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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine Korlátolt
felelõsségû társaság (Kft.) nach
ungarischem Recht, die einer GmbH nach deutschem Recht entspricht,
hatte in den Streitjahren 1997 bis 2000 ihren Sitz und ihre
Geschäftsleitung in Ungarn. Über eine im Inland gelegene
Betriebsstätte führte sie Bau- und Isolierungsarbeiten
für deutsche Auftraggeber aus.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ Körperschaftsteuerbescheide
unter Anwendung des gemäß § 23 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2
Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1996 für
beschränkt Steuerpflichtige vorgesehenen Steuertarifs von 42 %
in den Jahren 1997 und 1998 sowie des in § 23 Abs. 1 KStG 1999
angeordneten allgemeinen Thesaurierungssteuersatzes von 40 % in den
Jahren 1999 und 2000. Mit ihrer dagegen gerichteten Klage
beanspruchte die Klägerin, den Körperschaftsteuersatz
nach Maßgabe des Urteils des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH), vom 23.2.2006 C-253/03, CLT-UFA
(Slg. 2006, I-1831 = SIS 06 16 85) herabzusetzen.
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Die Klage blieb erfolglos; das
Finanzgericht (FG) Nürnberg wies sie mit Urteil vom 20.9.2011
1 K 13/2008, das in EFG 2012, 658 = SIS 11 40 76
veröffentlicht ist, ab.
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Gegen das Urteil des FG richtet sich die
Revision, die die Klägerin auf die Verletzung materiellen
Rechts stützt. Sie beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und unter jeweiliger Änderung
der Körperschaftsteuerbescheide die Körperschaftsteuer
auf 7.005,67 EUR (1997), 49.118,84 EUR (1998), 39.719,25 EUR (1999)
und 60.744,39 EUR (2000) festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten. Es hat sich, ohne einen Antrag zu stellen,
in der Sache dem Vorbringen des FA angeschlossen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Klägerin hat keinen
Anspruch auf Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes als 42 % in
den Streitjahren 1997 und 1998 bzw. 40 % in den Streitjahren 1999
und 2000.
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1. Das FA hat ausgehend vom Gesetzeswortlaut
in den Streitjahren 1997 und 1998 den gemäß § 23
Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 KStG 1996 vorgesehenen Steuersatz
für beschränkt Steuerpflichtige in Höhe von 42 % und
in den Streitjahren 1999 und 2000 den allgemeinen
Thesaurierungssteuersatz von 40 % (§ 23 Abs. 1 KStG 1999)
zutreffend angewendet. Die Ermittlung der jeweiligen
Bemessungsgrundlage ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und
bedarf hier keiner weiteren Vertiefung.
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2. Ein Anspruch auf Anwendung eines
niedrigeren Steuersatzes folgt nicht aus Art. 52 des Vertrages zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) bzw. Art. 43
des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrags
über die Europäische Union, der Verträge zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger
damit zusammenhängender Rechtsakte - EG - (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1997, Nr. C-340, 1).
Zwar steht die Niederlassungsfreiheit einer nationalen Regelung
entgegen, nach der die Gewinne der Zweigniederlassung einer
Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat,
mit einem höheren Steuersatz belastet werden als die Gewinne
einer Tochtergesellschaft einer solchen Gesellschaft, die ihre
Gewinne voll an die Muttergesellschaft ausschüttet
(EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-1831; Senatsurteil vom 9.8.2006 I R
31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838 = SIS 06 45 43;
Senatsbeschluss vom 5.3.2008 I B 171/07, BFHE 220, 463 = SIS 08 17 98). Diese Freiheit, die geeignete Rechtsform für die
Ausübung der Tätigkeiten in einem anderen Mitgliedstaat
zu wählen, hat insbesondere zum Ziel, es den Gesellschaften
mit Sitz in einem Mitgliedstaat zu ermöglichen, eine
Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat zu eröffnen,
um ihre Tätigkeiten dort unter den gleichen Bedingungen
auszuüben, wie sie für Tochtergesellschaften gelten
(EuGH-Urteile in Slg. 2006, I-1831 Rz 15; vom 6.9.2012 C-18/11,
Philips Electronics UK Ltd., IStR 2012, 847 = SIS 12 25 07 Rz 14).
Auf dieses unionsrechtliche Gebot der Rechtsformneutralität
(dazu Lang, IStR 2006, 397 ff.) kann sich die Klägerin aber
schon deshalb nicht berufen, weil sie in den Streitjahren weder
ihren satzungsmäßigen Sitz noch ihre Hauptverwaltung
oder Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft hatte (vgl. Art.
58 Abs. 1 EGV, Art. 48 Abs. 1 EG). Ungarn ist der Europäischen
Union erst nach Ablauf des Streitzeitraums am 1.5.2004
beigetreten.
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3. Ein vergleichbarer Anspruch vor dem
Beitritt Ungarns zur Europäischen Union ergibt sich nicht aus
Art. 44 Abs. 3 des Europa-Abkommens zur Gründung einer
Assoziation zwischen den Europäischen Gemeinschaften und ihren
Mitgliedstaaten einerseits und der Republik Ungarn andererseits -
EA-Ungarn - (ABlEG 1993 Nr. L 347, 2, BGBl II 1993, 1473).
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a) Hiernach gewähren die Mitgliedstaaten
mit dem Inkrafttreten dieses Abkommens für die Niederlassung
ungarischer Gesellschaften und Staatsangehöriger i.S. des Art.
48 EA-Ungarn eine Behandlung, die nicht weniger günstig ist
als die Behandlung ihrer eigenen Gesellschaften und
Staatsangehörigen, und für die
Geschäftstätigkeit der in ihrem Gebiet niedergelassenen
ungarischen Gesellschaften und Staatsangehörigen eine
Behandlung, die nicht weniger günstig ist als die Behandlung
ihrer eigenen Gesellschaften und Staatsangehörigen. Der
Begriff der Niederlassung bedeutet im Falle der Gesellschaften das
Recht auf Aufnahme und Ausübung von Erwerbstätigkeiten
durch die Errichtung und Leitung von Tochtergesellschaften,
Zweigniederlassungen und Agenturen (Art. 44 Abs. 5 Buchst. a
Doppelbuchst. ii EA-Ungarn).
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b) Das derart umschriebene
assoziationsrechtliche „Niederlassungsrecht“
gewährt den ungarischen Gesellschaften und
Staatsangehörigen abweichend von der unionsrechtlichen
Regelungslage nur einen Anspruch auf Gleichbehandlung mit
Inländern bei der Niederlassung und
Geschäftstätigkeit (vgl. bereits Senatsurteil vom
23.6.2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895 = SIS 10 23 30; Sydow, Internationale Wirtschaftsbriefe - IWB - 2010, 202,
206).
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aa) Das ergibt sich aus dem eindeutigen
Regelungswortlaut in Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn, darüber hinaus
aber auch in Art. 44 Abs. 4 EA-Ungarn, der allein von der in Abs. 3
„vorgesehene[n] Inländerbehandlung“
spricht. Nicht entnehmen lässt sich dem
„Niederlassungsrecht“ i.S. des Art. 44 Abs. 3
EA-Ungarn hingegen ein der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit
entsprechendes Gebot der Rechtsformneutralität, aufgrund
dessen eine ungarische Gesellschaft verlangen könnte, dass
ihre inländische Betriebsstätte steuerlich mit einer
inländischen Tochtergesellschaft gleichgestellt wird, die
ihren Gewinn vollständig an die ungarische Muttergesellschaft
ausschüttet. Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn ist damit enger gefasst
als Art. 52 Abs. 1 Satz 2 EGV und Art. 43 Abs. 1 Satz 2 EG, welche
jegliche Beschränkungen einschlägiger Niederlassungen
untersagen und denen der EuGH deshalb das Gebot der
Rechtsformneutralität entnimmt (EuGH-Urteile vom 28.1.1986 Rs.
270/83, Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273 Rz 22; in Slg. 2006,
I-1831 = SIS 86 14 03 Rz 14; vom 25.2.2010 C-337/08, X Holding,
Slg. 2010, I-1215 = SIS 10 06 43 Rz 39; in IStR 2012, 847 = SIS 12 25 07 Rz 13).
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bb) Der im Regelungswortlaut zum Ausdruck
kommende unterschiedliche Gewährleistungsgehalt ist ausgehend
von den unterschiedlich weit gehenden Zielrichtungen des EGV/EG und
des EA-Ungarn auch folgerichtig.
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Im EGV/EG geht es um die Schaffung eines
Binnenmarkts, der durch die Beseitigung der Hindernisse für
den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr
zwischen den Mitgliedstaaten gekennzeichnet ist (Art. 3 Abs. 1
Buchst. c EGV/EG). Beseitigt werden sollen alle Hemmnisse im
innergemeinschaftlichen Handel mit dem Ziel der Verschmelzung der
nationalen Märkte zu einem einheitlichen Markt (vgl.
EuGH-Urteil vom 5.5.1982 Rs. 15/81, Gaston Schul, Slg. 1982, 1409;
Kingreen in von Bogdandy/Bast, Europäisches Verfassungsrecht,
2. Aufl., S. 705, 718). Diesem Ziel sind auch die Grundfreiheiten
verpflichtet, die als subjektiv-rechtliches Mittel den
Wirtschaftsteilnehmern die Möglichkeit eröffnen, den in
der Territorialität des nationalstaatlich geprägten
Rechts angelegten Rechtsunterschieden die Relevanz für das
privatautonome Handeln weit gehend zu nehmen (Kingreen in von
Bogdandy/Bast, a.a.O., S. 718 f.).
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Eine solche weit reichende Zielrichtung
verfolgt das EA-Ungarn nicht. Es gewährleistet lediglich die
gegenseitige Inländergleichbehandlung, um eine gegenseitige
Marktabschottung zu verhindern und so eine gegenseitige
wirtschaftliche Annäherung zu erleichtern. Das EA-Ungarn soll
nicht im Wege der Assoziation einen dem Binnenmarkt entsprechenden
Zustand herstellen. Ziel des Abkommens ist es lediglich, einen
geeigneten Rahmen für die schrittweise Integration Ungarns in
die Gemeinschaft zum Zwecke eines späteren Beitritts zu bieten
(vgl. zu entsprechend formulierten Europaabkommen EuGH-Urteile vom
27.9.2001 C-235/99, Kondova, Slg. 2001, I-6427 Rz 53; C-257/99,
Barkoci und Malik, Slg. 2001, I-6557 Rz 53; verallgemeinernd Sydow,
IWB 2010, 202, 207). Nach Auffassung der Vertragsparteien befand
sich Ungarn weder politisch noch wirtschaftlich auf einem Stand,
der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses einen Beitritt erlaubte;
darauf sollte erst als Ziel der Assoziation hingearbeitet werden.
So ist in dem Erwägungsgrund 15 der Präambel des
EA-Ungarn ausdrücklich dargelegt, dass Ungarn letztlich zwar
die Mitgliedschaft in der Gemeinschaft anstrebe, dass die
Assoziation aber (lediglich) zur Verwirklichung dieses Ziels
beitragen werde. Ungarn hatte nur die Absicht, sich (als Fernziel)
um die volle Integration in die politische, wirtschaftliche und
sicherheitspolitische Ordnung eines neuen Europa zu bemühen
(Erwägungsgrund 14 der Präambel des EA-Ungarn). Die
Vertragsparteien gingen davon aus, dass Ungarn zunächst noch
weitere effektive Fortschritte auf dem Weg zur Marktwirtschaft
machen und die Wirtschaftssysteme der Vertragsparteien einander
angenähert werden müssten (vgl. Erwägungsgrund 7 der
Präambel des EA-Ungarn). Bei dem Abschluss des Übergangs
zur Marktwirtschaft sollte Ungarn unterstützt werden; ihm
sollte geholfen werden, die wirtschaftlichen und sozialen Folgen
der Strukturanpassung zu bewältigen (Erwägungsgrund 9 der
Präambel des EA-Ungarn).
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c) Von diesen Maßstäben ausgehend
besteht gemäß Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn kein Anspruch der
Klägerin auf Herabsetzung des Steuersatzes.
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aa) In den Streitjahren 1997 und 1998 kann
sich die Klägerin bereits deshalb nicht auf die danach
eingeräumte Niederlassungsfreiheit berufen, weil sie für
Zweigniederlassungen und Agenturen erst ab der in Art. 6 Abs. 1
EA-Ungarn genannten zweiten Stufe, d.h. ab dem 1.2.1999,
gewährt wird (Art. 44 Abs. 4 EA-Ungarn). Hiervon betroffen ist
auch die Betriebsstätte der Klägerin in der
Bundesrepublik Deutschland. Denn die nicht trennscharf voneinander
zu unterscheidenden Begriffe der Zweigniederlassung und Agentur
erfassen als Sammelbegriff sämtliche unselbständigen
Betriebsteile (vgl. Forsthoff in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 49
AEUV Rz 62; Roth in Dauses, Hdb. EU-WirtschaftsR, E.I. Rz 54;
Schlag in Schwarze, EU-Kommentar, 3. Aufl., Art. 49 AEUV Rz
20).
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bb) Aber auch für die Streitjahre 1999
und 2000 besteht aufgrund des aus Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn
folgenden Gebots der Inländergleichbehandlung kein Anspruch
auf eine Besteuerung nach einem niedrigeren Steuersatz. Denn die
Klägerin wird durch die Anwendung des allgemeinen
Thesaurierungssteuersatzes in Höhe von 40 % nicht
ungünstiger als eine deutsche Gesellschaft besteuert, auf
deren zu versteuerndes Einkommen ebenfalls 40 % Steuern erhoben
worden sind.
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d) Der Senat musste das Verfahren hinsichtlich
der Frage, ob Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn die
Rechtsformneutralität gewährleistet, nicht aussetzen und
die Auslegungsfrage nicht gemäß Art. 267 Abs. 3 des
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union in
der Fassung des Vertrags von Lissabon zur Änderung des
Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft - AEUV -
(Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47) dem
EuGH vorlegen. Die Auslegung des Unionsrechts ist aus Sicht des
Senats derart offenkundig, dass es einer Vorlage nicht bedarf (vgl.
EuGH-Urteile vom 6.10.1982 Rs. 283/81, C.I.L.F.I.T., Slg. 1982,
3415 Rz 21; vom 18.10.2011 C-128/09 bis C-131/09, C-134/09 und
C-135/09, Boxus u.a./ Région wallone, NVwZ 2011, 1506 Rz
31).
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4. Ein Anspruch auf Anwendung eines
niedrigeren Steuersatzes ergibt sich ebenfalls nicht aus Art. 24
Abs. 2 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag
und Vermögen vom 18.7.1977 - DBA-Ungarn - (BGBl II 1979, 627,
BStBl I 1979, 349).
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a) Hiernach darf die Besteuerung einer
Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats in
dem anderen Vertragsstaat hat, in dem anderen Staat nicht
ungünstiger sein als die Besteuerung von Unternehmen des
anderen Staats, die die gleiche Tätigkeit ausüben (Art.
24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn). Gegen das Verbot wird
verstoßen, wenn die finanzielle Belastung
(Gesamtsteuerbelastung) des ausländischen Unternehmens
hinsichtlich seiner inländischen Betriebsstätte
höher ist als die Belastung des inländischen Unternehmens
(Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 4.57;
Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, MA Art. 24 Rz 49).
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aa) Vergleichsobjekt ist somit ein
inländisches Unternehmen, das im Inland Einkünfte in
Höhe der Betriebsstätteneinkünfte und darüber
hinaus im Ausland Einkünfte in derjenigen Höhe erzielt
hat, die bei dem ihm gegenüberzustellenden ausländischen
Unternehmen angefallen sind. Nur eine solche Handhabung entspricht
dem Zweck des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn, der zwar eine
Gleichbehandlung ausländischer Unternehmen mit
inländischen Betriebsstätten einerseits und
inländischer Unternehmen andererseits, nicht aber eine
Bevorzugung ausländischer gegenüber inländischen
Unternehmen erreichen soll (so bereits zu dem inhaltsgleichen Art.
24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 Senatsurteil vom 30.3.2011 I R 63/10,
BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747 = SIS 11 18 69). Allein dies
entspricht auch der systematischen Stellung der Betriebsstätte
im Abkommensrecht. Die Betriebsstätte ist danach kein
eigenständiges Unternehmen, sondern unselbständiger
Bestandteil des Gesamtunternehmens. Dies rechtfertigt den Schluss,
dass auch bei der von Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn geforderten
Vergleichsbetrachtung das im anderen Vertragsstaat ansässige
Unternehmen in seiner Gesamtheit zu betrachten ist (Senatsurteil in
BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747 = SIS 11 18 69 zu Art. 24 Abs. 2
Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.; Rust in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art.
24 Rz 95).
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bb) Bereits nach dem Wortlaut des Art. 24 Abs.
2 Satz 1 DBA-Ungarn darf hingegen nicht die Besteuerung einer
inländischen Betriebsstätte eines ausländischen
Unternehmens mit der Besteuerung einer inländischen
Tochtergesellschaft verglichen werden, die ihren Gewinn
vollständig an die ausländische Muttergesellschaft
ausschüttet (in diesem Sinne aber Jorewitz, IStR 2012, 475,
476). Denn die Vorschrift verlangt ausdrücklich einen
Belastungsvergleich der Betriebsstätte und eines
„Unternehmen[s] des anderen Staates“.
Gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Ungarn kann dies aber
nur ein Unternehmen sein, das von einer in dem anderen
Vertragsstaat - d.h. im Inland - ansässigen Person betrieben
wird. Die inländische Tochtergesellschaft einer - wie hier -
ausländischen Kapitalgesellschaft wäre hingegen
abkommensrechtlich als ausländisches Unternehmen zu behandeln
(vgl. Senatsurteil vom 26.2.1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II
1992, 937 = SIS 92 18 40; Wassermeyer in Wassermeyer, a.a.O., MA
Art. 3 Rz 27; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 3 OECD-MA
Rz 26).
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Einem Vergleich der steuerlichen Belastung
zwischen der inländischen Betriebsstätte eines
ausländischen Unternehmens und einer Tochtergesellschaft eines
solchen Unternehmens, die ihren Gewinn vollständig
ausschüttet, steht zudem entgegen, dass insoweit keine
vergleichbaren Verhältnisse bestehen (zu dieser Voraussetzung
s. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10.3.2005 II R 51/03, BFH/NV
2005, 1500 = SIS 05 36 74; Roser, GmbHR 2005, 1154, 1155). Die
Verhältnisse sind nicht vergleichbar, weil die steuerliche
Entlastung an eine Ausschüttung anknüpft (vgl. § 27
Abs. 1 KStG 1996/1999) und eine Betriebsstätte als rechtlich
unselbständige Einheit eines Unternehmens die formalen
Voraussetzungen für eine Ausschüttung selbst nicht
schaffen kann (so bereits Urteil des FG Hamburg vom 20.5.1965 II
79/64, EFG 1965, 551; Rädler/Raupach, Deutsche Steuern bei
Auslandsbeziehungen, 1966, S. 393; Wassermeyer in Wassermeyer,
a.a.O., MA Art. 24 Rz 51, 53). Dass die Gewinne von der
ausländischen Gesellschaft ausgeschüttet werden
können, ändert daran nichts (vgl. aber Rust in
Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 113; Vogel,
Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters 1970, 349, 354).
Ob das ausländische Unternehmen ausschüttet, darf mit der
vorrangig zu beantwortenden Frage, unter welchen formalen
Voraussetzungen ihm der im Inland erzielte Gewinn zuzurechnen ist,
nicht vermengt werden.
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Schließlich stehen Sinn und Zweck des
Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn der Übertragung des vom EuGH
entwickelten Gebots der Rechtsformneutralität auf das
abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot entgegen. Denn dieses
enthält kein allgemeines Gleichbehandlungsgebot, sondern ein
Diskriminierungsverbot, das bestimmte, allein im
zwischenstaatlichen Verhältnis ruhende Elemente als
Anknüpfungspunkt für eine steuerliche Ungleichbehandlung
ausscheiden will (vgl. Debatin in Korn/Dietz/Debatin, Systematik,
Rz III 285). Mit seiner Rechtsprechung in der Rechtssache CLT-UFA
(EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-1831) geht der EuGH über diese
beschränkte Zielrichtung hinaus, indem er zwei Sachverhalte
miteinander vergleicht, die unabhängig von einem Auslandsbezug
steuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden.
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b) Hiervon ausgehend hat das FA durch
Anwendung der gesetzlich vorgesehenen Steuersätze Art. 24 Abs.
2 Satz 1 DBA-Ungarn in den Streitjahren nicht verletzt. Eine
höhere steuerliche Belastung der Betriebsstätte der
Klägerin gegenüber einem inländischen Unternehmen
liegt nicht vor. Das FA hat in den Streitjahren 1997 und 1998 den
besonderen für beschränkt Steuerpflichtige geltenden
Steuersatz in Höhe von 42 % angewandt, der um 3 %-Punkte
niedriger ist als der allgemeine Thesaurierungssteuersatz für
unbeschränkt Steuerpflichtige. In den Streitjahren 1999 und
2000 hat das FA den auch für inländische
Kapitalgesellschaften geltenden allgemeinen
Thesaurierungssteuersatz von 40 % angewandt und die Klägerin
damit entsprechend einem inländischen Unternehmen
behandelt.
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5. Entgegen der Auffassung der Klägerin
folgt aus der Vereinbarung zwischen der Regierung der
Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Ungarischen
Volksrepublik über die Entsendung ungarischer Arbeitnehmer aus
in der Ungarischen Volksrepublik ansässigen Unternehmen zur
Beschäftigung auf der Grundlage von Werkverträgen vom
3.1.1989 - Vereinbarung - (BGBl II 1989, 245) kein Anspruch auf
Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes. Die Vereinbarung befasst
sich weder mit der Niederlassungsfreiheit ungarischer
Gesellschaften noch macht sie Vorgaben für die Ausgestaltung
des Körperschaftsteuerrechts der Vertragsstaaten. Sie betrifft
allein die Erteilung von Aufenthaltserlaubnissen an ungarische
Arbeitnehmer.
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6. Die angewandten Steuersätze verletzen
die Klägerin auch nicht in ihrem Recht aus Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG). Die Grundrechte gelten gemäß Art. 19
Abs. 3 GG grundsätzlich nur für inländische
juristische Personen, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese
anwendbar sind. Ausländische juristische Personen sind
hingegen nicht Grundrechtsträger (Urteil des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 1.3.1967 1 BvR 46/66,
BVerfGE 21, 207; Senatsurteil vom 24.1.2001 I R 81/99, BFHE 195,
119, BStBl II 2001, 290 = SIS 01 07 28, m.w.N.). Dies gilt auch
für Art. 3 Abs. 1 GG (Heun in H. Dreier [Hrsg.],
Grundgesetz-Kommentar, Bd. 1, 2. Aufl., Art. 3 Rz 44; Rüfner
in Kahl/Waldhoff/Walter [Hrsg.], BK, Art. 3 Abs. 1 Rz 142; Starck
in v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 6. Aufl., Art. 3 Abs. 1 Rz 240).
Eine Geltung der Grundrechte ist aufgrund der durch die
europäischen Verträge übernommenen Verpflichtungen,
wie sie sich insbesondere aus den Grundfreiheiten und
subsidiär dem allgemeinen Diskriminierungsverbot des Art. 18
AEUV ergeben, lediglich für juristische Personen aus anderen
Mitgliedstaaten der Europäischen Union geboten
(BVerfG-Beschluss vom 19.7.2011 1 BvR 1916/09, BVerfGE 129, 78 =
SIS 12 00 97; Jarass/ Pieroth, Grundgesetz für die
Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 12. Aufl., Art. 19 Rz 23,
m.w.N.), zu denen die Klägerin in den Streitjahren aber nicht
gehörte.
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