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I. Die Beteiligten streiten über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf
jeweils den 31. Dezember der Jahre 1997 bis 1999
(Streitjahre).
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Dem Kläger und Revisionskläger
(Kläger) entstanden in den Streitjahren im Zusammenhang mit
seiner Ausbildung zum Piloten Aufwendungen in Höhe von 107.011
DM (1997), 44.217 DM (1998) und 16.668 DM (1999). Diese
Aufwendungen erklärte er erstmals mit den am 8.5.2006
eingereichten Erklärungen zur Feststellung des verbleibenden
Verlustabzugs jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre. Zum
Zeitpunkt der Abgabe der Erklärungen - 8.5.2006 - waren die
Einkommensteuern für die Jahre 1999 bis 2002 bereits
bestandskräftig festgesetzt worden, und zwar die
Einkommensteuer 1999 mit einem Gesamtbetrag der Einkünfte von
10.776 DM, die Einkommensteuer 2000 mit einem Gesamtbetrag der
Einkünfte von 62.826 DM, die Einkommensteuer 2001 mit einem
Gesamtbetrag der Einkünfte von 63.880 DM und die
Einkommensteuer 2002 mit einem Gesamtbetrag der Einkünfte von
51.994 DM.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) lehnte es ab, Verlustfeststellungen für die
Streitjahre zu erlassen, weil die Feststellungsfristen für die
Streitjahre 1997 und 1998 abgelaufen seien und die Einkommensteuer
des Streitjahres 1999 bestandskräftig festgesetzt worden sei.
Der Ablehnungsbescheid erging am 14.1.2008, nachdem die Bearbeitung
wegen anhängiger Verfahren vor dem Bundesfinanzhof (BFH)
zunächst (bis zum klägerischen Antrag am 26.4.2007)
zurückgestellt worden waren. Zum Zeitpunkt des
Ablehnungsbescheids war in Bezug auf die Einkommensteuerbescheide
der Jahre 2000 bis 2002 Festsetzungsverjährung
eingetreten.
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Die Klage blieb erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) führt zur Begründung seines in EFG
2010, 1889 = SIS 10 30 86 veröffentlichten Urteils aus: Die
reguläre Feststellungsfrist sei für alle drei Streitjahre
(Verlustentstehungsjahre) abgelaufen. Der Ablauf sei auch nicht
gehemmt gewesen, weder gemäß § 171 Abs. 3, Abs. 3a
der Abgabenordnung (AO) noch aus Treu und Glauben. § 181 Abs.
5 Satz 1 AO sei im Streitfall zwar anwendbar, liege aber nicht vor.
Denn die Verlustfeststellung habe Bedeutung lediglich für die
Jahre bis 2002, für die aber bereits
Festsetzungsverjährung eingetreten sei.
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Hiergegen richtet sich die auf Verletzung
materiellen Rechts gestützte Revision des Klägers. Der
Ablauf der Feststellungsfristen sei gehemmt gewesen. Der
festzustellende verbleibende Verlustabzug habe Bedeutung für
die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs künftiger
Veranlagungszeiträume. Auch lägen die Voraussetzungen des
§ 181 Abs. 5 AO vor. Dessen Wortlaut ergebe ausdrücklich,
dass Verluste festzustellen seien, soweit sie noch eine
(mittelbare) Bedeutung hätten. Der Verlust werde nicht durch
lediglich hypothetische Schattenberechnungen längst
verjährter Zeiträume verbraucht.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 11.8.2008 sowie den Bescheid
vom 14.1.2008 aufzuheben und die verbleibenden Verlustvorträge
zum 31.12.1997 in Höhe von 54.714 EUR, zum 31.12.1998 auf
22.608 EUR und zum 31.12.1999 auf 8.522 EUR festzustellen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen.
Zutreffend hat es das FG abgelehnt, verbleibende Verlustabzüge
jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre wegen Ablaufs der
Feststellungsfrist gesondert festzustellen. Der Ablehnungsbescheid
des FA vom 14.1.2008 ist rechtmäßig und verletzt den
Kläger nicht in seinen Rechten.
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1. Da der Kläger für die Streitjahre
zunächst keine Steuererklärungen abgegeben hatte, endeten
die Feststellungsfristen nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2,
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 AO für das
Streitjahr 1997 mit Ablauf des 31.12.2004 und für das
Streitjahr 1998 mit Ablauf des 31.12.2005. Die Feststellungsfrist
für das Streitjahr 1999 endete mit Ablauf des 31.12.2006.
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2. Eine Ablaufhemmung kommt (für das
Streitjahr 1999) nicht in Betracht.
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a) Dies gilt - insoweit folgt der Senat den
Gründen des FG-Urteils - zunächst hinsichtlich § 171
Abs. 3a i.V.m. § 181 Abs. 1 AO. Wird ein Feststellungsbescheid
angefochten, läuft die Feststellungsfrist nicht ab, bevor
über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Das setzt
aber voraus, dass der angefochtene Bescheid vor Ablauf der
Feststellungsfrist ergangen ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.7.2008 IX R
90/07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816 = SIS 08 42 97, unter
II.2.a bb). Im Streitfall ist der angefochtene Ablehnungsbescheid
am 14.1.2008 und damit nach dem Ablauf der Feststellungsfrist
erlassen worden (s. oben unter II.1.).
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b) Es liegen aber auch die Voraussetzungen des
§ 171 Abs. 3, § 181 Abs. 1 AO nicht vor.
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aa) Wird vor dem Ablauf der Feststellungsfrist
außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag
auf Steuerfeststellung gestellt, so läuft die
Feststellungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag
unanfechtbar entschieden ist. Die Abgabe einer gesetzlich
vorgeschriebenen Steuererklärung ist indes nach einhelliger
Auffassung kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3, § 181 Abs.
1 AO (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 222,
32, BStBl II 2009, 816 = SIS 08 42 97, und vom 17.2.1998 VIII R
21/95, BFH/NV 1998, 1356 = SIS 98 20 81). Muss der Steuerpflichtige
eine Feststellungserklärung abgeben, sieht das Gesetz keine
Ablaufhemmung, wohl aber eine Anlaufhemmung vor (§ 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 Satz 2 AO).
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bb) Für die gesonderte Feststellung nach
§ 10d Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. der
Streitjahre 1997 und 1998 - EStG - (entspricht § 10d Abs. 4
EStG i.d.F. ab 1999) besteht gemäß § 181 Abs. 2
Satz 1 AO eine Erklärungspflicht (BFH-Urteil in BFHE 222, 32,
BStBl II 2009, 816 = SIS 08 42 97). Ist die Abgabe einer
eigenständigen Erklärung nicht notwendig, weil sich die
Grundlagen des Feststellungsbescheides (§ 10d Abs. 1 EStG) aus
anderen Steuer- oder Feststellungsbescheiden ergeben, genügen
entsprechende Angaben in der Einkommensteuererklärung (vgl.
auch § 56 Satz 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung i.d.F. der
Streitjahre; Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 235).
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3. Die jeweils am Schluss der Streitjahre
verbleibenden Verlustvorträge sind auch nicht nach Ablauf der
für sie geltenden Feststellungsfristen gemäß §
181 Abs. 5 AO gesondert festzustellen. Die Voraussetzungen dieser
Norm sind im Streitfall nicht erfüllt.
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a) § 181 Abs. 5 AO ist für die
Streitjahre 1997 und 1998 uneingeschränkt anwendbar. Die den
Normbereich einschränkende Regelung des § 10d Abs. 4 Satz
6 EStG ist gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2007 - JStG 2007 - (BGBl I 2006, 2878)
für alle bei Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2007 am
19.12.2006 (vgl. Art. 20 Abs. 1 JStG 2007) noch nicht abgelaufenen
Feststellungsfristen anwendbar. Deshalb gilt sie hier nicht
für die Jahre 1997 und 1998, wohl aber für 1999.
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b) Nach § 181 Abs. 5 AO kann eine
gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden
Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte
Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist,
für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten
Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171
Abs. 10 AO außer Betracht. „Von Bedeutung“
i.S. des § 181 Abs. 5 AO sind Feststellungsbescheide nicht nur
für die Steuerfestsetzung oder Feststellungsbescheide
desselben oder des sich unmittelbar anschließenden
Veranlagungszeitraums. Auch eine nur mittelbare Bedeutung dieser
Bescheide für spätere Veranlagungen und Feststellungen
ist ausreichend (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom
11.5.2010 IX R 48/09, BFH/NV 2010, 1788 = SIS 10 27 17, unter
II.2., m.w.N.).
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aa) Dabei richtet es sich zunächst und
vor allen Dingen - unbeschadet der für die Auslegung des
Begriffs „Bedeutung“ unverzichtbaren
verfahrensrechtlichen Bindungswirkung (BFH-Urteil in BFHE 222, 32,
BStBl II 2009, 816 = SIS 08 42 97, unter II.2.b; s. dazu auch z.B.
Klein/Ratschow, AO, 10. Aufl., § 181 Rz 25; Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 181 AO Rz 117; Brandis in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 181 AO
Rz 19) - nach dem materiellen Recht, für welche
Steuerfestsetzungen die gesonderte Feststellung von Bedeutung ist.
§ 181 Abs. 5 AO ist Ausdruck der dienenden Funktion des
Feststellungsverfahrens (BTDrucks VI/1982, S. 157) und will
verhindern, dass die rechtliche Verselbständigung der
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu materiell unrichtigen
Steuerfestsetzungen führt, obschon die entsprechenden Steuern
noch nicht verjährt sind (vgl. BFH-Urteil vom 23.9.1999 IV R
56/98, BFHE 189, 351 = SIS 99 24 29).
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bb) § 10d Abs. 2 EStG bestimmt die Art
und Weise, wie der Verlust vorgetragen werden muss.
Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG sind nicht
ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach § 10d
Abs. 1 EStG abgezogen worden sind, in den folgenden
Veranlagungszeiträumen in bestimmten - hier nicht
maßgebenden - Grenzen vom Gesamtbetrag der Einkünfte
vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen
Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen
(Verlustvortrag). Der Abzug ist nach § 10d Abs. 2 Satz 5 EStG
2002 (entspricht § 10d Abs. 2 Satz 2 EStG, entspricht wiederum
§ 10d Abs. 2 Satz 3 EStG i.d.F. ab 2004) nur insoweit
zulässig, als die Verluste nicht nach § 10d Abs. 1 EStG
abgezogen worden sind und in den vorangegangenen
Veranlagungszeiträumen nicht nach § 10d Abs. 2 Satz 1 und
Satz 2 EStG abgezogen werden konnten. § 10d Abs. 2 Satz 5 EStG
2002 (entspricht § 10d Abs. 2 Satz 2 EStG, entspricht wiederum
§ 10d Abs. 2 Satz 3 EStG i.d.F. ab 2004) legt damit das
Verhältnis zum Verlustrücktrag und zum Verlustvortrag
früherer Veranlagungszeiträume fest. Dabei ist der
Ausdruck „konnten“ materiell-rechtlich und nicht
verfahrensrechtlich zu verstehen: Verluste konnten in
vorangegangenen Veranlagungszeiträumen insoweit nicht
abgezogen werden, als in diesen Jahren kein positiver Gesamtbetrag
der Einkünfte gebildet wurde oder die (positiven)
Gesamtbeträge der Einkünfte zur Verlustkompensation nicht
ausreichten. Dies ergibt sich daraus, dass § 10d Abs. 2 Satz 5
EStG 2002 (entspricht § 10d Abs. 2 Satz 2 EStG, entspricht
wiederum § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG i.d.F. ab 2004) u.a.
explizit auf § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG Bezug nimmt. Damit
bezieht sich auch das Wort „konnten“ auf diese
Regelung, so dass der Verlustabzug nur insoweit zulässig ist,
als in früheren Veranlagungszeiträumen keine
ausreichenden Gesamtbeträge der Einkünfte zum Abzug zur
Verfügung standen.
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Dagegen ist unerheblich, ob es
verfahrensrechtlich möglich war, die Verluste zu
berücksichtigen. Auch wenn für diesen
Veranlagungszeitraum bereits die Festsetzungsfrist abgelaufen, eine
Änderung des Einkommensteuerbescheides verfahrensrechtlich
(jedenfalls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) mithin nicht
(mehr) möglich war, ändert dies nichts daran, dass die
Verluste dort abgezogen werden konnten und nach § 10d Abs. 2
Satz 5 EStG 2002 (entspricht § 10d Abs. 2 Satz 2 EStG,
entspricht wiederum § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG i.d.F. ab 2004)
auch mussten. Das Verlustabzugspotential verschiebt sich also
entgegen der Auffassung der Revision nicht in den
verfahrensrechtlich noch „offenen“ nächsten
Veranlagungszeitraum. Wollte man so entscheiden, hätte das
Verfahren der gesonderten Feststellung des Verlustvortrags keine
dienende Funktion, sondern schüfe abweichend von § 10d
Abs. 2 EStG zusätzliche Abzugsmöglichkeiten.
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c) Nach diesen Maßstäben erweist
sich der Ablehnungsbescheid als rechtmäßig. Eine
gesonderte Feststellung des Verlustvortrags durfte nach § 181
Abs. 5 Satz 1 AO zu diesem Zeitpunkt nicht mehr erfolgen.
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aa) Der Verlust konnte nach § 10d Abs. 2
Satz 1 und Satz 5 EStG 2002 (entspricht § 10d Abs. 2 Satz 2
EStG, entspricht wiederum § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG i.d.F. ab
2004) nur in die Jahre bis einschließlich 2002 vorgetragen
werden. In diesen Jahren stand nach den Feststellungen des FG
soviel Gesamtbetrag der Einkünfte zur Verfügung, um den
Verlust insgesamt zu kompensieren. Deshalb sind die
Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2002
diejenigen, für die eine gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags allein von Bedeutung ist.
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bb) Für die Festsetzungen dieser Jahre -
also der Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 - war aber
jeweils bereits die Festsetzungsfrist abgelaufen, als das FA den
Ablehnungsbescheid erließ. Deshalb ist dieser
Ablehnungsbescheid rechtmäßig. Denn es kommt nach §
181 Abs. 5 Satz 1 AO darauf an, ob die Festsetzungsfrist im
Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war.
§ 171 Abs. 10 AO ist unanwendbar. Da § 169 Abs. 1 Satz 3
AO sinngemäß gilt, ist die Frist nur gewahrt, wenn vor
Ablauf der Festsetzungsfrist der Feststellungsbescheid den Bereich
des FA verlassen hat.
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cc) Liegen deshalb die Voraussetzungen des
§ 181 Abs. 5 Satz 1 AO nicht vor, hat das FA zutreffend eine
gesonderte Feststellung abgelehnt. Diese Ablehnung
verstößt auch nicht gegen Treu und Glauben, weil es dem
FA noch zeitlich möglich gewesen wäre, einen
Feststellungsbescheid zu erlassen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom
19.8.1999 III R 57/98, BFHE 191, 198, BStBl II 2000, 330 = SIS 00 09 37). Zwar mag es sein, dass die Festsetzungsfrist zumindest der
Veranlagung für das Jahr 2002 noch nicht abgelaufen war, als
der Kläger seinen Antrag stellte. Indes wurde die Bearbeitung
dieses Antrags zunächst im Einvernehmen beider Beteiligter
zurückgestellt. Wenn der Kläger aber im April 2007 die
Aufnahme des Verfahrens begehrte, hätte er einen
Untätigkeitseinspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO
einlegen müssen, um die Wirkungen des § 171 Abs. 3a AO
doch noch zu erreichen. Tut er dies nicht, kann er sich nicht auf
Treu und Glauben berufen, um dann so gestellt zu werden, wie er
stünde, wenn er Einspruch eingelegt hätte. Das Schreiben
vom 26.4.2007 enthält keinen derartigen Einspruch.
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dd) Wenn für das Streitjahr 1999 §
181 Abs. 5 AO nur unter den einschränkenden Voraussetzungen
des § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG (s. oben II.3.a) gilt und diese
Regelung eine zeitnahe Entscheidung über die Höhe des
verbleibenden Verlustabzugs in dem Sinne bezweckt, dass § 181
Abs. 5 AO nur anzuwenden ist, wenn das FA keinen
Verlustfeststellungsbescheid erlassen hat, obwohl ihm dies
möglich gewesen wäre, weil ihm die Verluste aus einer
Steuererklärung bekannt waren (vgl. zum Normzweck BTDrucks
16/2712, S. 44; Ettlich, DB 2009, 18, 24, m.w.N.), so muss der
Senat auf diese zusätzlichen Voraussetzungen nicht eingehen.
Da § 181 Abs. 5 AO im Streitfall unbeschadet der
einschränkenden Voraussetzungen per se nicht anwendbar ist,
kommt es auf § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG nicht an.
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