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I. Streitig ist, ob im Zuge einer
Rückgabe von Anteilen an inländischen Investmentfonds bei
der Gewinnermittlung eines körperschaftsteuerpflichtigen
Anteilsscheininhabers eine außerbilanzielle Hinzurechnung
wegen eines sog. negativen Aktiengewinns zu berücksichtigen
ist (Streitjahr 2002).
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), ein genossenschaftliches
Kreditinstitut, hielt alle Anteilsscheine an einem
Wertpapier-Sondervermögen. Im Streitjahr erzielte sie aus der
Rückgabe der Anteilsscheine einen
Veräußerungsgewinn in Höhe von 70.000 EUR, der
einen besitzanteiligen sog. negativen Aktiengewinn in Höhe von
221.145 EUR enthält. Dabei handelt es sich um einen die
Substanz des Wertpapier-Sondervermögens betreffenden
„Aktienverlust“, der sich auf den Rücknahmepreis
der Anteilsscheine am Wertpapier-Sondervermögen ausgewirkt
hat.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung änderte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den
Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr und
rechnete den sog. negativen Aktiengewinn dem Steuerbilanzgewinn
hinzu. Dazu verwies er auf § 40a Abs. 1 Satz 2 und § 43
Abs. 18 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG)
i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der
Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum
Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl I 2003,
2840, BStBl I 2004, 14) - KAGG n.F. - i.V.m. § 8b Abs. 3 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002). Die hiergegen erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) München, Außensenate
Augsburg, mit Urteil vom 17.3.2009 6 K 3474/06, abgedruckt in EFG
2009, 1053 = SIS 09 17 78, ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt,
das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben
und die Körperschaftsteuerfestsetzung für das Streitjahr
dahingehend zu ändern, dass die Hinzurechnung gemäß
§ 8b Abs. 3 KStG 2002 aus dem Verkauf der Anteile an dem
Wertpapier-Sondervermögen von 221.145 EUR rückgängig
gemacht wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet und
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des FG-Urteils und zur
Festsetzung der Körperschaftsteuer 2002 ohne
Berücksichtigung einer Hinzurechnung gemäß §
8b Abs. 3 KStG 2002 aus dem Verkauf der Anteile an dem
Wertpapier-Sondervermögen von 221.145 EUR.
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1. Nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 sind zwar
Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2
KStG 2002 genannten Anteil entstehen, bei der Ermittlung des
Einkommens nicht zu berücksichtigen. Anteil i.S. des § 8b
Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist dabei u.a. ein Anteil an einer
Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim
Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9
und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002)
gehören.
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2. Bei der Einkommensermittlung der
Klägerin ist aus dem Verkauf der Anteilsscheine eine
außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 8b
Abs. 3 KStG 2002 jedoch nicht vorzunehmen.
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a) Eine unmittelbare Anwendung des § 8b
Abs. 3 (i.V.m. Abs. 2) KStG 2002 kommt im Streitfall nicht in
Betracht. Denn die von der Klägerin gehaltenen Anteilsscheine
an dem Wertpapier-Sondervermögen sind dem sachlichen
Anwendungsbereich des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 nicht
zuzurechnen. Sie sind keine Anteile an einer Körperschaft oder
Personenvereinigung, da das Wertpapier-Sondervermögen
zivilrechtlich eine in der Vertragsform gegründete
nichtrechtsfähige Vermögensmasse bildet; den
Erträgen aus den Anteilsscheinen liegt damit kein
Gesellschaftsverhältnis zugrunde (vgl. § 6 Abs. 1 KAGG).
Das Wertpapier-Sondervermögen gilt nach § 38 Abs. 1 Satz
1 KAGG als Zweckvermögen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG
2002; es ist daher steuerrechtlich als Vermögensmasse
anzusehen, an der die Anteilsscheininhaber beteiligt sind, wobei
die Anteilsscheine an dem Wertpapier-Sondervermögen aber
zivilrechtlich keine Anteile an einer Vermögensmasse
vermitteln, sondern lediglich Miteigentum bzw.
Mitgläubigerschaft an den Finanzinstrumenten des
Sondervermögens verbriefen (Senatsurteil vom 3.3.2010 I R
109/08, BFHE 229, 351 = SIS 10 15 75, m.w.N.; s.a. Senatsurteil vom
14.12.2011 I R 92/10, BFHE 236, 106, BStBl II 2013, 486 = SIS 12 01 05; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 122).
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b) Das Abzugsverbot für sog. negative
Aktiengewinne aus der Rückgabe von Anteilsscheinen an einem
Wertpapier-Sondervermögen ergibt sich nicht aus dem in §
40a Abs. 1 KAGG in der ursprünglich im Streitjahr geltenden
Fassung des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur
Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz - StSenkG
- ) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428)
enthaltenen Verweis auf § 8b Abs. 2 KStG 2002.
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aa) Gemäß § 40a Abs. 1 KAGG
i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG 2002 bleiben Einnahmen aus der
Rückgabe oder Veräußerung von Anteilsscheinen an
einem Wertpapier-Sondervermögen, die zu einem
Betriebsvermögen gehören, bei der Ermittlung des
Einkommens eines körperschaftsteuerpflichtigen
Anteilsscheininhabers außer Ansatz, soweit sie in § 3
Nr. 40 EStG 2002 oder § 8b Abs. 2 KStG 2002 genannte, dem
Anteilsscheininhaber noch nicht zugeflossene oder als zugeflossen
geltende Einnahmen enthalten oder auf Beteiligungen des
Wertpapier-Sondervermögens an Körperschaften,
Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren
Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 gehören. Aus dem in § 40a Abs. 1
KAGG enthaltenen Verweis auf § 8b Abs. 2 KStG 2002 ergibt sich
die Steuerfreiheit des (positiven) sog. Aktiengewinns eines
körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhabers.
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bb) § 40a Abs. 1 KAGG enthält zwar
im Hinblick auf die Steuerfreiheit des Aktiengewinns eine
Rechtsfolgenverweisung auf § 8b Abs. 2 KStG 2002. Die
Rechtsfolgenverweisung begründet indessen kein Abzugsverbot
für sog. negative Aktiengewinne aus einem
Wertpapier-Sondervermögen. Denn der in § 40a Abs. 1 KAGG
enthaltene Verweis auf § 8b Abs. 2 KStG 2002 schließt
nicht die Rechtsfolgen des § 8b Abs. 3 KStG 2002 ein. Er
führt vielmehr nur zur Anwendung der in § 8b Abs. 2 KStG
2002 geregelten Steuerfreiheit auf die positiven Aktiengewinne aus
den Anteilsscheinen am Wertpapier-Sondervermögen.
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aaa) Auch wenn die Besteuerung von
Erträgen aus Investmentfonds, was für Ausschüttungen
insbesondere in § 40 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 KAGG durch die
Verweise auf § 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 zum Ausdruck kommt,
im Grundsatz einem sog. Transparenzprinzip folgt (Gleichbehandlung
mit einer Direktanlage - z.B. Senatsurteil in BFHE 229, 351 = SIS 10 15 75; s.a. Senatsurteile vom 11.10.2000 I R 99/96, BFHE 193,
330, BStBl II 2001, 22 = SIS 01 02 24; vom 27.3.2001 I R 120/98,
BFH/NV 2001, 1539 = SIS 01 81 18; s.a. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 17.12.2013 1 BvL 5/08,
BGBl I 2014, 255, Rz 76 = SIS 14 07 79), wird der Umfang der
Geltung dieses Prinzips durch die einzelnen Spezialregelungen
bestimmt (s. insbesondere Senatsurteil in BFHE 229, 351 = SIS 10 15 75; s.a. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 4.3.1980 VIII R 48/76,
BFHE 130, 287, BStBl II 1980, 453 = SIS 80 02 40; vom 7.4.1992 VIII
R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786 = SIS 92 19 04). Es
liegt daher nur ein sog. eingeschränktes Transparenzprinzip
(z.B. Senatsurteil in BFHE 229, 351 = SIS 10 15 75;
BVerfG-Beschluss in BGBl I 2014, 255, Rz 77) vor, das nicht
geeignet ist, als teleologisches Leitprinzip fehlende
Besteuerungstatbestände zu ersetzen (s.a. Hellstern, DStR
2007, 1992, 1995 f.).
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bbb) § 8b Abs. 3 KStG 2002 knüpft
zwar als korrespondierende Regelung zur Steuerfreiheit an die in
§ 8b Abs. 2 KStG 2002 genannten Anteile an; für eine
Anwendung des Abzugsverbots finden sich jedoch im Wortlaut des
§ 40a Abs. 1 KAGG keine Anhaltspunkte. Der dortige Verweis auf
die Rechtsfolge des § 8b Abs. 2 KStG 2002 vermittelt auch
nicht zugleich einen Dispens von der anteilsbezogenen
Tatbestandsvoraussetzung des § 8b Abs. 3 KStG 2002. Der
Gesetzgeber hat das Transparenzprinzip offensichtlich insoweit nur
für sog. positive Aktiengewinne umgesetzt (so im Ergebnis auch
der dem BVerfG-Beschluss in BGBl I 2014, 255 zugrunde liegende
Vorlagebeschluss des FG Münster vom 22.2.2008 9 K 5096/07 K,
EFG 2008, 983 = SIS 08 22 33, unter D.I.2.; s.a.
Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG,
§ 40a KAGG Rz 19; Fock, BB 2003, 1589, 1591;
Stoschek/Peter/Bittner, FR 2003, 941, 949; Hagen, Die
Unternehmensbesteuerung 2008, 337, 343; Bacmeister/Reislhuber in
Haase [Hrsg.], Investmentsteuergesetz 2010, § 8 InvStG Rz 38
bis 40; anderer Ansicht z.B. FG München, Urteil vom 28.2.2008
7 K 917/07, EFG 2008, 991 = SIS 08 19 44; Gosch, KStG, 1. Aufl.,
§ 8b Rz 52, und 2. Aufl., § 8b Rz 49; Pung in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 201).
Der Verweis auf § 8b Abs. 2 KStG in § 40a Abs. 1 KAGG
setzt damit den auf das sog. Halbeinkünfteverfahren
zurückzuführenden Gedanken der Vermeidung einer
ertragsteuerlichen Doppelbelastung im Einnahmenbereich um und
ergänzt insoweit für die Situation der Rückgabe oder
Veräußerung von Anteilsscheinen diejenige Freistellung,
die in § 40 Abs. 1 Satz 1 bzw. Abs. 2 KAGG (insbesondere)
für Ausschüttungen angewiesen ist. Dass in einem solchen
Zusammenhang die Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG 2002
ausgespart bleiben kann, hat der Senat bereits in seinem Urteil in
BFHE 236, 106, BStBl II 2013, 486 = SIS 12 01 05 (im Zusammenhang
mit § 8 des Investmentsteuergesetzes - InvStG - )
festgehalten: Die Regelungskorrespondenz zwischen der
Steuerfreistellung des § 8b Abs. 2 KStG 2002 und dem
Abzugsausschluss des § 8b Abs. 3 KStG 2002 (jeweils i.V.m.
§ 40a Abs. 1 Satz 1 und 2 KAGG n.F. als der
Vorgängervorschrift zu § 8 Abs. 1 und 2 InvStG) ist nur
eine typisierte, so dass insoweit keine zwingende
Übereinstimmung und Spiegelbildlichkeit besteht (s. insoweit
auch BVerfG-Beschluss in BGBl I 2014, 255, Rz 77 f.).
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c) § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG n.F., der die
Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG 2002 nunmehr ausdrücklich
anweist, rechtfertigt die streitgegenständliche Hinzurechnung
ebenfalls nicht.
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Zwar führt § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG
n.F. durch den Verweis auf § 8b Abs. 3 KStG 2002 zu einem
Abzugsverbot für alle Gewinnminderungen, die im Zusammenhang
mit Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen stehen.
Hierzu gehören nicht nur Gewinnminderungen infolge von
Teilwertabschreibungen auf Anteile an dem
Wertpapier-Sondervermögen, sondern auch sog. negative
Aktiengewinne in Verbindung mit einer Rückgabe der
Anteilsscheine (Senatsurteil vom 28.10.2009 I R 27/08, BFHE 227,
73, BStBl II 2011, 229 = SIS 10 02 04; differenzierend zum
Gegenstand des Abzugsverbots Hellstern, DStR 2007, 1992, 1996).
Allerdings entfaltet § 43 Abs. 18 KAGG n.F. nach dem
BVerfG-Beschluss in BGBl I 2014, 255 für die
Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 in formaler Hinsicht echte
Rückwirkung, soweit die Vorschrift Festsetzungen für
diese Veranlagungszeiträume umfasst, die noch nicht
bestandskräftig sind. Die - gemäß § 43 Abs. 18
KAGG n.F. rückwirkende - Einfügung des § 40a Abs. 1
Satz 2 KAGG n.F. wirkt nach dem soeben zur Altfassung gefundenen
Ergebnis konstitutiv und ist entgegen der Bewertung in der
Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 15/1518, S. 17:
„redaktionelle(n) Klarstellung“) nicht als
lediglich klarstellend-deklaratorisch anzusehen. Der Gesetzgeber
hatte beabsichtigt, mit der Gesetzesänderung ein
Auslegungsproblem rückwirkend zu beseitigen. Da die
Rückwirkung des § 43 Abs. 18 KAGG n.F. auf die
Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 aber nicht gerechtfertigt
war (BVerfG-Beschluss in BGBl I 2014, 255, Rz 61 ff.), steht §
40a Abs. 1 Satz 2 KAGG n.F. als Belastungsgrund nicht zur
Verfügung.
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3. Die Berechnung der festzusetzenden
Körperschaftsteuer wird dem FA übertragen (§ 121
Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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