Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.5.2018 - 11 K
3448/15 H (L), die Einspruchsentscheidung vom 9.10.2015 sowie der
Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 11.6.2014 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Einzelunternehmer. Im Jahr 2011 traf er mit
einigen Arbeitnehmern neue Vereinbarungen bezüglich der
Entlohnung. In einem ersten Schritt wurde hierbei der bisherige
Bruttolohn herabgesetzt. So heißt es z.B. in der durch den
Kläger beispielhaft zu den Akten gereichten
„Ergänzende[n] Vereinbarung“ mit der
Arbeitnehmerin ...:
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“I. Die Arbeitsvertragsparteien
stellen fest, dass das Bruttogehalt ab dem 1.7.2011 nunmehr
2.285,04 EUR beträgt, bei unveränderter Arbeitszeit. Dies
entspricht einem Entgeltverzicht in Höhe von 245,85
EUR.
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II. Als Bemessungsgrundlage für andere
Ansprüche, wie zum Beispiel quotale, zukünftige
Lohnerhöhungen, gesetzliche Abfindungsansprüche,
gegebenenfalls Urlaubs- oder Weihnachtsgeld und vergleichbare,
bestehende Ansprüche gilt der bisherige Bruttobarlohn in
Höhe von 2.530,89 EUR als vereinbart (Schattenlohn). Diese
Bemessungsgrundlage wird für die Zukunft
fortgeschrieben.“
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In einem weiteren Schritt vereinbarte der
Kläger mit seinen Arbeitnehmern unter III. der
ergänzenden Vereinbarung die Zahlung eines Zuschusses für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie mit einigen
Arbeitnehmern einen pauschalen Zuschuss für die
Internetnutzung. In den jeweiligen ergänzenden Vereinbarungen
heißt es hierzu, diese zusätzlichen Leistungen fielen
nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt.
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Im Jahre 2014 schlossen der Kläger und
die einzelnen Arbeitnehmer bezüglich dieser seit dem Jahr 2011
geleisteten Lohnbestandteile eine Freiwilligkeitsvereinbarung,
wonach die Zuschüsse ab dem 01.01.2014 rein freiwillig
gewährt würden und keinen Rechtsanspruch des
Arbeitnehmers begründeten.
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Im Rahmen einer beim Kläger
durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung für den
Zeitraum Januar 2010 bis April 2014 vertrat die Prüferin die
Auffassung, eine Pauschalversteuerung der streitigen
Zusatzleistungen sei nicht zulässig, da sich die Neugestaltung
der Arbeitsverträge als steuerschädliche
Gehaltsumwandlung darstelle. Die gezahlten Zuschüsse seien
daher nach § 40 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
unter Anrechnung der bisher vorgenommenen Pauschalierung zu
versteuern.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ daraufhin einen
Lohnsteuernachforderungsbescheid. Der Einspruch blieb
erfolglos.
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Die im Anschluss erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2018, 1487 veröffentlichten
Gründen ab. Es war im Wesentlichen der Ansicht, für die
Streitjahre 2011 bis 2013 fielen die Zuschüsse nicht unter den
Freiwilligkeitsvorbehalt i.S. der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) bzw. seien eine nach Ansicht der
Finanzverwaltung schädliche Gehaltsumwandlung. Ab dem Jahr
2014 seien die Zuschüsse zwar freiwillig geleistet worden,
insoweit liege aber ebenfalls eine schädliche
Gehaltsumwandlung von verbindlich zu zahlenden Lohnbestandteilen in
freiwillige zweckgebundene Leistungen vor.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt, das FG-Urteil sowie den
Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 11.6.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 9.10.2015 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht
entschieden, dass der Kläger die an seine Arbeitnehmer
gezahlten Zuschüsse für die Internetnutzung sowie
für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte nicht pauschal
versteuern durfte.
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1. Gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1
Nr. 5 Satz 2 EStG kann der Arbeitgeber abweichend von Abs. 1 die
Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit er
den Arbeitnehmern zusätzlich zum ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn Zuschüsse zu den Aufwendungen für die
Internetnutzung zahlt.
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2. Für zusätzlich zum ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn geleistete Zuschüsse u.a. zu den
Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung
und regelmäßiger Arbeitsstätte (bis
einschließlich des Veranlagungszeitraums 2013) bzw. erster
Tätigkeitsstätte (ab dem Veranlagungszeitraum 2014) kann
der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG
mit einem Pauschsteuersatz von 15 % erheben, soweit diese
Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer
nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als
Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge
nicht pauschal besteuert würden.
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3. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig,
dass die maßgeblichen Aufwendungen den Arbeitnehmern, die
monatliche Zuschüsse vom Kläger erhielten,
tatsächlich entstanden sind und dass die persönlichen und
sachlichen Voraussetzungen für die Zusatzleistungen bei den
Arbeitnehmern betreffend die Internetpauschale und die Wegekosten
tatsächlich vorlagen. Der Senat sieht deshalb insoweit von
weiter gehenden Ausführungen ab.
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4. Die Beteiligten streiten vielmehr allein
darüber, ob das den genannten Vorschriften gemeinsame
Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn“ vorliegend erfüllt
ist.
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a) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH
werden Zuschüsse des Arbeitgebers „zusätzlich
zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ geleistet, wenn sie
zu den Lohnzahlungen hinzukommen, die entweder durch Vereinbarung,
eine dauernde Übung oder sonst arbeitsrechtlich geschuldet
sind. Danach ist der „ohnehin geschuldete
Arbeitslohn“ der lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteil,
der arbeitsrechtlich geschuldet ist; das ist der Arbeitslohn, auf
den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher
Rechtsanspruch besteht (Senatsurteile vom 19.9.2012 - VI R 54/11,
BFHE 239, 85, BStBl II 2013, 395 = SIS 12 31 02, Rz 10 ff., und VI
R 55/11, BFHE 239, 91, BStBl II 2013, 398 = SIS 12 31 03, Rz 11,
sowie vom 1.10.2009 - VI R 41/07, BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487
= SIS 10 02 07, Rz 17 ff., m.w.N.; kritisch Thomas, DStR 2013, 233,
und 2018, 1342; Obermair, DStR 2013, 1118; Plenker, DB 2013, 1202;
Steiner in Lademann, EStG, § 3 Rz 251). Der zusätzlich
hierzu geleistete Lohn ist danach derjenige, auf den der
Arbeitnehmer arbeitsrechtlich keinen Anspruch hat, der folglich
freiwillig vom Arbeitgeber erbracht wird.
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b) Hieran hält der erkennende Senat nach
nochmaliger Prüfung nicht länger fest.
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aa) Er geht vielmehr davon aus, dass der
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S. der
entsprechenden Vorschriften - wie § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5
oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG - der Arbeitslohn ist, den der
Arbeitgeber nur verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet. Der
ohnehin geschuldete Arbeitslohn i.S. der entsprechenden
Vorschriften ist mithin derjenige, den der Arbeitnehmer
verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin)
erhält. Im Allgemeinen unterliegt dieser Lohn der
Regelbesteuerung. Demgegenüber ist der hinzutretende
verwendungsgebundene (zusätzliche) Lohn in den vorgenannten
Vorschriften insofern begünstigt, als er vom Arbeitgeber mit
einem Pauschsteuersatz besteuert oder - wie in anderen Fällen
(§ 3 Nrn. 15, 33, 34, 34a, 37 und 46 EStG) - steuerfrei
erbracht werden kann, sofern die persönlichen und sachlichen
Begünstigungsvoraussetzungen erfüllt sind und
insbesondere der - gesetzlich angeordnete und arbeitsvertraglich
vereinbarte - besondere Verwendungszweck gewahrt wird.
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bb) Auf die Frage, ob der Arbeitnehmer auf den
fraglichen Lohnbestandteil arbeitsrechtlich einen Anspruch hat,
kommt es daher nicht mehr an. Insbesondere zwingt der Wortlaut des
Gesetzes nicht zu dem Verständnis, der zusätzlich zum
ohnehin geschuldeten Arbeitslohn dürfe seinerseits nicht
geschuldet sein. Denn Freiwilligkeit und Zusätzlichkeit
schließen einander nicht aus. Vielmehr kann auch zu einer
Zahlung, auf die im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher
Rechtsanspruch besteht, eine weitere ebenfalls arbeitsrechtlich
geschuldete Leistung hinzutreten. Hiervon gehen auch die
Finanzbehörden aus (Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 22.5.2013 - IV C 5-S 2388/11/10001-02, BStBl I
2013, 728 = SIS 13 14 92).
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cc) Zudem sprechen Sinn und Zweck der
Begünstigungsvorschriften dafür, dass es nicht darauf
ankommt, ob der fragliche Lohnbestandteil (wie beispielsweise
Zuschüsse für die Internetnutzung oder für Fahrten
zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster
Tätigkeitsstätte) vom Arbeitgeber arbeitsrechtlich
geschuldet ist. Denn die Vorschriften dienen der
Verwaltungsvereinfachung und der Förderung der
verwendungsgebundenen Zwecke (z.B. BTDrucks 18/5864, S. 1; BTDrucks
16/10189, S. 47 f.; BTDrucks 12/1368, S. 5 f.; Wagner in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 40 EStG Rz 3). Dass der
Gesetzgeber seine Förderung an fehlende rechtliche
Ansprüche der Arbeitnehmer knüpfen und nur freiwillige
Finanzierungsbeiträge des Arbeitgebers begünstigen
wollte, ist nicht zu vermuten. Denn nicht durch die Freiwilligkeit
der Arbeitgeberleistung, sondern durch die - gesetzlich angeordnete
und arbeitsvertraglich vereinbarte - zweckgebundene Verausgabung
des steuerbegünstigten Arbeitslohns werden die vom Gesetzgeber
angestrebten Ziele erreicht.
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5. Das Zusätzlichkeitserfordernis ist auf
den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen.
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a) Dies folgt aus dem in § 11 Abs. 1
Sätze 1 und 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG
verankerten Zuflussprinzip als allgemeinem Grundsatz.
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b) Ein arbeitsvertraglich vereinbarter
Lohnformenwechsel ist deshalb nicht
begünstigungsschädlich. Setzen Arbeitgeber und
Arbeitnehmer den „ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn“ für künftige
Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der
Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene
Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen. Diese treten
nunmehr zum Zahlungszeitpunkt zum ohnehin - nur noch in geminderter
Höhe - geschuldeten Lohn hinzu und werden somit
„zusätzlich“ zu diesem erbracht.
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aa) Der entgegenstehenden Auffassung der
Finanzbehörden (R 3.33 Abs. 5 Satz 2 der
Lohnsteuer-Richtlinien; BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 728 = SIS 13 14 92) vermag der Senat nicht beizutreten. Denn sie beruht auf der
Fiktion, dass (ohnehin) geschuldet ist, was seit jeher (ohnehin)
geschuldet war (Thomas, DStR 2018, 1342, 1344).
Arbeitgeberleistungen, die der Arbeitgeber früher einmal
geschuldet hat, nunmehr aber nicht länger schuldet,
können daher zum maßgeblichen Zuflusszeitpunkt nicht
(mehr) zum „ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“
zählen. Denn das Recht ist auf den gegenwärtigen und
nicht auf einen vergangenen oder fiktiven Sachverhalt anzuwenden
(Senatsurteil in BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487 = SIS 10 02 07;
ebenso Thomas, DStR 2018, 1342, 1344). Deshalb ist insoweit nur auf
das, was der Arbeitgeber gegenwärtig schuldet, nicht aber
(vergleichend) darauf abzustellen, was er bisher, d.h. vor dem
Lohnformenwechsel, geschuldet hat. Folglich sind die
Arbeitsvertragsparteien, die ihre arbeitsrechtlichen
Verpflichtungen im Rahmen der Vertragsfreiheit wirksam neu
gestalten, an dem neu gestalteten Regelwerk und nicht an dem
bisherigen zu messen.
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bb) Sinn und Zweck der durch das
Zusatzerfordernis verklammerten lohnsteuerrechtlichen
Begünstigungsvorschriften vermögen für die
Sichtweise der Verwaltung ebenfalls nicht zu streiten. Denn diese
sind - wie oben ausgeführt - in der Verfahrensvereinfachung
sowie der Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke (z.B.
BTDrucks 12/1368, S. 5 f.; HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 3) und
nicht im vermeintlich richtigen Gestaltungszeitpunkt (Thomas, DStR
2018, 1342, 1345) oder gar in der Begrenzung der Privatautonomie
von Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu finden.
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Auch das Anliegen des Gesetzgebers, die
Umwandlung von Arbeitslohn in begünstigte Zusatzleistungen zu
verhindern (z.B. BTDrucks 12/5016, S. 85, und BTDrucks 12/5764, S.
22), verlangt keine Begünstigungsschädlichkeit eines
Lohnformenwechsels. Einen solchen Wechsel hatte der Gesetzgeber mit
der als begünstigungsschädlich angesehenen
„Gehaltsumwandlung“ nach Auffassung des Senats
auch nicht im Blick. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass der
Gesetzgeber bei der Auslegung des
Zusätzlichkeitserfordernisses die in § 11 Abs. 1
Sätze 1 und 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG
angeordnete Maßgeblichkeit des Zuflusszeitpunkts für die
steuerliche Beurteilung des Arbeitslohns außer Kraft setzen
wollte. Jedenfalls ergibt sich solches nicht aus dem Gesetz.
Anderenfalls könnten die entsprechend ausgestalteten
Begünstigungstatbestände stets nur von Beginn des
Arbeitsverhältnisses an oder - insbesondere bei während
der Laufzeit des Arbeitsverhältnisses neu geschaffenen
lohnsteuerlichen Begünstigungstatbeständen, wie z.B. des
mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2019 eingeführten
§ 3 Nr. 37 EStG betreffend die Vorteile für die
Überlassung eines betrieblichen Fahrrads - im Rahmen von
Gehaltserhöhungen in Anspruch genommen werden. Hierfür
ist jedoch nichts ersichtlich (Thomas, DStR 2018, 1342, 1344 f.).
Im Gegenteil zeigt gerade die Begründung zum Entwurf eines
Gesetzes zur steuerlichen Förderung der Elektromobilität
(BTDrucks 18/5864, S. 1), dass die beabsichtigte Zielsetzung, mit
steuerlichen Anreizen - wie durch § 3 Nr. 46 EStG - die Zahl
der Elektroautos in der Bundesrepublik Deutschland signifikant zu
erhöhen, nicht allein durch Vereinbarungen in neu
geschlossenen Arbeitsverträgen und über
Gehaltserhöhungen erreicht werden kann. Entsprechendes gilt
beispielsweise auch für den durch § 3 Nr. 34 EStG
geförderten Zweck der „Verbesserung des allgemeinen
Gesundheitszustandes und der betrieblichen
Gesundheitsförderung“ (z.B. BTDrucks 16/10189, S. 47
f.).
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cc) Die eigentliche Bedeutung des
Zusätzlichkeitserfordernisses und des Ausschlusses sog.
„Gehaltsumwandlungen“ liegt demnach vielmehr in
einem Anrechnungsverbot auf den unverändert bestehenden
Lohnanspruch. In diesem Sinne versteht der erkennende Senat die
Gesetzesmaterialien, wenn es heißt, dass durch das
Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn“ erreicht werden solle, dass die
Steuerbefreiungen allein ihrer Zweckbestimmung zugutekommen und
Leistungen, die unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn
oder durch Umwandlung (Umwidmung) des vereinbarten Arbeitslohns
erbracht werden, nicht steuerfrei sein sollen (z.B. BTDrucks
16/10189, S. 47; BTDrucks 12/5016, S. 85, und BTDrucks 12/5764, S.
22). In Anrechnungs-/Verrechnungsfällen wird nicht
„zusätzlich zum“, sondern
„ersatzweise an Stelle von“ regelbesteuertem
Arbeitslohn geleistet. Dem Arbeitgeber ist es damit verwehrt,
einseitig, d.h. ohne Vertragsänderung, eine im Hinblick auf
die vorhandenen Begünstigungstatbestände optimierte
Berechnung der Lohnsteuer zu bewirken.
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dd) Bestätigt sieht sich der Senat in
seiner Auffassung durch die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts
(BSG). Das BSG unterscheidet bei einem Lohnformenwechsel ebenfalls
danach, ob die Leistungspflicht des Arbeitgebers für die
Zukunft arbeitsvertraglich geändert (noviert) und durch die
nunmehr vereinbarten Entgeltmodalitäten ersetzt wird. Wird
für die Zukunft wirksam eine Vereinbarung über die
Umwandlung des zunächst vereinbarten Barlohns in einen
Sachbezug getroffen, sind für die Berechnung der
Sozialversicherungsbeiträge als Entgelt nur noch der
verbliebene reduzierte Barlohn und der Wert des Sachbezuges
zugrunde zu legen. Dies gilt selbst dann, wenn die Vereinbarung
mündlich getroffen wurde (z.B. BSG-Urteil vom 2.3.2010 - B 12
R 5/09 R, Rz 17 ff., m.w.N.).
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ee) Entgegenstehendes lässt sich auch der
bisherigen Senatsrechtsprechung nicht entnehmen. So hat der Senat
bei der Umwandlung von regelbesteuertem Weihnachtsgeld in
ermäßigt besteuerte Fahrtkostenzuschüsse die
Begünstigung nicht verwehrt (Senatsurteil in BFHE 227, 40,
BStBl II 2010, 487 = SIS 10 02 07). Im Senatsurteil vom 15.05.1998
- VI R 127/97 (BFHE 186, 224, BStBl II 1998, 518 = SIS 98 17 37)
hat der Senat (lediglich) entschieden, dass der Arbeitgeber einen
Zinszuschuss dann nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn leistet, wenn er ihn mit einer Gratifikation
(Jahresabschlussprämie) verrechnet, auf deren Zahlung der
Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch hat. Ebenfalls ein Fall der
Verrechnung/Anrechnung und kein Lohnformenwechsel lag dem
Senatsurteil vom 12.03.1993 - VI R 71/92 (BFHE 171, 67, BStBl II
1993, 521 = SIS 93 12 35) zugrunde. In jenem Fall hat der Senat
darauf erkannt, dass die an den dortigen Kläger ausgezahlte
Jubiläumszuwendung nicht zusätzlich zu dem Gehalt
geleistet wurde, auf das er ohne das Jubiläum einen
Rechtsanspruch gehabt hätte. Denn die Jubiläumszuwendung
wurde auf das tarifvertraglich allen Arbeitnehmern geschuldete
Weihnachtsgeld angerechnet.
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6. Nach diesen Maßstäben hat das FG
dem Kläger die Pauschalierung der Lohnsteuer für die
streitigen Zuschüsse zu den Aufwendungen für die
Internetnutzung sowie den Fahrtkosten zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeits- bzw. erster
Tätigkeitsstätte zu Unrecht versagt. Denn der Kläger
hat diese - entgegen der Auffassung des FG - zusätzlich zum
ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt.
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a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen
angegriffenen und den Senat deshalb bindenden (§ 118 Abs. 2
FGO) Feststellungen des FG, hatten der Kläger und verschiedene
Arbeitnehmer den Bruttolohn ab Juli 2011 arbeitsrechtlich wirksam
herabgesetzt und im Gegenzug die Zahlung der
streitgegenständlichen Zuschüsse für die
Internetnutzung sowie für Fahrten zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeits- bzw. erster
Tätigkeitsstätte vereinbart. Insofern liegt insbesondere
keine begünstigungsschädliche Gehaltsumwandlung i.S.
einer Anrechnung bzw. Verrechnung vor. In den ergänzenden
Vereinbarungen ist zudem nicht vorgesehen, dass der Kläger bei
Wegfall einer Zusatzleistung den „Lohnverzicht“
durch eine Gehaltserhöhung auszugleichen hatte.
Unschädlich ist auch, dass der Lohnverzicht für andere
Ansprüche, wie z.B. zukünftige Lohnerhöhungen,
gesetzliche Abfindungsansprüche, ggf. Urlaubs- oder
Weihnachtsgeld, nicht gilt, sondern diese mithilfe eines
Schattenlohns auf Grundlage des bisherigen Bruttoarbeitslohns
berechnet werden. Denn der Schattenlohn dient nur als
Berechnungsgrundlage für weitere Lohnansprüche.
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b) Unerheblich ist nach den vorstehenden
Ausführungen, dass die zusätzlichen Leistungen
zunächst vom Kläger gegenüber seinen Arbeitnehmern
arbeitsvertraglich geschuldet waren.
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c) Entgegen der Ansicht des FG ist der
Lohnformenwechsel nicht willkürlich. Diese Auffassung der
Vorinstanz berücksichtigt zum einen die Vertragsfreiheit der
Arbeitsvertragsparteien nicht hinreichend. Denn diese sind
grundsätzlich frei, ihre arbeitsrechtlichen Beziehungen im
Rahmen der gesetzlichen Vorgaben ihren Wünschen und
Bedürfnissen entsprechend zu gestalten. Zum anderen
übersieht das FG, dass der Gesetzgeber den
Arbeitsvertragsparteien mit einem ausdifferenzierten Regelungswerk
die lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtliche
„Optimierung“ des Arbeitsverhältnisses -
auch im Interesse einer Verfahrensvereinfachung sowie zur
Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke (z.B. BTDrucks
12/1368, S. 5 f.; HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 3) - an die Hand
gegeben hat.
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d) Zudem ist die vorliegende Gestaltung auch
nicht rechtsmissbräuchlich. Im Streitfall ist der Tatbestand
des § 42 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) bereits deshalb nicht
erfüllt, weil der Kläger lediglich von der gesetzlich
eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, bestimmte
begünstigte Lohnleistungen zu pauschalieren. Gegenteiliges
wird vom FA im Revisionsverfahren auch nicht vorgebracht, so dass
der Senat von weiteren Ausführungen hierzu absieht.
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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