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I. Die Beteiligten streiten über einen
nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassenen
Einkommensteuerbescheid.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) - zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute -
erzielten im Streitjahr (1998) Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung.
Sie reichten am 30.12.2004 die Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr ein. Die Festsetzungsfrist lief für
das Streitjahr am 31.12.2005 ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) erließ am 3.8.2006 einen
Einkommensteuerbescheid und wich darin bei der Festsetzung der
Einkommensteuer in einigen Punkten von der Erklärung der
Kläger ab. Der Steuerbescheid führte im Abrechnungsteil
zu einer Steuererstattung zugunsten der Kläger.
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Nach erfolglosem Einspruch machten die
Kläger mit ihrer Klage höhere negative Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung geltend. Nachdem sich die Beteiligten
zunächst in der Sache stritten, machte das FA später -
erst im Klageverfahren - geltend, dass der Einkommensteuerbescheid
wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr habe ergehen und
deshalb - schon aus diesem Grund - auch nicht mehr habe
geändert werden dürfen.
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Diese Auffassung vertrat schließlich
auch das Finanzgericht (FG) in der Vorentscheidung und wies die
Klage ab. Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei nicht nach §
171 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) gehemmt gewesen, und auf Treu
und Glauben könnten sich die Kläger nicht berufen. Das FA
habe vor dem maßgeblichen Zeitpunkt des Ablaufs der
Festsetzungsfrist keinen Vertrauenstatbestand durch aktives Tun
geschaffen, sondern lediglich die Steuererklärung
entgegengenommen.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der sie Verletzung des § 171 Abs. 3 AO
rügen. Überdies liege in der Bearbeitung einer nach
Ablauf der Abgabefrist eingereichten Steuererklärung eine
stillschweigende Bewilligung der Fristverlängerung. Das FA
könne sich ferner auf den Eintritt der Verjährung nicht
mehr berufen, wenn es eine mehr als ein Jahr vor Ablauf der
Festsetzungsfrist eingegangene gesetzlich vorgeschriebene
Steuererklärung nicht bearbeite.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom
3.8.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.10.2006
dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung des Klägers und der Klägerin um weitere
negative Einkünfte von jeweils 13.760 DM zu mindern und
Spenden in Höhe von 250 DM zu berücksichtigen
sind.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Zutreffend hat das FG eine Änderung des
angefochtenen Einkommensteuerbescheides für das Streitjahr
schon deshalb abgelehnt, weil Festsetzungsverjährung
eingetreten war. Entsprechende Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis sind nach § 47 AO durch
Verjährung erloschen.
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1. In Bezug auf das Streitjahr war bereits
Festsetzungsverjährung eingetreten, als das FA am 3.8.2006
einen Einkommensteuerbescheid erließ. Da die Kläger
für das Streitjahr zunächst keine Steuererklärung
abgegeben hatten, endete die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs.
2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO - wie vom FG
zutreffend dargestellt - am 31.12.2005. Entgegen der Revision
ändert daran eine verlängerte Erklärungsfrist
nichts. Zwar kann die Erklärungsfrist auch nach ihrem Ablauf
verlängert werden (§ 109 Abs. 1 Satz 2 AO). Die
Fristverlängerung kann erst nach Fristablauf und überdies
konkludent beantragt werden, hier z.B. durch die Einreichung der
Steuererklärung. Auch die Entscheidung des FA kann
stillschweigend ergehen (vgl. dazu Brandis in Tipke/ Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 109 AO Rz 6). Ob
allerdings ein derartiger Verwaltungsakt in der bloßen
Entgegennahme einer verspätet abgegebenen Erklärung
liegen kann (ablehnend Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler -
HHSp -, § 109 AO Rz 54; Pahlke in Pahlke/Koenig,
Abgabenordnung, 2. Aufl., § 109 Rz 16), mag offenbleiben. Denn
eine Fristverlängerung nach § 109 AO bewirkt keine
zusätzliche Anlaufhemmung. Gemäß § 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist nämlich
spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das
Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (vgl. dazu
Banniza in HHSp, § 170 AO Rz 47). Das ist hier der Ablauf des
Jahres 2001.
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2. Eine Ablaufhemmung ist nicht eingetreten.
Die Voraussetzungen des § 171 Abs. 3 AO liegen nicht vor.
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Wird vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist
außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag
auf Steuerfestsetzung gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist
insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar
entschieden ist. Die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen
Steuererklärung ist indes nach einhelliger Auffassung kein
Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO (ständige Rechtsprechung,
vgl. die Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.5.2011 IX R
36/10, BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807 = SIS 11 24 28, und vom
17.2.1998 VIII R 21/95, BFH/NV 1998, 1356 = SIS 98 20 81; eingehend
Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 28, m.w.N.). Muss der
Steuerpflichtige eine Festsetzungserklärung abgeben, sieht das
Gesetz keine Ablaufhemmung, wohl aber eine Anlaufhemmung vor
(§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Der Steuerpflichtige handelt,
indem er eine Einkommensteuererklärung oder eine
Feststellungserklärung abgibt. Den zeitlichen Rahmen
umschreibt zunächst § 149 Abs. 2 Satz 1 AO. Wer bis zum
Ablauf der Festsetzungsfrist damit wartet, muss den Nachteil davon
tragen, wenn ein Steuerbescheid nicht mehr in der gemäß
§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO notwendigen Weise erlassen
wird.
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3. Danach haben FA und FG es zutreffend
abgelehnt, die Einkommensteuer abweichend festzusetzen. Diese
Ablehnung verstößt nicht gegen Treu und Glauben, auch
wenn es dem FA noch zeitlich möglich gewesen wäre, einen
Einkommensteuerbescheid zu erlassen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom
19.8.1999 III R 57/98, BFHE 191, 198, BStBl II 2000, 330 = SIS 00 09 37). Die Kläger können sich nicht auf Treu und Glauben
berufen, weil sie vor Ablauf der Festsetzungsfrist weder Einspruch
eingelegt (a) noch einen Antrag nach § 171 Abs. 3 AO (b)
gestellt haben und das FA jedenfalls keinen Vertrauenstatbestand
gesetzt hat (c).
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a) Die Kläger hätten - worauf auch
das FA in seiner Revisionserwiderung zutreffend hinweist - einen
Untätigkeitseinspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO
einlegen müssen, um die Wirkungen des § 171 Abs. 3a AO zu
erreichen. Tun sie dies nicht, können sie sich nicht auf Treu
und Glauben berufen, um dann so gestellt zu werden, wie sie
stünden, wenn sie Einspruch eingelegt hätten (vgl.
BFH-Urteil vom 29.6.2011 IX R 38/10, BFHE 233, 326, BStBl II 2011,
963 = SIS 11 25 87).
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Nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO ist der
Einspruch statthaft, wenn in einer Abgabenangelegenheit über
einen vom Einspruchsführer gestellten Antrag auf Erlass eines
Verwaltungsakts ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes binnen
angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. So kann
es sich verhalten, wenn das FA eine Veranlagung trotz eingegangener
Einkommensteuererklärung unterlässt (vgl. BFH-Urteile vom
19.4.2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315 = SIS 07 28 51, und vom 19.5.2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004,
980 = SIS 04 36 34). Wenn deshalb der „Antrag auf Erlass
eines Verwaltungsakts“ anders auszulegen ist als die
ähnliche Formulierung in § 171 Abs. 3 AO
(„Antrag auf Steuerfestsetzung“) und auch eine
gesetzlich vorgeschriebene Steuererklärung umfasst, so sind
dafür folgende Erwägungen entscheidend:
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aa) Mit der Auslegung des Antragsbegriffs in
§ 171 Abs. 3 AO sollen nach der ständigen Rechtsprechung
die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO abschließend
geregelten Auswirkungen des Einreichungszeitpunkts von
Steuererklärungen auf die Festsetzungsfrist nicht zum Nachteil
desjenigen Steuerpflichtigen unterlaufen werden dürfen, der
seiner gesetzlich auferlegten Erklärungsverpflichtung
nachkommt (so BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 1356 = SIS 98 20 81, unter
3.b bb, m.w.N.). Würde nämlich die
Einkommensteuererklärung, die der Steuerpflichtige jenseits
der Fristen des § 149 Abs. 2 AO abgibt, zugleich mit den
Wirkungen einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO versehen,
stünde derjenige, der sich in Bezug auf die Abgabefristen
pflichtwidrig verhält, prozessual besser als der
Steuerpflichtige, der seine Erklärung innerhalb der
Erklärungsfrist abgibt und dem deshalb nur die Anlaufhemmung
des § 170 Abs. 2 AO zugutekommt.
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bb) Um diesen Widerstreit geht es bei §
347 Abs. 1 Satz 2 AO indes nicht: Gegenstand des Einspruchs ist
vielmehr die Untätigkeit des FA trotz eines Antrags auf Erlass
eines Verwaltungsakts. Hieran knüpft auch die Ablaufhemmung
nach § 171 Abs. 3a AO an (so BFH-Urteil in BFHE 233, 326,
BStBl II 2011, 963 = SIS 11 25 87), so dass damit nicht etwa die
Fristen zur Abgabe der Einkommensteuererklärung durch eine
zusätzliche Ablaufhemmung verlängert werden. Eine
Ablaufhemmung wird nur gewährt, bis über den
Untätigkeitseinspruch entschieden wird. Es geht allein um die
Prüfung, ob und gegebenenfalls warum das FA ohne Mitteilung
eines zureichenden Grundes binnen angemessener Frist sachlich nicht
entschieden hat.
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b) Jenseits dessen hätten die Kläger
in der Zeit nach Einreichung ihrer Steuererklärung bis zum
Ablauf der Festsetzungsfrist auch einen Antrag auf
Steuerfestsetzung nach § 171 Abs. 3 AO stellen können -
und müssen, um die gleichen Wirkungen wie ein Einspruch (s.
vorstehend unter a) zu erreichen.
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Wird vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist
außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag
auf Steuerfestsetzung gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist
insoweit nicht ab, soweit über den Antrag unanfechtbar
entschieden ist (§ 171 Abs. 3 AO). Diese Vorschrift erfasst
alle - ausdrücklich oder stillschweigend - vorgetragenen
Begehren oder Bitten an die Finanzbehörde auf ein
entsprechendes Verwaltungshandeln (Banniza in HHSp, § 171 AO
Rz 32; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 23), und zwar
auch dann, wenn der Antrag auf Maßnahmen abzielt, welche die
Behörde - wie eine Steuerfestsetzung - von Amts wegen
vornehmen muss (BFH-Urteil vom 24.6.2008 IX R 64/06, BFH/NV 2008,
1676 = SIS 08 35 89, unter II.2.c bb, m.w.N.).
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Einen derartigen Antrag haben die Kläger
vor Ablauf der Festsetzungsfrist nicht - auch nicht konkludent oder
stillschweigend - gestellt. Wenn sie sich in der mündlichen
Verhandlung vor dem erkennenden Senat darauf berufen, auch in den
Vorjahren habe das FA die verspätete Abgabe der
Steuererklärung als Antrag nach § 171 Abs. 3 AO gewertet,
so lässt sich dies - ganz unabhängig davon, dass dieser
Sachvortrag vom FG nicht festgestellt wurde - den Akten nicht
entnehmen. Das FA hat auch die (ebenfalls verspätet
eingereichte) Einkommensteuererklärung für 1997 - wie die
des Streitjahres - vor Ablauf der Festsetzungsfrist lediglich
entgegengenommen. Die Abgabe der Erklärung selbst ist aber
kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO (s. unter 2.).
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c) Schließlich hat das FG für den
erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt,
dass das FA außer der Entgegennahme der
Einkommensteuererklärung keinen Vertrauenstatbestand gesetzt
hat. Auf sein - in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat
geschildertes - Verhalten nach Ablauf der Festsetzungsfrist kommt
es nicht an. Der Steueranspruch des Streitjahres ist nach § 47
AO kraft Gesetzes durch Verjährung erloschen. Ist
Verjährung eingetreten, ermöglicht es der Grundsatz von
Treu und Glauben nicht, dass ein erloschener Anspruch aus dem
Steuerschuldverhältnis wieder entsteht (BFH-Beschluss vom
14.1.2010 IV B 103/08, BFH/NV 2010, 1115 = SIS 10 15 46; Banniza in
HHSp, Vor §§ 169 bis 171 AO Rz 33, m.w.N.).
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