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I. Die Beteiligten streiten um den
Werbungskostenabzug von Familienheimfahrten im Rahmen einer
doppelten Haushaltsführung, insbesondere darüber, ob der
Kläger und Revisionskläger (Kläger) hierfür
tatsächlich Aufwendungen getragen haben muss.
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Der verheiratete Kläger erzielte im
Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei
der DB Netz AG. In seiner Einkommensteuererklärung für
das Streitjahr (2007) machte er u.a. Mehraufwendungen für
doppelte Haushaltsführung für 48 Heimfahrten in Höhe
von 5.199 EUR (48 Fahrten x 361 Entfernungskilometer x 0,30 EUR =
5.198,40 EUR) geltend. Der Erklärung war eine tabellarische
Aufstellung der durchgeführten Familienheimfahrten
beigefügt. Danach hat der Kläger elf Familienheimfahrten
mit dem PKW durchgeführt, die der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) auch
berücksichtigte. Die übrigen Familienheimfahrten mit der
Bahn erkannte das FA hingegen nicht an. Für die
Familienheimfahrten mit der Bahn seien dem Kläger keine
Aufwendungen entstanden.
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Hiergegen erhob der Kläger Einspruch.
Zugleich reichte er eine Abrechnungsbescheinigung seiner
Arbeitgeberin für August 2007 ein, auf der für
Familienheimfahrten ein steuerfrei belassener Betrag in Höhe
von 2.025 EUR ausgewiesen war.
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Nachdem der Einspruch zurückgewiesen
worden war, erhob der Kläger Klage. Im Klageverfahren wurde
ihm vom Finanzgericht (FG) gemäß § 79b Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgegeben, Nachweise für die
Aufwendungen vorzulegen, die ihm im Zusammenhang mit der Nutzung
der Bahn entstanden seien, und einen Ansprechpartner seiner
Arbeitgeberin zu benennen, der Auskunft insbesondere auch zu den
bescheinigten steuerfreien Zuschlägen geben könne. Nach
fruchtlosem Fristablauf wies das FG die Klage ab (EFG 2012, 1040 =
SIS 12 09 23). Mangels entstandener Aufwendungen seien die vom
Kläger geltend gemachten Werbungskosten für
Familienheimfahrten mit der Bahn nicht zu
berücksichtigen.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt, das Urteil des FG
Sachsen-Anhalt vom 12.12.2011 1 K 1228/09 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 19.8.2009 aufzuheben und die
Einkommensteuer für das Jahr 2007 unter Berücksichtigung
von (insgesamt) 47 Familienheimfahrten zu je 361 Kilometern auf
7.631,80 EUR und den Solidaritätszuschlag auf 491,75 EUR
festzusetzen, hilfsweise die Rechtssache zur weiteren
Sachaufklärung an einen anderen Senat des FG Sachsen-Anhalt
zurückzuverweisen.
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Das FA ist der Revision
entgegengetreten.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 FGO).
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1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3
der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes
(EStG) können im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung
Aufwendungen für die Wege vom Beschäftigungsort zum Ort
des eigenen Hausstands und zurück (Familienheimfahrten)
jeweils für eine Familienheimfahrt wöchentlich als
Werbungskosten abgezogen werden.
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a) Zur Abgeltung der Aufwendungen für
eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 EUR
für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des
eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen
(§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG). Die danach zu
berücksichtigenden Beträge sind um steuerfreie
Sachbezüge (§ 8 Abs. 3 EStG) zu mindern; ist der
Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis
anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger
zu entrichten hätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5
i.V.m. Nr. 4 Satz 5 EStG).
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b) Die Entfernungspauschale gilt
unabhängig davon, ob die Familienheimfahrten zu Fuß, mit
dem Fahrrad, dem eigenen PKW oder öffentlichen Verkehrsmitteln
durchgeführt werden und ob dem Steuerpflichtigen
überhaupt Kosten für diese Wege entstanden sind (vgl.
Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl., § 9 Rz 109, 155; von
Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz F
82; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 9 EStG Rz
442, 450, 457; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 9
Rz 53, 90; Stark in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 9 Rz 16; Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O.,
§ 9 Rz 820 ff.; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz
282; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer,
„Entfernungspauschale“ Rz 16; Lochte in
Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 9 Rz 136; Claßen, A.
in Lademann, EStG, § 9 EStG Rz 55, m.w.N.; a.A. Söhn, FR
2001, 950). Zwar setzt die Regelung nach ihrem Wortlaut
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege vom
Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und
zurück (Familienheimfahrten) voraus, doch wird das Entstehen
der Aufwendungen mit der Formulierung „Zur Abgeltung der
Aufwendungen“ aus Vereinfachungsgründen gesetzlich
unterstellt (Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 9 Rz 109; von
Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 53). Deshalb ist die
Entfernungspauschale für Familienheimfahrten beispielsweise
auch dann zu gewähren, wenn der Arbeitnehmer (kostenfrei) von
Verwandten abgeholt wird (Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 9 Rz
155) oder als Mitfahrer einer Fahrgemeinschaft keine Aufwendungen
hat (HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 521; Schmidt/Loschelder,
a.a.O., § 9 Rz 155; Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O.,
§ 9 Rz 820 ff.).
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c) Zu Recht weist die Vorentscheidung darauf
hin, dass die Entfernungspauschale insoweit eine systemwidrige
Begünstigung vermittelt. Denn üblicherweise setzt der
Werbungskostenabzug nach § 9 EStG Aufwendungen und damit eine
Vermögensminderung beim Steuerpflichtigen voraus (vgl.
HHR/Bergkemper, § 9 Rz 442; von Beckerath in Kirchhof, a.a.O.,
§ 9 Rz 45 f.). Das FG verkennt jedoch, dass die
Entfernungspauschale, soweit sie - in Abweichung vom objektiven
Nettoprinzip - noch als entfernungsabhängige Subvention wirkt,
durch umwelt- und verkehrspolitische Lenkungszwecke sowie aus
Gründen der Steuervereinfachung gerechtfertigt ist (vgl.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.5.2005 VI R 70/03, BFHE
209, 508, BStBl II 2005, 785 = SIS 05 36 03, und vom 26.3.2009 VI R
42/07, BFHE 224, 448, BStBl II 2009, 724 = SIS 09 18 62; von
Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 45 f.; Lochte in
Frotscher, a.a.O., § 9 Rz 136; a.A. HHR/Bergkemper, § 9
EStG Rz 442).
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aa) Der Steuergesetzgeber ist
grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische
Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls
zu verfolgen. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern
ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und
Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann
nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet,
erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten
Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines
erwünschten Verhaltens ein Motiv, sich für ein bestimmtes
Tun oder Unterlassen zu entscheiden. Nur dann jedoch, wenn solche
Förderungs- und Lenkungsziele von erkennbaren
gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden, sind sie auch
geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche
Belastungen oder Entlastungen zu liefern. Weiterhin muss der
Förderungs- und Lenkungszweck gleichheitsgerecht ausgestaltet
sein und auch Vergünstigungstatbestände müssen
jedenfalls ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung
aufweisen (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
9.12.2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE
122, 210, BFH/NV 2009, 338 = SIS 08 43 42, m.w.N.).
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bb) Diesen verfassungs- wie einfachrechtlichen
Maßstäben wird die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 5 EStG gerecht.
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Die Entscheidung des Gesetzgebers, § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG in diesen Fällen so auszugestalten,
dass die Vorschrift wie eine Steuervergünstigung wirkt, ist
erkennbar von umwelt- und verkehrspolitischen Zielen getragen. Die
Entfernungspauschale soll insbesondere die Chancengleichheit
zwischen den Verkehrsträgern erhöhen und die Bildung von
Fahrgemeinschaften honorieren (BTDrucks 14/4242, S. 5; BTDrucks
14/4435, S. 9). Darüber hinaus dient sie der
Steuervereinfachung. Denn sie erspart beispielsweise
Nachforschungen, ob der Steuerpflichtige die Wegstrecke allein oder
in einer Fahrgemeinschaft zurückgelegt hat (von Beckerath in
Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 45). Dies war bis zur Einführung
der verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale durch das
Gesetz zur Einführung einer Entfernungspauschale vom
21.12.2000 (BGBl I 2000, 1918) notwendig. Denn bis zum
Veranlagungszeitraum 2001 sind bei Fahrgemeinschaften bei dem
einzelnen Mitglied Wegekosten nur insoweit berücksichtigt
worden, als es sein eigenes Kraftfahrzeug eingesetzt hat (H 42
Lohnsteuer-Handbuch 1999 <Fahrgemeinschaften>). Bei
Mitfahrern wurden mangels eigener Aufwendungen hingegen keine
Fahrtkosten berücksichtigt, und zwar auch dann nicht, wenn sie
für den Jahresschluss eine gegenseitige finanzielle
Verrechnung vereinbart und durchgeführt hatten (BFH-Urteil vom
24.1.1975 VI R 147/72, BFHE 115, 52, BStBl II 1975, 561 = SIS 75 03 27).
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Die Vermutung des FG geht deshalb fehl, der
Gesetzgeber habe sich bei der Einführung der
verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale im Hinblick
auf Fahrgemeinschaften davon leiten lassen, dass es in aller Regel
so sei, dass entweder die Mitfahrer sich an den Kosten beteiligten
oder aber die Fahrer sich abwechselten, den einzelnen Beteiligten
jedenfalls Aufwendungen entstünden.
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cc) Weiter sprechen auch systematische
Erwägungen für eine aufwandsunabhängige Auslegung
des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG. Denn der Gesetzgeber
trägt vermeintlich „aufwandslosen“
Fallgruppen durch gesetzliche Sonderregelungen (§ 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 5 Satz 5 i.V.m. Nr. 4 Satz 3 EStG <steuerfreie
Sammelbeförderung>; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5
i.V.m. Nr. 4 Satz 5 EStG <nach § 8 Abs. 3 EStG steuerfreie
Sachbezüge für Familienheimfahrten>; § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG <Aufwendungen für
Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer
Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug>) Rechnung
(BFH-Urteil vom 28.2.2013 VI R 33/11 = SIS 13 16 46, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt), denen es nach der Lesart des FG
nicht bedürfte.
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dd) Schließlich steht der Erkenntnis,
dass die Entfernungspauschale für eine wöchentliche
Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung
auch dann angesetzt werden kann, wenn dem Steuerpflichtigen
für diese Wege tatsächlich keine Aufwendungen entstanden
sind, auch nicht das Senatsurteil vom 12.11.2009 VI R 59/07 (BFH/NV
2010, 631 = SIS 10 08 60) entgegen. Zwar hat der Senat in dieser
Sache entschieden, dass die Kilometer-Pauschbeträge für
Familienheimfahrten des zur Berufsausbildung auswärts
untergebrachten Kindes dann nicht bei der Ermittlung der für
die Kürzung des Ausbildungsfreibetrages relevanten
Einkünfte und Bezüge des Kindes als Werbungskosten
abgezogen werden können, wenn die Eltern das Kind mit dem
eigenen Kraftfahrzeug befördern und dem Kind dadurch keine
eigenen Aufwendungen entstehen. Diese Entscheidung betrifft jedoch
das Streitjahr 1999, mithin die Rechtslage vor Einführung der
verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale zum
1.1.2001.
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2. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache
ist allerdings nicht spruchreif und deshalb an das FG zur weiteren
Sachaufklärung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 FGO).
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a) Das FG wird im zweiten Rechtszug
Feststellungen zur Anzahl der Familienheimfahrten und
Arbeitgeberleistungen zu treffen haben. Denn nach § 3 Nr. 16
EStG steuerfrei geleistete Reisekostenvergütungen (nach den
bisherigen Feststellungen zumindest ein Betrag in Höhe von
2.025 EUR), aber auch nach § 8 Abs. 3 EStG steuerfreie
Sachbezüge (etwa Freifahrten, wenn die
Beförderungsleistung zur Lieferungs- und Leistungspalette des
Arbeitgebers zählt), sind beispielsweise mindernd auf die
Entfernungspauschale anzurechnen (HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz
521; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 9 Rz 129, 155;
Hartz/Meeßen/Wolf, a.a.O.,
„Entfernungspauschale“ Rz 16, 72 ff.). Sofern
der Kläger seiner Mitwirkungspflicht hierbei nicht
genügt, ist das FG nach § 76 Abs. 1 FGO gehalten,
entsprechende Auskünfte bei der Arbeitgeberin des
Klägers, gegebenenfalls durch Zeugenbeweis, einzuholen.
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b) Der Senat sieht keinen sachlichen Grund,
die Streitsache - wie vom Kläger hilfsweise beantragt - an
einen anderen Senat des FG zurückzuverweisen.
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Gemäß § 155 FGO i.V.m. §
563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung kann der BFH die
Rechtssache durch besondere Anordnung an einen anderen Senat des FG
zurückverweisen. Da die Zurückverweisung an einen anderen
Senat das Recht der Beteiligten auf ihren gesetzlichen Richter
(Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes) berührt, setzt sie
besondere sachliche Gründe voraus. Sie kommt in Betracht, wenn
ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit des FG-Senats
bestehen, der das aufgehobene Urteil gesprochen hat (BFH-Urteil vom
25.11.2009 I R 18/08, BFH/NV 2010, 941 = SIS 10 12 56, m.w.N.;
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 126 Rz
15).
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Im Streitfall sind zureichende Anhaltspunkte
für entsprechende Zweifel jedoch weder vorgetragen noch
ersichtlich. Allein die Unrichtigkeit des Urteils kann die
Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG jedenfalls
nicht rechtfertigen. Denn die Frage einer Zurückverweisung
stellt sich nur bei rechtsfehlerhafter Vorentscheidung (z.B.
BFH-Urteile vom 24.9.1998 V R 82/97, BFH/NV 1999, 487 = SIS 98 53 89; vom 27.7.2000 V R 38/99, BFH/NV 2001, 181 = SIS 01 52 43, und
in BFH/NV 2010, 941 = SIS 10 12 56).
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