1
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A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine AG, die das
Lebensversicherungsgeschäft betreibt. Sie war im Streitjahr
2006 an einem anderen Lebensversicherungsunternehmen in der
Rechtsform der AG, der X-AG, beteiligt. Dem Beteiligungserwerb
vorangegangen waren langwierige Auseinandersetzungen und
Rechtsstreitigkeiten im Zusammenhang mit einem sog. Squeeze out
(gemäß §§ 327a ff. des Gesetzes betreffend die
Aktiengesellschaften), die im Ergebnis bei der Klägerin zu
Anschaffungskosten für die Beteiligung von insgesamt …
EUR führten. Anfang 2007 wurde die X-AG rückwirkend zum
31.12.2006 im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme nach § 2
Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes auf die Klägerin
verschmolzen.
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Die Klägerin erklärte aufgrund
der - sich aus § 8b Abs. 8 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) herleitenden -
Steuerverstrickung der untergegangenen Beteiligung als Folge der
Verschmelzung einen abzugsfähigen Verlust in Höhe von
… EUR, den sie wie folgt errechnete: Der Unterschiedsbetrag
in Höhe von … EUR zwischen dem gemäß §
12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 letzter Halbsatz des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) angesetzten gemeinen Wert
der Anteile an der X-AG von … Mio. EUR einerseits und den
Anschaffungskosten in Höhe von … EUR andererseits ergab
zunächst den sog. Abstockungsverlust. Dieser Verlust wurde
sodann um den Unterschiedsbetrag in Höhe von … EUR
zwischen dem gemeinen Wert der Beteiligung von … Mio. EUR
und dem nach Maßgabe von § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006
anzusetzenden Verschmelzungswert der übergegangenen
Wirtschaftsgüter von … Mio. EUR erhöht. Der so
errechnete Verschmelzungsverlust belief sich insgesamt auf …
EUR (im Urteil der Vorinstanz rechnerisch unzutreffend
angegeben).
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3
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem nicht; er ließ den Abzug des
gesamten Betrags unter Hinweis auf § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2
UmwStG 2006 nicht zu.
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4
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Die Klage gegen die hiernach ergangenen
Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer
sowie die Festsetzung und Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags
2006 war erfolgreich. Ihr wurde durch Urteil des Finanzgerichts
(FG) Baden-Württemberg vom 9.7.2012 6 K 5258/09 stattgegeben:
Ein Übernahmeverlust werde von der Regelung des § 12 Abs.
2 Satz 1 und 2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 7 und 8 KStG 2002
umfasst. Aus dem uneingeschränkten Verweis in § 12 Abs. 2
Satz 2 UmwStG 2006 auf § 8b KStG 2002 lasse sich folgern, dass
der Gesetzgeber bei dieser Bezugnahme auch die steuerliche
Behandlung von Übernahmeverlusten bei den
Körperschaftsteuersubjekten i.S. des § 8b Abs. 8 Satz 1
KStG 2002 gesehen und gebilligt habe. Allein dieses
Rechtsverständnis stehe in Einklang mit Art. 7 der Richtlinie
90/434/EWG des Rates vom 23.7.1990 über das gemeinsame
Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von
Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die
Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Amtsblatt
der Europäischen Gemeinschaften 1990, Nr. L-225, 1) -
Fusionsrichtlinie (Fusions-RL) - .
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5
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Seine Revision stützt das FA auf die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Dem Revisionsverfahren ist das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten. Es hat sich dem
FA in der Sache angeschlossen, ohne eigene Anträge zu
stellen.
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8
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Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA
die angefochtenen Steuerbescheide durch Bescheide vom 10.4.2013 aus
anderen Gründen geändert. Die Beteiligten haben
übereinstimmend erklärt, dass der Streitstoff davon nicht
berührt wird.
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9
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B. I. Das angefochtene Urteil ist bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil die
während des Revisionsverfahrens ergangenen
Änderungsbescheide vom 10.4.2013 an die Stelle der
ursprünglich angefochtenen Bescheide getreten sind. Damit
liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde,
was zur Folge hat, dass das angefochtene Urteil keinen Bestand
haben kann. Die Bescheide vom 10.4.2013 wurden nach § 68 Satz
1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des
Revisionsverfahrens. Da die vom FG festgestellten
tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die
Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte unberührt
geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache
gemäß § 127 FGO (z.B. Senatsurteil vom 7.9.2011 I R
12/11, BFHE 235, 225, BStBl II 2012, 194 = SIS 12 01 04). Das
finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen
tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils
nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage
für die Entscheidung des Senats.
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10
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II. Der Senat verweist die Sache auf dieser
Basis an die Vorinstanz zurück. Diese hat den Abzug des sog.
Übernahmeverlusts als Betriebsausgabe zu Unrecht nach
Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 i.V.m. §
8b Abs. 8 KStG 2002 zugelassen. Allerdings wirkt sich das
unmittelbar nur auf den errechneten Verschmelzungsverlust in
Höhe von … EUR aus. Der von der Klägerin
zunächst nach Maßgabe von § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m.
§ 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 errechnete sog.
Abstockungsverlust könnte in Gänze oder jedenfalls im
Umfang eines Teils abziehbar sein. Im Einzelnen bedarf es dazu aber
weiterer Sachaufklärung, welche der Vorinstanz in einem
zweiten Rechtsgang zu überantworten ist.
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1.a) Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006
hat die übernehmende Körperschaft im Falle einer
Verschmelzung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter
mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden
Körperschaft enthaltenen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006
zu übernehmen. Nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 gilt
§ 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG 2006 entsprechend. Bezogen auf
§ 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 bedeutet das: Die Anteile an der
übertragenden Körperschaft sind bei dem
übernehmenden Rechtsträger zum steuerlichen
Übertragungsstichtag mit dem Buchwert, erhöht um
Abschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam
vorgenommen worden sind, sowie um Abzüge nach § 6b des
Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) und ähnliche Abzüge,
höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen.
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b) Ergibt sich nach Maßgabe dieser
Wertansätze ein Gewinn oder ein Verlust, so bleibt ein solcher
Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust nach § 12 Abs.
2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des Unterschieds zwischen dem
Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft
und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter
zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den
Vermögensübergang, außer Ansatz. Nach § 12
Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b KStG 2002 anzuwenden,
soweit der Gewinn im Sinne des Satzes 1 abzüglich der anteilig
darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang
dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der
übertragenden Körperschaft entspricht. Letzteres bezieht
sich in dem hier interessierenden Zusammenhang in erster Linie auf
§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002, wonach bei der Ermittlung des
Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an
einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen
beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1,
2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2002 gehören, außer Ansatz
bleiben.
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c) Das alles gilt nach Maßgabe von
§ 19 Abs. 1 UmwStG 2006 und § 7 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes 2002 auch für die Ermittlung des
Gewerbeertrags.
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2. Die Klägerin ist auf der Grundlage
dieser Vorschriften folgerichtig vorgegangen, indem sie
zunächst - auf einer ersten Ermittlungsstufe - den
Übernahmewert nach § 12 Abs. 1 UmwStG 2006 errechnet hat.
Sie hat dabei der Besonderheit Rechnung getragen, dass der gemeine
Wert der übernommenen Anteile an der X-AG als der
Bewertungshöchstbetrag unterhalb des angesetzten Buchwerts
lag, woraus sich als Beteiligungskorrekturverlust ein
Abstockungsverlust von … EUR ergab. Diesen Betrag hat sie
sodann - auf einer zweiten Stufe - um … EUR erhöht und
den Gesamtbetrag in voller Höhe von … EUR als
Übernahmeverlust nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 Satz
2 UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 einerseits
und § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 3 KStG 2002
andererseits steuerlich außer Ansatz gelassen. Ersterem ist
im Grundsatz beizupflichten (nachfolgend a), Letzterem nicht
(nachfolgend b).
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a) Der durch § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
2006 zur entsprechenden Anwendung in Bezug genommene § 4 Abs.
1 Satz 2 UmwStG 2006 bestimmt den gemeinen Wert der
übernommenen Anteile zum Ansatzhöchstwert. Liegt der
gemeine Wert unter dem Buchwert, verlangt das in der Konsequenz
zunächst eine Wertabstockung. Dass die Wertabstockung sich auf
das Übernahmeergebnis und dessen steuerliche Behandlung nach
§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auswirkt und damit unmittelbar
verschmelzungsbedingt ist, widerspricht dem beschriebenen
zweistufigen Vorgehen nicht. Dieses Vorgehen findet seinen Grund
unabhängig davon in § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 - in
einer juristischen Sekunde - auf einer Ermittlungsvorstufe im
Rahmen des gesetzlich angeordneten Wertansatzes.
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aa) Die tatbestandlichen Erfordernisse des
§ 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 sind im Streitfall jedenfalls
dem Grunde nach erfüllt. Das scheitert bei verständiger
Lesart ebenso wie nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht
daran, dass der maßgebende gemeine Wert der Anteile unterhalb
des Buchwerts der Anteile liegt. Zwar ist es richtig, dass die
Vorschrift ihrem Wortlaut nach davon ausgeht, dass der Buchwert
unter dem gemeinen Wert liegt und nicht umgekehrt der gemeine Wert
unter dem Buchwert. Das ergibt sich daraus, dass strenggenommen nur
im ersteren Fall der Buchwert um steuerwirksame Abschreibungen und
Abzüge nach § 6b EStG 2002 usf. bis zum gemeinen Wert
„erhöht“ werden kann. Doch erfordert es der
der Vorschrift zugrundeliegende Regelungsbefehl - der Ansatz mit
dem gemeinen Wert als Bewertungsobergrenze -, das
Normverständnis zunächst auf die Grundaussage zu verengen
- den auf die besagte Obergrenze „gedeckelten“
Buchwertansatz - und die in der Vorschrift aufgelisteten
Werterhöhungen danebenstehend als Korrekturtatbestände zu
begreifen, die lediglich im Regelfall als buchwerterhöhend
wirken.
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Dem BMF-Schreiben vom 11.11.2011 (BStBl I
2011, 1314 = SIS 11 41 63), dort unter Tz. 12.03 Satz 4 i.V.m. Tz.
04.06 (sowie auch in Tz. 04.05), könnte in diesem Punkt
allerdings ggf. etwas anderes entnommen werden. Dazu konzediert das
dem Revisionsverfahren beigetretene BMF in seiner
schriftsätzlichen Stellungnahme jedoch selbst, „dass
die Bewertungsobergrenze (= gemeiner Wert) betreffend die Anteile
an der Übertragerin gleichermaßen gilt, ob
Teilwertabschreibungen etc. vorgenommen worden sind oder nicht;
insoweit ist die Aussage in der Randnr. 04.05 UmwSt-Erlass 2011
missverständlich, die - anders als die hier einschlägige
Randnr. 12.03 UmwSt-Erlass - keine wortlautgetreue Wiedergabe des
Gesetzestextes enthält“. Der Senat stimmt damit in
Einklang denn auch der Rechtsauffassung zu, wie sie im Schrifttum
(z.B.) von Krohn/Greulich (DStR 2008, 646), Schnitter (in
Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz 6),
Schönherr/Krüger (in Haase/Hruschka, UmwStG, § 4 Rz
51), Schmitt (in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 4 UmwStG Rz 52, § 12
UmwStG Rz 19, auch Rz 46) und wohl auch von Rödder (in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz
59) vertreten wird, nicht aber der Gegenmeinung (z.B.) von van
Lishaut (in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, daselbst, § 4
Rz 47) und von Pung (in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock,
Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., § 4 UmwStG Rz 14a).
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bb) Der aus dem Abstockungsbetrag errechnete
Beteiligungskorrekturverlust gehört nicht zum
Übernahmeergebnis. Er unterfällt den allgemeinen
Grundsätzen und deswegen unabhängig von § 12 Abs. 2
Satz 1 UmwStG 2006 auch der Vorschrift des § 8b KStG 2002 und
hierbei dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002.
Danach sind Gewinnminderungen bei der Ermittlung des Einkommens
nicht zu berücksichtigen, vorausgesetzt, sie entstehen im
Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG 2002 genannten
Anteil. Das wiederum ist nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ein
Anteil an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren
Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen (u.a.) i.S. des §
20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 gehören; Gewinne aus der
Veräußerung eines solchen Anteils bleiben bei der
Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft ihrerseits
außer Ansatz. Allerdings gebietet § 8b Abs. 8 KStG 2002
in seinem Satz 1 - und vorbehaltlich bestimmter Rückausnahmen
in seinen Sätzen 2 und 3 -, dass § 8b Abs. 1 bis 7 KStG
2002, also auch dessen Absätze 2 und 3, nicht auf Anteile
anzuwenden ist, die (u.a. und soweit hier relevant) bei
Lebensversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen
sind.
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Die tatbestandlichen Erfordernisse sowohl des
§ 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 3 als auch des § 8b
Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 sind im Streitfall, wie unter den
Beteiligten im Ergebnis auch unstreitig ist, erfüllt, und die
gesetzlich in § 8b Abs. 8 Satz 2 und 3 KStG 2002 vorbehaltenen
(Rück-)Ausnahmen sind nicht einschlägig. Bleibt damit
aber (auch) § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 unanwendbar, ist der
betreffende Korrekturverlust vollen Umfangs als Betriebsausgabe
abziehbar.
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cc) Zweifelhaft könnte unter den
Gegebenheiten des Streitfalls jedoch sein, ob der errechnete
Korrekturbetrag auf Vorgänge solcherart
zurückzuführen ist, wie sie in § 4 Abs. 1 Satz 2
UmwStG 2006 aufgeführt sind, nämlich auf Vorgänge,
welche bei der beteiligten Gesellschaft sich zuvor in
steuerwirksamer Weise auf den Wert ausgewirkt haben -
Abschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam
vorgenommen worden sind, sowie Abzüge nach § 6b EStG 2002
und ähnliche Abzüge - und welche deswegen nunmehr
erhöhend hinzuzurechnen sind. Dazu fehlen derzeit noch die
notwendigen tatrichterlichen Feststellungen. Das FG wird diese zu
treffen haben. Es hat dann zugleich Gelegenheit, die unter den
Beteiligten jedenfalls vorinstanzlich noch umstrittene Frage nach
der Höhe des gemeinen Werts der Anteile als des
Bewertungsgrenzwerts aufzuklären.
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b) Der nach diesem ersten Berechnungsschritt
anschließend ermittelte Übernahmeverlust wird infolge
des vorrangig ermittelten Beteiligungskorrekturverlusts gemindert.
Anders als der Korrekturverlust unterfällt er dem
Regelungsbereich des § 12 Abs. 2 UmwStG 2006. Und ebenfalls
abweichend von dem Korrekturverlust ist er steuerlich außer
Ansatz zu lassen.
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aa) Ein verschmelzungsbedingtes
Übernahmeergebnis wird Veräußerungsgewinnen i.S.
von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 im Ergebnis gleichgestellt
(vgl. den Regierungsentwurf zu dem Gesetz über steuerliche
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher
Vorschriften, BTDrucks 16/2710, S. 41; Rödder in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 86) und
ist im Grundsatz steuerbefreit. Das gilt nach § 12 Abs. 2 Satz
1 UmwStG 2006 allgemein und insbesondere unabhängig davon, ob
die aufnehmende Gesellschaft bereits vor dem Umwandlungsvorgang an
der übergehenden Gesellschaft beteiligt gewesen ist (vgl.
Senatsurteil vom 9.1.2013 I R 24/12, BFHE 240, 115 = SIS 13 08 05).
War die aufnehmende Gesellschaft aber - wie im Streitfall - bereits
zuvor an der übergehenden Gesellschaft beteiligt, handelt es
sich also um eine sog. Aufwärtsverschmelzung, dann bestimmt
sich die Reichweite des umwandlungssteuerrechtlichen
„Außerachtlassens“ des
Verschmelzungsergebnisses im quotalen Umfang der (zuvorigen)
Beteiligung der übernehmenden Gesellschaft - allein - nach
Maßgabe von § 8b KStG 2002 und damit auch der
Einschränkungen, welche § 8b KStG 2002 gegenüber der
„absolut“ wirkenden Freistellung der
Verschmelzungsergebnisse nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006
anordnet.
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bb) Das folgt aus Satz 2 der letzteren
Vorschrift und bedeutet zugleich, dass zwar ein
Übernahmegewinn, ein Übernahmeverlust im Grundsatz aber
nicht in die Freistellung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002
einzubeziehen ist. Denn freigestellt wird hiernach - das ergibt
sich letztlich zweifelsfrei aus dem Regelungstext in § 12 Abs.
2 Satz 2 UmwStG 2006 („... der Gewinn i.S. des Satzes 1
...“) und darüber wurde vom Senat auch bereits
für § 8b Abs. 2 KStG 2002 in dessen unmittelbarer
Anwendung entschieden (Urteil vom 13.10.2010 I R 79/09, BFHE 231,
529 = SIS 11 01 48) - lediglich der Gewinn aus der vermittels
§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 einer Veräußerung
gesetzlich gleichgestellten Übernahme der betreffenden
Kapitalanteile. Dass in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 von
„ein(em)“ Gewinn die Rede ist, der außer
Ansatz bleibt, in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006
demgegenüber von „dem“ Gewinn (im Sinne des
Satzes 1), ist ganz offensichtlich der Syntax und dem Sprachfluss
geschuldet und kann in der Sache keinen tragfähigen
Unterschied ausmachen. Mit den Anteilen in Zusammenhang stehende
Verluste werden von der Freistellung nach § 8b (Abs. 2 Satz 1)
KStG 2002 sonach von vornherein nicht erfasst. Dieses
Regelungsverständnis entspricht im Ergebnis der
Verwaltungspraxis im BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, dort Tz. 12.06.
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cc) Das alles ist gleichermaßen für
Lebensversicherungsunternehmen von Bedeutung.
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aaa) Zwar enthält der Querverweis auf
§ 8b KStG 2002 in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 als
solcher keine tatbestandlichen Beschränkungen; die Bezugsnorm
ist also vollen Umfangs anzuwenden, einschließlich deren Abs.
8 Satz 1, und danach ist § 8b Abs. 1 bis 7 KStG 2002 - wie
oben unter B.II.2.a bb bereits beschrieben - nicht anzuwenden auf
Anteile, die bei Lebensversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen
zuzurechnen sind. Die Inbezugnahme auch von § 8b Abs. 8 KStG
2002 durch § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 entspricht dem
ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (vgl. den Bericht des
Finanzausschusses zu dem Gesetz über steuerliche
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher
Vorschriften, BTDrucks 16/3369, S. 10), wiederum der
Verwaltungspraxis (BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63 Tz 12.06) und der im Schrifttum überwiegend vertretenen
Auffassung (z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O.,
§ 12 UmwStG Rz 52; Schießl in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 267.31; Widmann, daselbst,
§ 4 UmwStG Rz 578.10 f.; Ley/Bodden, FR 2007, 265;
Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22; Dötsch in
Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 12 UmwStG Rz
47, sowie derselbe in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz 46 f.; Heinemann,
GmbHR 2012, 133, 137; Perwein, GmbHR 2008, 747, 752;
Füllbier/Beckert, Die Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2009,
774; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 75;
anders z.B. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut,
a.a.O., § 12 Rz 89 ff.; Rödder/Schmidt-Fehrenbacher in
Flick Gocke Schaumburg/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011,
§ 12 UmwStG UmwStE Rz 12.06; Schaflitzl/Götz, Der
Betrieb, Beilage 1/2012, 25, 30; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR
2011, 729, 734; Blümich/Klingberg, § 12 UmwStG 2006 Rz
51).
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26
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bbb) Bleibt § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3
Satz 3 KStG 2002 damit abermals unanwendbar, erwirkt § 12 Abs.
2 Satz 2 UmwStG 2006 indessen keine Einschränkung
gegenüber der in Satz 1 der Vorschrift angeordneten
allgemeinen Aussage, dass Verluste aus der Verschmelzung steuerlich
außer Ansatz zu belassen sind. Der in § 12 Abs. 2 Satz 2
UmwStG 2006 angeordnete - und auf Verschmelzungsgewinne verengte -
Anwendungsbefehl betreffend § 8b KStG 2002 ist
unmissverständlich und eindeutig. Er erschöpft sich in
jener in § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG 2002 bestimmten partiellen
Nichtanwendung für Gewinne; auf Verluste wirkt sich der
Anwendungsbefehl hingegen nicht aus (im Ergebnis ebenso z.B.
Schießl in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 267.32
ff.; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O.,
§ 12 UmwStG Rz 47; L. Wagner in Glanegger/Güroff, GewStG,
8. Aufl., Anh § 7 Rz 995; s.a. Gosch, KStG, 2. Aufl., §
8b Rz 72d; Blümich/Klingberg, § 12 UmwStG Rz 33;
Füllbier/ Beckert, Ubg 2009, 774; Rödder in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 92;
anders z.B. Benecke/Schnitger, IStR 2007, 22, 26; Ley/Bodden, FR
2007, 265, 273 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O.,
§ 12 UmwStG Rz 54 ff.; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O.,
§ 12 UmwStG Rz 72).
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27
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Dadurch bestätigt sich im Ergebnis zwar
der gelegentlich - und auch von der Klägerin - erhobene
Einwand einer „systematischen Verwerfung“ in der
Gleichbehandlung von Übernahmegewinnen einerseits und
Übernahmeverlusten andererseits (vgl. z.B. Ruoff in
Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Rz 12.1;
Herfort/Viebrock in Haase/Hruschka, a.a.O., § 12 Rz 141 ff.,
144; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 42;
Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 372 ff.; Rödder in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 92; s.
insoweit auch Füllbier/Beckert, Ubg 2009, 774). Und
zuzugestehen ist, dass diese „Verwerfung“
für Umwandlungsvorgänge letztlich genau zu jenem
Auseinanderfallen von handelsbilanziellem Ausweis einerseits und
steuerbilanziellem Ausweis andererseits führt, welche
vermittels der Sonderregelung in § 8b Abs. 8 KStG 2002
für die einbezogenen Versicherungsunternehmen vermieden werden
soll, weil sich nach dem handelsbilanziellen Ergebnis die
Zuführungen zur Rückstellung für
Beitragsrückerstattungen nach Maßgabe von § 21 Abs.
2 KStG 2002 richten. Doch nimmt das Gesetz die sich daraus
ergebende „Unwucht“ ersichtlich in Kauf. Sie
rechtfertigt sich wohl aus der teleologischen Erwägung, dass
Übernahmeverluste regelmäßig (bloße)
Buchverluste repräsentieren, welche die
Leistungsfähigkeit der übernehmenden Körperschaft
nicht vermindern und diese infolge der Übernahme insoweit
steuerlich nicht belasten; eine steuerliche Belastung tritt erst
ein, wenn die im übergegangenen Vermögen enthaltenen
stillen Reserven realisiert werden (s. dazu - allerdings noch zu
§ 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 - Senatsurteil vom 18.10.1989 I
R 158/85, BFHE 159, 31, BStBl II 1990, 92 = SIS 90 05 24;
Schießl in Widmann/Mayer, a.a.O., § 12 Rz 267.35 ff.,
m.w.N.). Die von der Klägerin behaupteten
verfassungsrechtlichen Bedenken gegenüber dem Abzugsausschluss
drängen sich in Anbetracht dessen jedenfalls nicht auf.
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ccc) Dafür, dass § 12 Abs. 2 Satz 2
UmwStG 2006 i.V.m. § 8b Abs. 8 KStG 2002 über seinen
Regelungswortlaut hinaus sowohl für Gewinne als auch für
Verluste gegenüber § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 eine
uneingeschränkte verdrängende Wirkung beizumessen
wäre, geben weder Sinn und Zweck noch die vom FG umfassend
hergeleitete Entstehungsgeschichte der Vorschriften (s. BTDrucks
15/1684, 15/1584, 15/1665, 16/2710, 16/3315, 16/3369) Hinreichendes
her, das eine rechtsfortbildende Regelungsauslegung, wie von der
Klägerin eingefordert, erzwingen könnte. Auch aus Art. 7
Fusions-RL, auf welche die Vorinstanz ihr Urteil maßgeblich
gestützt hat, folgt nichts Gegenteiliges. FA und BMF weisen
zutreffend darauf hin, dass es hierbei darum geht, bei
grenzüberschreitenden Umstrukturierungen für die
mögliche Besteuerung eines Veräußerungsgewinns, der
sich aus dem Unterschied zwischen dem tatsächlichen Wert und
dem steuerlichen Wert des übertragenen Aktiv- und
Passivvermögens ergeben könnte, einen Steueraufschub
vorzusehen. Dieser Steueraufschub wird gewährt, soweit die
übernehmende Gesellschaft die steuerlichen Werte des
übernommenen Aktiv- und Passivvermögens fortführt
und diese einer eigenen Betriebsstätte der übernehmenden
Gesellschaft im Staat der übertragenden Gesellschaft
zuzurechnen sind. Regelungen zur Erfassung von
Übernahmeverlusten enthält die Fusionsrichtlinie indessen
keine. Dass sie umgekehrt - worauf die Klägerin hinweist -
gegenüber einer Anwendung auf Übernahmeverluste auch
keine „Sperrwirkung“ entfaltet, ist richtig,
führt in der Sache aber nicht weiter.
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3. Das FG hat dem ersten Punkt - der
steuerlichen Behandlung des nach § 12 Abs. 1 i.V.m. § 4
Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 zu errechnenden Übernahmewerts -
keine Beachtung geschenkt und zum zweiten Punkt - der steuerlichen
Behandlung des Übernahmeverlusts nach Maßgabe von §
12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG 2006 - eine abweichende
Rechtsauffassung vertreten. Deswegen und ohnehin auch aus den unter
B.I. erwähnten formalen Gründen wegen der
zwischenzeitlich ergangenen Änderungsbescheide vom 10.4.2013
ist das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist an das FG
zurückzuverweisen, damit die noch ausstehende
Sachaufklärung zu den nach § 12 Abs. 1 i.V.m. § 4
Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 anzusetzenden Werte nachgeholt werden
kann. Im Übrigen war das Verfahren einzustellen, soweit die
Klägerin ihre Klage wegen Zerlegung des
Gewerbesteuermessbetrags 2006 in der mündlichen Verhandlung
zurückgenommen hat (§ 121 Abs. 1 Satz 1, § 72 Abs. 1
Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO).
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