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I. Streitig ist der Werbungskostenabzug
für wöchentliche Familienheimfahrten mit dem vom
Arbeitgeber überlassenen Dienstwagen.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger), zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute,
hatten in den Streitjahren (2007, 2008) ihren Familienwohnsitz in
C.
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Der Kläger war im davon rund 380 km
entfernt gelegenen A nichtselbständig tätig und hatte im
13 km entfernten B im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung
eine Mietwohnung. Der Kläger nutzte einen von seinem
Arbeitgeber auch für Privatfahrten überlassenen
Dienstwagen. Die private Kraftfahrzeugnutzung wurde mit der 1
%-Regelung und die damit durchgeführten Fahrten zur
Arbeitsstätte auf Grundlage der Entfernung von 13 km mit der
0,03 %-Regelung besteuert.
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Mit den Einkommensteuererklärungen der
beiden Streitjahre machten die Kläger jeweils 45
wöchentliche Familienheimfahrten des Klägers als
Werbungskosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung in
Höhe von 5.225 EUR geltend (45 Fahrten x 387 km x 0,30 EUR).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
berücksichtigte in den Einkommensteuerbescheiden der
Streitjahre diese wöchentlichen Familienheimfahrten nicht als
Werbungskosten.
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Das Finanzgericht (FG) hat die dagegen nach
erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhobene Klage
aus den in EFG 2011, 1872 = SIS 11 29 09 veröffentlichten
Gründen abgewiesen.
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Die Kläger wenden sich dagegen mit der
Revision und rügen die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG Schleswig-Holstein vom
29.9.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 25.5.2010 aufzuheben
und die an die Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide
für 2007 vom 27.4.2009 und für 2008 vom 11.1.2010
dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit jeweils um weitere
5.225 EUR geringer angesetzt werden und die Einkommensteuer
dementsprechend jeweils niedriger festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung). Das FG hat zu Recht entschieden, dass
für die vom Kläger mit dem von seinem Arbeitgeber
überlassenen Dienstwagen durchgeführten
wöchentlichen Familienheimfahrten kein Werbungskostenabzug
vorzunehmen ist.
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1. Rechtsgrundlage für den
Werbungskostenabzug zur Abgeltung der Aufwendungen für
Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung
ist im Falle der hier streitigen Veranlagungszeiträume 2007
und 2008 § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Fortführung
der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale vom 20.4.2009 -
EntfPauschFG - (BGBl I 2009, 774) - EStG - . Denn nach § 52
Abs. 23d Satz 1 EStG ist § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG i.d.F.
des EntfPauschFG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2007
anzuwenden.
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Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG
können im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung
Aufwendungen für die Wege vom Beschäftigungsort zum Ort
des eigenen Hausstands und zurück (Familienheimfahrten)
jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich als
Werbungskosten abgezogen werden. Zur Abgeltung der Aufwendungen
für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von
0,30 EUR für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen
dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort
anzusetzen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG werden
allerdings Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem
Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen
Fahrzeug nicht berücksichtigt.
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2. Der Kläger hatte die
Familienheimfahrten mit einem im Rahmen der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit überlassenen Fahrzeug i.S. des
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG durchgeführt; die
Aufwendungen für die Familienheimfahrten sind deshalb auf
Grundlage dieser Norm nicht zu berücksichtigen.
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a) Zutreffend hat schon das FG dieses
Auslegungsergebnis nicht allein auf den Wortlaut der Norm
gestützt, sondern auch mit systematischen Erwägungen
dargelegt, dass § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG und §
8 Abs. 2 Satz 5 2. Halbsatz EStG in einem korrespondierenden
Verhältnis zueinander stehen, indem § 8 Abs. 2 Satz 5 2.
Halbsatz EStG keinen Vorteil in Höhe von 0,002 % des
Listenpreises für solche Familienheimfahrten ansetzt, für
die ein Abzug von Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5
Satz 3 EStG in Betracht kommt. Dem liegt ersichtlich der
Rechtsgedanke zugrunde, dass im Unterschied zur nach § 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG auch bei Familienheimfahrten
grundsätzlich anwendbaren Entfernungspauschale im Sonderfall
der Dienstwagenüberlassung der Werbungskostenabzug für
solche Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG
entsprechend den allgemeinen Grundsätzen einen
tatsächlichen Aufwand voraussetzt. Wenn der Arbeitnehmer diese
Fahrten mit dem Dienstwagen durchführt, entsteht ihm
tatsächlich kein eigener Aufwand, deshalb ist in diesen
Fällen ein Werbungskostenabzug jedenfalls nicht geboten.
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b) Diese Rechtsgrundsätze eines
korrespondierenden Anwendungsbereichs des § 8 Abs. 2 EStG
einerseits und des Werbungskostenabzuges nach § 9 EStG
andererseits hat der erkennende Senat auch schon im Rahmen der
Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG
(0,03-%-Zuschlagsregelung) angewandt. Er hat deshalb der
0,03-%-Zuschlagsregelung nur die Funktion eines Korrekturpostens zu
einem überschießenden Werbungskostenabzug beigemessen.
Die Zuschlagsregelung ist danach nur insoweit anzuwenden, wie der
Arbeitnehmer den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt hat (Urteile des
Bundesfinanzhofs vom 22.9.2010 VI R 57/09, BFHE 231, 139, BStBl II
2011, 359 = SIS 10 40 56; vom 4.4.2008 VI R 85/04, BFHE 221, 11,
BStBl II 2008, 887 = SIS 08 24 19; VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl
II 2008, 890 = SIS 08 24 18; Schneider, Neue Wirtschafts-Briefe
2011, 112). Und so wie die 0,03-%-Zuschlagsregelung lediglich einen
Ausgleich für abgezogene, aber tatsächlich nicht
entstandene Erwerbsaufwendungen bezweckt und insoweit den Ansatz
von Einnahmen i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG begrenzt,
begrenzt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG den
Werbungskostenabzug, soweit der Steuerpflichtige für seine
Familienheimfahrten einen vom Arbeitgeber überlassenen
Dienstwagen nutzt und ihm deshalb keine Aufwendungen entstanden
waren. Ausweislich der Gesetzesmaterialien (BTDrucks 13/1686, S. 9,
zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG) ging auch der
Gesetzgeber von einem solchen Korrespondenzverhältnis aus,
wenn bei Überschusseinkünften für
Familienheimfahrten mit einem dafür überlassenen
betrieblichen Kraftfahrzeug weder ein geldwerter Vorteil nach
§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG noch ein Werbungskostenabzug nach
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG angesetzt werden
sollte.
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