zugrunde liegt, dass der Steuerpflichtige sich Werterhöhungen
von Wirtschaftsgütern innerhalb einer bestimmten Frist
wirtschaftlich zugeführt hat. Das ist aber bereits mit dem
Abschluss des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts
geschehen (BFH-Urteil vom 4.6.2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl
II 2003, 751 = SIS 03 36 48).
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d) Von diesen Grundsätzen ist auch das FG
ausgegangen. Indem es letztlich das zivilrechtlich wirksame
Zustandekommen eines auf die Veräußerung der Aktien
gerichteten Verpflichtungsgeschäfts (und nicht nur ein
bindendes Angebot auf Abschluss eines solchen Vertrags) im Jahr
1999 bejaht hat, liegt seinem Urteil - trotz eventuell
missverständlicher Formulierungen zum rechtlichen
Maßstab - nur der abstrakte Rechtssatz zugrunde, dass der
Veräußerungstatbestand erfüllt ist, wenn zwischen
den obligatorischen Verträgen, die der Anschaffung und
Veräußerung zugrunde gelegen haben, nicht mehr als ein
Jahr vergangen ist. Diesen Rechtssatz stellen auch die Kläger
mit der Revision nicht in Frage. Es bedarf deshalb keiner
Ausführungen zu der Frage, ob und ggf. in welchen Fällen
eine Veräußerung i.S. des § 23 EStG auch abweichend
vom Zivilrecht angenommen werden kann.
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31
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2. Soweit die Kläger sinngemäß
auch rügen, das FG habe § 154 Abs. 2 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) übersehen und deshalb zu
Unrecht angenommen, der Vertrag über die
Veräußerung der Aktien sei schon 1999 zustande gekommen,
verhilft dies der Revision nicht zum Erfolg. Das Urteil des FG
stellt sich insofern jedenfalls im Ergebnis als richtig dar (§
126 Abs. 4 FGO).
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a) Nach § 154 Abs. 2 BGB hat die
Nichtbeachtung der für den Vertragsschluss vereinbarten Form
(„Beurkundung“) im Zweifel zur Folge, dass der
Vertrag nicht geschlossen ist. In diesem Zusammenhang weisen die
Kläger zu Recht darauf hin, dass die Rechtsprechung eine
konkludente Formabrede z.B. beim Austausch schriftlicher
Vertragsentwürfe oder der Übersendung einer schriftlichen
Vertragsurkunde angenommen hat (vgl. nur Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 19.3.1987 I ZR 134/85, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1987, 1073;
Beck’scher Online-Kommentar BGB, § 154 Rz 14, m.w.N.).
Die gesetzliche Auslegungsregel spricht unter solchen
Umständen dafür, dass ein schriftlicher Vertragsentwurf,
den nur eine Seite unterschrieben hat, im Zweifel noch nicht
zustande gekommen ist. Dies hat das FG offensichtlich nicht
beachtet. An seine gegenteilige Würdigung der Umstände
des Einzelfalls ist der BFH deshalb nicht gebunden (vgl. § 118
Abs. 2 FGO).
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33
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b) Dies führt im Streitfall jedoch nicht
zur Aufhebung des Urteils. Die Sache ist vielmehr spruchreif, da
der BFH die festgestellten Tatsachen selbst würdigen kann und
sich das Urteil danach aus anderen Gründen als richtig
darstellt.
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aa) Zwar ist der BFH grundsätzlich daran
gehindert, die festgestellten Tatsachen selbst zu würdigen.
Eine Ausnahme gilt jedoch dann, wenn das FG alle für die
Tatsachenwürdigung erforderlichen Tatsachen festgestellt hat
und diese Feststellungen nach den Denkgesetzen und allgemeinen
Erfahrungssätzen für eine bestimmte Schlussfolgerung
sprechen, die das FG nicht gezogen hat (vgl. Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 57). Das ist hier
der Fall.
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bb) Die vom FG umfassend festgestellten
Umstände, insbesondere das Verhalten der handelnden Personen
Ende 1999 und danach, sprechen im Streitfall dafür, dass die
Vertragsparteien sich bereits im Dezember 1999 ohne Beachtung der
Schriftform endgültig binden wollten.
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36
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So hat der Zeuge M unmittelbar nach seiner
Unterschrift unter den „Vertragsentwurf“ damit
begonnen, den Vertrag zu vollziehen, indem er die Bezahlung des
Kaufpreises und die Umschreibung der Aktien im Aktienbuch der X AG
veranlasst hat. Daraus ergibt sich, dass der Zeuge M - aus der
insoweit maßgeblichen Empfängersicht - das Angebot des
Klägers als bindend und den Vertrag als zustande gekommen
angesehen hat. Ansonsten hätte der Zeuge M die Zahlung
zurückhalten müssen. Außerdem hätte er,
jedenfalls nachdem er bereits Zahlung geleistet hatte, aktiv werden
müssen, um die fehlende Unterschrift des Klägers
einzuholen. Dafür ist indes nichts festgestellt. Dass der
Zeuge M auf den Kaufvertrag und nicht etwa auf den vom Kläger
vorgelegten Darlehensvertrag leisten wollte, hat er in seiner
Vernehmung vor dem FG ausdrücklich bestätigt. Das FG hat
deshalb den anderslautenden Vortrag des Klägers zu Recht als
nicht glaubhaft verworfen.
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Der Senat hat auch keinen Zweifel daran, dass
der Kläger den Vertrag trotz seiner fehlenden Unterschrift
ebenfalls als verbindlich angesehen hat. Dafür spricht
zunächst, dass er die Zahlung der Erwerberin widerspruchslos
entgegengenommen hat. Den Rechtsbindungswillen des Klägers
entnimmt der Senat außerdem dem Umstand, dass er
nachträglich Handlungen vorgenommen hat, um den Vertrag als
nicht geschlossen erscheinen zu lassen (z.B. die als
Darlehensrückzahlung bezeichnete Rückgabe des von der
Erwerberin 1999 gezahlten Betrags). Wäre der Kläger -
seinem Vortrag entsprechend - davon ausgegangen, dass der Vertrag
nicht wirksam zustande gekommen war, hätte es genügt,
sich darauf zu berufen. Der Kläger könnte sich insofern
auch nicht darauf berufen, irrtümlich von einer in Wahrheit
nicht bestehenden Verpflichtung ausgegangen zu sein.
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