1
|
I. Die Beteiligten streiten über einen
Anspruch auf Billigkeitsmaßnahmen im Zusammenhang mit der 1
%-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden
Fassung (EStG) zur Bewertung der Nutzungsentnahme eines
betrieblichen Kfz.
|
|
|
2
|
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine aus zwei
Gesellschaftern bestehende Steuerberatersozietät, die ihren
Gewinn aus selbständiger Arbeit nach § 4 Abs. 3 EStG
durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt.
|
|
|
3
|
Einer der Gesellschafter (nachfolgend G)
war in den Streitjahren 2003 und 2004 zu 60 % an der Sozietät
beteiligt und vermietete an sie auf der Grundlage von in den Jahren
1999 und 2003 schriftlich vereinbarten Mietverträgen neben
einem weiteren Fahrzeug den in seinem Eigentum stehenden PKW der
Marke Porsche 911 zu einem Mietzins von monatlich 2.454,20 EUR (=
29.450,40 EUR Jahresnettobetrag) zuzüglich der Umsatzsteuer
von monatlich 392,67 EUR.
|
|
|
4
|
Das Fahrzeug hatte er im Jahre 1998
für ca. 203.000 DM (= 104.085 EUR) erworben. Sämtliche
Aufwendungen für die beiden Fahrzeuge (Betriebs-, Wartungs-
und Reparaturkosten) hatte G zu tragen; die auf den PKW Porsche 911
entfallenden Kosten betrugen im Streitjahr 2003 3.379,66 EUR sowie
4.709,35 EUR im Streitjahr 2004.
|
|
|
5
|
Den PKW Porsche 911, für den ein
Fahrtenbuch nicht geführt wurde, nutzte G in den Streitjahren
an jeweils 220 Tagen für Fahrten zwischen seiner Wohnung und
der fünf km entfernten Betriebsstätte der Klägerin
sowie darüber hinaus für seine sonstigen Privatfahrten.
Das weitere von G an die Klägerin vermietete Fahrzeug wurde
nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ausschließlich
betrieblich genutzt.
|
|
|
6
|
In den Einnahmenüberschussrechnungen
für die Streitjahre erfasste die Klägerin das von ihr
entrichtete Mietentgelt in vollem Umfang als Betriebsausgabe und
setzte korrespondierend bei G Sonderbetriebseinnahmen in derselben
Höhe an. Als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigte sie
die von G getragenen laufenden PKW-Kosten.
|
|
|
7
|
Die Privatnutzung des PKW Porsche 911 durch
G erfasste sie als dessen Sonderbetriebseinnahme. Ihren Wert
ermittelte sie nach der 1 %-Regelung gemäß § 6 Abs.
1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit jährlich 12.490,28 EUR (104.085 EUR x
1 % x 12 Monate) und setzte ihn sodann auf der Grundlage des
Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 21.1.2002
IV A 6 - S 2177 - 1/02 (BStBl I 2002, 148 = SIS 02 04 05; vgl. dazu
Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - München vom
25.5.2005 - S 2145 - 20 St 41/42, DB 2005, 1305) nur in Höhe
der tatsächlich von G getragenen Aufwendungen von 3.379,66 EUR
in der (Sonder-)Einnahmenüberschussrechnung für 2003
sowie in Höhe von 4.709,35 EUR in der
(Sonder-)Einnahmenüberschussrechnung für 2004 an.
|
|
|
8
|
Zusätzlich brachte sie die
Aufwendungen für Fahrten zwischen der Wohnung des G und der
Betriebsstätte der Klägerin in Höhe von 158,40 EUR
für 2003 (0,36 EUR x 2 km x 220 Tage) und 132 EUR für
2004 (0,30 EUR x 2 km x 220 Tage) in Abzug, sodass sich folgende
Privatanteile des G ergaben:
|
|
|
|
9
|
für 2003:
|
3.221,26 EUR (3.379,66 EUR ./. 158,40
EUR)
|
|
|
|
|
für 2004:
|
4.577,35 EUR (4.709,35 EUR ./. 132,00
EUR).
|
|
|
|
|
|
10
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) verneinte aufgrund einer Außenprüfung
die Möglichkeit einer Begrenzung der Nutzungsentnahme auf die
tatsächlichen Kosten. Das FA änderte daher die
Feststellungsbescheide unter Ansatz einer Nutzungsentnahme nach der
1 %-Regelung in Höhe von jährlich 12.480 EUR (104.000 EUR
x 1 % x 12 Monate).
|
|
|
|
|
11
|
Hinsichtlich der Fahrten zwischen Wohnung
und Betriebsstätte ließ es gemäß § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG 1.476 EUR (104.000 EUR x 0,03 % x 5 km x
12 Monate abzüglich 0,36 EUR x 5 km x 220 Tage) für 2003
und 1.542 EUR (104.000 EUR x 0,03 % x 5 km x 12 Monate
abzüglich 0,30 EUR x 5 km x 220 Tage) für 2004 nicht zum
Betriebsausgabenabzug zu, so dass sich für G Privatanteile der
PKW-Nutzung von 13.956 EUR für 2003 und von 14.022 EUR
für 2004 ergaben.
|
|
|
|
|
12
|
Die dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage ist vor dem FG unter dem
Aktenzeichen 3 K 3010/08 anhängig.
|
|
|
|
|
13
|
Unabhängig von den Rechtsbehelfen
gegen die Feststellungsbescheide für die Streitjahre
beantragte die Klägerin, die streitige Beschränkung der
Nutzungsentnahme auf den Betrag der von G getragenen
PKW-Aufwendungen sowie die von ihr vorgenommene Ermittlung der
nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben für die Wege
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Wege abweichender
Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 der
Abgabenordnung (AO) zu berücksichtigen.
|
|
|
|
|
14
|
Das FA lehnte diesen Antrag ab und wies den
dagegen gerichteten Einspruch zurück. Die daraufhin erhobene
Klage wies das FG ab (EFG 2010, 1093 = SIS 10 14 32).
|
|
|
|
|
15
|
Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.V.m.
§ 163 AO.
|
|
|
|
|
16
|
Zu Unrecht habe das FG für die
Anwendung der Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung zur 1
%-Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG allein auf die
zwischen der Klägerin und ihrem Gesellschafter vereinbarte
Miete und nicht auf dessen erheblich niedrigeren Aufwand für
das überlassene Fahrzeug abgestellt.
|
|
|
|
|
17
|
Denn die vereinbarte Miete beeinflusse
nicht den Gesamtgewinn der Gesellschaft und gehöre damit nicht
zu den Kosten im Sinne der Billigkeitsregelung. Mithin komme es
allein auf die dem Gesellschafter tatsächlich entstandenen
Aufwendungen für das Fahrzeug an; nur so könne die
gebotene Gleichbehandlung von Einzelunternehmern und
Personengesellschaften gewährleistet werden. Abgesehen davon
verkenne das FG den Zweck der Billigkeitsmaßnahme, die
gesetzlich nicht vorgesehene Beschränkung der 1 %-Regelung
ergänzend zu regeln; die Auffassung des FG führe in
Abweichung davon zu einer Steuerbarkeit der anteiligen
Privatnutzung des zum Betriebsvermögen gehörenden
Wirtschaftsguts.
|
|
|
|
|
18
|
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA
unter Aufhebung der Bescheide vom 15.1.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 27.6.2008 zu verpflichten, im Wege der
Billigkeit nach § 163 AO als Wert für die Entnahme der
Nutzung des PKW für das Jahr 2003 3.221,26 EUR sowie für
das Jahr 2004 4.577,35 EUR anzusetzen und die Gewinnanteile des
Gesellschafters entsprechend festzustellen.
|
|
|
|
|
19
|
Das FA beantragt, die Revision aus den
Gründen der FG-Entscheidung als unbegründet
zurückzuweisen.
|
|
|
|
|
20
|
II. Die Revision ist unbegründet.
|
|
|
|
|
21
|
Das FG hat die zulässige Klage auf
abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen zu Recht
abgewiesen.
|
|
|
|
|
22
|
1. Nach § 163 Satz 1 AO können
Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer
erhöhende Besteuerungsgrundlagen nur unberücksichtigt
bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls
aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen unbillig
wäre.
|
|
|
|
|
23
|
a) Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat
die Klägerin zu Recht nicht zum Gegenstand des noch
anhängigen Klageverfahrens 3 K 3010/08 vor dem FG zur
Rechtmäßigkeit der Gewinnfeststellungsbescheide für
die Streitjahre gemacht, sondern zum Gegenstand eines gesonderten
Verfahrens (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
30.11.2004 VIII R 76/00, BFH/NV 2005, 856 = SIS 05 21 98; vom
4.7.2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 = SIS 07 36 26; vom 14.4.2011 IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706 =
SIS 11 16 58, m.w.N.).
|
|
|
|
|
24
|
b) Die nach § 163 AO zu treffende - und
hier von der Klägerin begehrte - Billigkeitsentscheidung ist
eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5
AO, die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher
Nachprüfung unterliegt (§§ 102, 121 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Sie kann im finanzgerichtlichen
Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder
die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die
gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von
dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht
entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde.
|
|
|
|
|
25
|
c) Die Festsetzung einer Steuer ist aus
sachlichen Gründen nur dann unbillig, wenn sie zwar dem
Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes
zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 11.7.1996 V R 18/95, BFHE
180, 524, BStBl II 1997, 259 = SIS 96 22 76; vom 18.12.2007 VI R
13/05, BFH/NV 2008, 794 = SIS 08 17 55; vom 7.10.2010 V R 17/09,
BFH/NV 2011, 865 = SIS 11 13 05). Das setzt voraus, dass der
Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders
als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu
beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte
(vgl. BFH-Beschluss vom 12.9.2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102 = SIS 08 05 14, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen
ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet
oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine
Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH-Urteile vom 16.8.2001 V R 72/00,
BFH/NV 2002, 545 = SIS 02 58 90; vom 4.2.2010 II R 25/08, BFHE 228,
130, BStBl II 2010, 663 = SIS 10 09 17; in BFH/NV 2011, 865 = SIS 11 13 05, jeweils m.w.N.).
|
|
|
|
|
26
|
2. Nach diesen Maßstäben hat das FG
im Ergebnis zu Recht die Auffassung des FA bestätigt, dass im
Streitfall die Voraussetzungen für eine abweichende
Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO
nicht gegeben sind.
|
|
|
|
|
27
|
a) Dies gilt zunächst für die
einkommensteuerrechtliche Erfassung der Privatnutzung des PKW
Porsche 911 durch G.
|
|
|
|
|
28
|
aa) Entnahmen des Steuerpflichtigen für
sich, seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke
sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem
Teilwert anzusetzen. Nach der Sonderregelung des § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG ist für die Entnahme der privaten Nutzung
eines (betrieblichen) Kfz für jeden Kalendermonat 1 % des
inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung
zzgl. der Kosten für Sonderausstattung einschließlich
Umsatzsteuer anzusetzen. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese
Regelung bestehen nicht (vgl. BFH-Urteile vom 6.3.2003 XI R 12/02,
BFHE 202, 134, BStBl II 2003, 704 = SIS 03 32 14, m.w.N.; vom
7.12.2010 VIII R 54/07, BFHE 232, 112, BStBl II 2011, 451 = SIS 11 02 32, m.w.N.).
|
|
|
|
|
29
|
Abweichend davon kann die private Nutzung mit
den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen nur angesetzt
werden, wenn die für das Kfz insgesamt entstehenden
Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu
den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3
EStG). Da der Kläger im Streitfall unstreitig kein Fahrtenbuch
geführt hat, ist das FA zutreffend von der 1 %-Regelung
ausgegangen.
|
|
|
|
|
30
|
bb) Zu Unrecht macht die Klägerin
geltend, der Entnahmewert sei gemäß § 163 AO
abweichend von der 1 %-Regelung aus Billigkeitsgründen nach
Maßgabe des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 148 = SIS 02 04 05
(vgl. dazu Verfügung der OFD München in DB 2005, 1305)
niedriger anzusetzen.
|
|
|
|
|
31
|
Nach dieser für die
Ermessensausübung verbindlichen Billigkeitsregelung i.S. des
§ 163 AO (vgl. BFH-Urteil vom 14.3.2007 XI R 59/04, BFH/NV
2007, 1838 = SIS 07 32 07) sind
|
|
|
|
|
32
|
der Nutzungswert und der Betrag der nach
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht abziehbaren
Betriebsausgaben höchstens mit dem Betrag der Gesamtkosten des
Kfz anzusetzen, wenn im Einzelfall nachgewiesen werden kann, dass
der pauschale Nutzungswert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
sowie die nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6 EStG die für das genutzte Kfz insgesamt
tatsächlich entstandenen Aufwendungen übersteigen.
|
|
|
|
|
33
|
Die Voraussetzungen dieser Regelung sind im
Streitfall allerdings schon deshalb nicht gegeben, weil der in
Anwendung der 1 %-Regelung zu bemessende Wert der Nutzungsentnahme
des PKW in Höhe von 12.490,28 EUR den „Betrag der
Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs“ nicht
überschreitet.
|
|
|
|
|
34
|
Da die Entnahme (der Nutzung des PKW) und ihr
Wert die Gewinnermittlung der Sozietät (und nicht die
Sondergewinnermittlung des G als Gesellschafter des Sozietät)
betreffen, können die den Wertansatz begrenzenden
„Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs“ im Sinne der
oben genannten Billigkeitsregelung entgegen der Ansicht der
Klägerin nur die Kfz-bezogenen Aufwendungen der Sozietät
und damit nur deren Mietaufwendungen in Höhe von 29.450,40 EUR
sein. Damit fehlt es für die Anwendbarkeit der
Billigkeitsregelung an der Voraussetzung, dass der nach der 1
%-Regelung ermittelte Wert (12.490,28 EUR) die Gesamtkosten des Kfz
(hier 29.450,40 EUR) übersteigt.
|
|
|
|
|
35
|
b) Ebenso wenig kann die Klägerin im Wege
der Billigkeit nach § 163 AO eine abweichende
Berücksichtigung der Aufwendungen für die Fahrten des G
zwischen Wohnung und Betriebsstätte verlangen.
|
|
|
|
|
36
|
Zu Recht hat das FA die von der Klägerin
als Betriebsausgaben angesetzten Aufwendungen im Zusammenhang mit
dem PKW Porsche 911 um den Anteil gekürzt, der auf die
Privatfahrten des G sowie dessen Fahrten zwischen Wohnung und
Betriebsstätte (mit diesem Fahrzeug) entfiel.
|
|
|
|
|
37
|
Denn mit dem angesetzten Wert der
Nutzungsentnahme des Kfz nach der 1 %-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr.
4 Satz 2 EStG) wird nicht der Privatanteil an den für das
Fahrzeug entstandenen Gesamtaufwendungen abgegolten; er gehört
vielmehr nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zu den nicht
abziehbaren Aufwendungen und muss folglich bereits bei der
Gewinnermittlung der Sozietät außer Ansatz bleiben (vgl.
Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 581).
|
|
|
|
|
38
|
c) Schließlich ergibt sich eine
Unbilligkeit der dargestellten einkommensteuerrechtlichen Folgen
nicht aus dem Einwand der Klägerin, durch die Erfassung der
Überlassung des Kfz in der Gewinnermittlung der Sozietät
als Entnahme unter Anwendung der 1 %-Regelung einerseits und der
Erfassung des Mietentgelts für das Kfz in der
Sondergewinnermittlung des G als Gesellschafter andererseits komme
es zu einer ungerechtfertigten Doppelbelastung.
|
|
|
|
|
39
|
Zu Recht weist das FG insoweit darauf hin,
dass selbst ohne die - allein durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG bedingte - Erfassung des Mietentgelts für das Kfz als
Sonderbetriebseinnahme des G in der Gewinnermittlung der
Sozietät eine Steuerbarkeit des Entgelts ggf. nach den
§§ 15, 21 oder 22 EStG gegeben gewesen wäre. Diese
allein aufgrund der Erzielung von Einkünften nach § 2
EStG beruhende Steuerpflicht des G als Vermieter hätte die
steuerlichen Folgen der Nutzungsentnahme des von der Sozietät
angemieteten Gegenstands durch G als Gesellschafter
gleichermaßen wie die Nutzungsentnahme eines von Dritten
angemieteten Gegenstands nicht berührt.
|
|
|
|
|
40
|
d) Schließlich ist darauf hinzuweisen,
dass die Klägerin die mit der Anwendung der 1 %-Regelung
verbundene und als unbillig empfundene Härte mit der
Führung eines Fahrtenbuchs gemäß § 6 Abs. 1 Nr.
4 Satz 3 EStG hätte vermeiden können.
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|