Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.10.2012 5 K 5212/10 =
SIS 13 26 48 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war an insgesamt zehn GbR beteiligt, die nach den
Ausführungen des Finanzgerichts (FG) - Einzelheiten hat die
Vorinstanz insoweit nicht festgestellt - in den Jahren 2001 bis
2004 Grundbesitz erworben hatten. Die Tätigkeiten der
einzelnen GbR werden von den Beteiligten übereinstimmend als
vermögensverwaltend angesehen.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom ...
2006, auf den das FG Bezug genommen hat, veräußerten
insgesamt 46 Personen- und Kapitalgesellschaften - darunter die
zehn GbR, an denen der Kläger beteiligt war - ihren
Grundbesitz an insgesamt 23 GmbH. Gegenstand des Kaufvertrags waren
55 Immobilien, bei denen es sich überwiegend um Gewerbeobjekte
und größere Wohnblöcke handelte. Der Gesamtkaufpreis
belief sich auf über 500 Mio. EUR. Alleingesellschafterin
aller auf Erwerberseite auftretenden Kapitalgesellschaften - die
beim Vertragsschluss durch dieselbe natürliche Person als
Geschäftsführer vertreten wurden - war eine AG.
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Die Immobilien der zehn GbR, an denen der
Kläger beteiligt war, wurden ausweislich des Vertrags von
insgesamt acht (nach den Ausführungen des FG: zehn)
verschiedenen GmbH erworben.
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Die Vertragsparteien erklärten, dass
mit der notariellen Urkunde für jeden einzelnen Kaufgegenstand
ein eigenständiger Kaufvertrag abgeschlossen werde und die
einzelnen Kaufverträge in ihrem Bestand und ihrer
Durchführung rechtlich voneinander unabhängig seien (Nr.
I.1. der notariellen Urkunde). Neben der Urkunde mit den
Kaufverträgen errichteten die Vertragsparteien drei weitere
notarielle Urkunden, und zwar eine Urkunde mit der Beschreibung der
jeweiligen Kaufgegenstände, Kaufpreise und objektspezifischen
Besonderheiten, eine Urkunde mit Informationen zu den
Mietverhältnissen, die bei den einzelnen Objekten bestanden,
und eine weitere Urkunde mit Angaben zum Grundbuch- und
Baugenehmigungsstand sowie mit Gutachten.
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Im Anschluss an eine Außenprüfung
qualifizierte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt
- FA - ) die von den zehn GbR erzielten Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung auf der Ebene des Klägers in
Einkünfte aus Gewerbebetrieb um. Er erließ u.a. die im
vorliegenden Verfahren angefochtenen erstmaligen
Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2002 und
2006.
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Im Einspruchsverfahren vertrat der
Kläger unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 7.10.2004 IV R 27/03 (BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164 =
SIS 05 03 69) die Auffassung, seine Tätigkeit sei mangels
Nachhaltigkeit nicht als gewerblich anzusehen, da alle Objekte in
einer einzigen Urkunde an - bei wirtschaftlicher Betrachtung -
einen einzigen Erwerber veräußert worden seien.
Demgegenüber hielt das FA die vom Kläger angeführte
Rechtsprechung nicht für einschlägig, weil jede auf der
Erwerberseite auftretende GmbH eine eigene
Rechtspersönlichkeit besitze.
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Während des Klageverfahrens
bestätigte die AG gegenüber dem Kläger, dass sie die
Ankäufe als eine Gesamttransaktion bewertet habe. Die
Aufteilung auf mehrere Zweckgesellschaften sei ausschließlich
aus Finanz- und Konzernsteuerungsüberlegungen vorgenommen
worden. Der Bestand werde von der AG in der Finanzierung,
Verwaltung und Betreuung als ein Portfolio angesehen. Der
Kläger behauptete ergänzend, die Verhandlungen über
den Verkauf der Objekte seien mit den Vertretern der AG
geführt worden. Dass letztlich 23 einzelne GmbH als
Käufer aufgetreten seien, habe auf Weisungen der AG beruht.
Alle Erwerber-Kapitalgesellschaften seien konsolidierte
Unternehmen, die in den Jahresabschluss der AG einbezogen
seien.
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Das FG gab der Klage statt (EFG 2013, 1937
= SIS 13 26 48). Es hielt - unter Berufung auf das Senatsurteil vom
22.8.2012 X R 24/11 (BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865 = SIS 12 27 73) - zwar die Grenze der privaten Vermögensverwaltung
für überschritten, da die Betätigungen der zehn GbR
auf der Ebene des Klägers zusammenfassend zu würdigen
seien. Der Kläger sei jedoch nicht nachhaltig tätig
geworden. Nach seinem plausiblen und vom FA nicht substantiiert in
Zweifel gezogenen Vorbringen habe allen Veräußerungen nur
ein einziger Verkaufsentschluss zugrunde gelegen und seien
Verkaufsverhandlungen ausschließlich mit der AG geführt
worden. Zwar seien - anders als in dem Sachverhalt, der der
Entscheidung in BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164 = SIS 05 03 69
zugrunde gelegen habe - die Objekte nicht an einen, sondern an
mehrere Erwerber veräußert worden. Dies sei aber nicht
entscheidend, da der IV. Senat formuliert habe, die Nachhaltigkeit
fehle „jedenfalls dann“, wenn der Verkauf mehrerer
Objekte an nur einen Erwerber in nur einer Urkunde protokolliert
werde. Dies bringe zum Ausdruck, dass die vom IV. Senat
geäußerte Rechtsauffassung nicht abschließend auf
den dort zu entscheidenden Sachverhalt beschränkt sei.
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Mit seiner Revision vertritt das FA die
Auffassung, die Abweichungen zwischen dem vorliegenden Sachverhalt
und demjenigen, der dem Urteil in BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164
= SIS 05 03 69 zugrunde gelegen habe, seien entscheidungserheblich
(mehrere rechtlich selbständige Erwerber, rechtlich
selbständige Kaufverträge für jedes Objekt).
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die vom FA in den Vordergrund seiner
Argumentation gestellte Selbständigkeit der Objekte bedeute
nur, dass der Kläger die Grenze der privaten
Vermögensverwaltung überschritten haben könne,
besage aber nichts für das davon zu trennende Merkmal der
Nachhaltigkeit. Hierfür sei das Bestehen einer
Wiederholungsabsicht entscheidend; der Abschluss eines einzigen
Vertrages ohne vorangegangene Verkaufsbemühungen reiche nicht
aus.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Der Kläger hat mit seinem
Tätigwerden auf dem Grundstücksmarkt alle Voraussetzungen
für einen der Gewerbesteuer unterliegenden Steuergegenstand
erfüllt.
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1. Nach § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder
stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, wobei
unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen ist. Steuerschuldner
ist der Unternehmer, d.h. derjenige, für dessen Rechnung das
Gewerbe betrieben wird (§ 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2
GewStG).
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Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige
Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen,
unternommen wird, und sich als Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder
als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als
Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere
selbständige Arbeit anzusehen ist. Als ungeschriebenes
Tatbestandsmerkmal muss hinzukommen, dass die Grenzen der privaten
Vermögensverwaltung überschritten sind (BFH-Beschluss vom
10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.).
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Diese Voraussetzungen sind vorliegend
erfüllt.
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2. Dass der Kläger sich auf dem
Grundstücksmarkt selbständig und mit
Gewinnerzielungsabsicht betätigt und am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat, steht zweifelsfrei fest
und ist auch zwischen den Beteiligten nicht umstritten.
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Das FG hat ferner festgestellt, dass der
Kläger die Grenze der privaten Vermögensverwaltung
überschritten hat. Es hat hierfür in zutreffender Weise
die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung
herangezogen, wonach im Interesse einer sachlich zutreffenden
Besteuerung des Gesellschafters alle ihm zuzurechnenden
Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels in eine
Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils
einschlägigen Steuertatbestands (hier: § 2 Abs. 1 GewStG
i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG) einzubeziehen
sind (umfassend Senatsurteil in BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865 =
SIS 12 27 73, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Danach sind dem
Kläger über seine Beteiligungen an - für sich
genommen vermögensverwaltend tätigen -
Personengesellschaften jedenfalls zehn Veräußerungen von
(Groß-)Objekten zuzurechnen, die jeweils innerhalb von
fünf Jahren vor der Veräußerung erworben worden
waren. Anhaltspunkte dafür, dass die Betätigung des
Klägers sich trotz eines deutlichen Überschreitens der
eine Indizwirkung entfaltenden
„Drei-Objekt-Grenze“ noch innerhalb der Grenzen
der privaten Vermögensverwaltung bewegt hätte, sind weder
vom FG festgestellt worden noch sonst ersichtlich.
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3. Die Erfüllung der Merkmale des
Gewerbebegriffs - und damit zugleich der Voraussetzungen eines
Steuergegenstands nach dem GewStG - hängt damit im Streitfall
nur noch davon ab, ob der Kläger auch nachhaltig tätig
geworden ist. Dies ist entgegen der Auffassung des FG zu
bejahen.
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a) Die Nachhaltigkeit stellt ein
Tatbestandsmerkmal dar, das unabhängig vom Überschreiten
der Drei-Objekt-Grenze zu prüfen ist (BFH-Entscheidungen in
BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, und in BFHE 208,
147, BStBl II 2005, 164 = SIS 05 03 69, unter 2.). Es dient vor
allem dazu, nur gelegentliche Tätigkeiten von der
Gewerblichkeit auszuschließen (BFH-Urteil vom 1.12.2005 IV R
65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259 = SIS 06 09 13, unter
II.2.a).
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aa) Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn
sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus
eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und sie objektiv
erkennbar auf Wiederholung angelegt ist (Senatsurteil vom 22.4.1998
X R 17/96, BFH/NV 1998, 1467, unter II.2.a). Da die
Wiederholungsabsicht eine innere Tatsache ist, die nur anhand
äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann, kommt den -
nach außen tretenden - tatsächlichen Umständen
besondere Bedeutung für die Beurteilung zu (BFH-Urteil vom
23.10.1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293 = SIS 88 03 08, unter 3.a). Die höchstrichterliche Rechtsprechung
stellt entscheidend auf das Verhalten des Steuerpflichtigen beim
Verkauf ab: Einerseits reicht eine wiederholte Tätigkeit auf
der Beschaffungsseite allein grundsätzlich nicht aus, wenn
lediglich ein einziges Verkaufsgeschäft stattfindet
(BFH-Urteil vom 15.7.1986 VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92 = SIS 87 03 10, unter 2.c). Andererseits hindert es die Annahme von
Nachhaltigkeit nicht, wenn nur ein einziger Kaufvorgang, aber
mehrere Verkaufsvorgänge gegeben sind (BFH-Urteil vom
12.7.1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 = SIS 92 02 14, unter 1.c bb).
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bb) Der Verkauf mehrerer Objekte an
verschiedene Erwerber wird von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung stets als nachhaltig angesehen (BFH-Urteile vom
15.12.1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291 = SIS 72 01 72; vom 11.4.1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621
= SIS 89 14 09, und vom 15.7.2004 III R 37/02, BFHE 207, 162, BStBl
II 2004, 950 = SIS 04 36 36, unter II.2.b). Dies gilt auch dann,
wenn alle Verkäufe am selben Tag vorgenommen werden
(BFH-Urteil vom 10.10.1991 XI R 22/90, BFH/NV 1992, 238). Ebenso
ist Nachhaltigkeit anzunehmen, wenn mehrere Objekte „in
verschiedenen Verträgen verkauft werden“ (so
BFH-Urteil in BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950 = SIS 04 36 36,
unter II.2.b).
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cc) Demgegenüber wird die
Veräußerung mehrerer Objekte an „einen einzigen
Erwerber“ (so die Formulierung in den BFH-Urteilen in
BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291 = SIS 72 01 72, unter 2.; vom
29.10.1997 X R 112, 153/94, BFH/NV 1998, 853 = SIS 98 09 19, unter
2.; in BFH/NV 1998, 1467, unter II.2.b, und vom 17.6.1998 X R
68/95, BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667 = SIS 98 19 11, unter
II.2.a) grundsätzlich nicht als nachhaltig angesehen, und zwar
unabhängig von der Zahl der in einem einzigen Vorgang
veräußerten Objekte. Die Wendung „ein einziger
Erwerber“ ist in späteren Urteilen durch die
Formulierungen „nur einen Erwerber“ (so
BFH-Urteil in BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950 = SIS 04 36 36,
unter II.2.b) oder „einen Erwerber“ (BFH-Urteile
vom 9.12.2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 = SIS 03 17 09, unter 2.a, und vom 15.4.2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90,
BStBl II 2004, 868 = SIS 04 33 37, unter II.2.) abgelöst
worden, ohne dass dabei aber ein inhaltlicher Unterschied erkennbar
geworden ist.
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Von diesem Grundsatz hat die
höchstrichterliche Rechtsprechung jedoch einige
Ausnahme-Fallgruppen entwickelt:
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(1) So steht es trotz tatsächlicher
Vornahme nur eines einzigen Verkaufsgeschäfts der Annahme von
Nachhaltigkeit nicht entgegen, wenn der Steuerpflichtige erkennbar
mehrere Verkäufe beabsichtigt hatte. Dies wird beispielsweise
bejaht, wenn er sich zuvor im Interesse eines möglichst hohen
Gewinns auch um Einzelverkäufe bemüht hatte (BFH-Urteile
in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 = SIS 92 02 14, unter 1.c bb,
und in BFH/NV 1998, 1467, unter II.2.c bb) oder er zusätzlich
zu der En-bloc-Veräußerung noch zumindest ein weiteres
Objekt veräußert hat (BFH-Urteile vom 26.2.1988 III R
321/84, BFH/NV 1988, 561 = SIS 88 13 08; in BFHE 165, 498, BStBl II
1992, 143 = SIS 92 02 14, unter 1.c bb; vom 30.6.1993 XI R 38,
39/91, BFH/NV 1994, 20 = SIS 94 03 08, unter II.3., und in BFH/NV
1998, 853 = SIS 98 09 19). Gleiches gilt, wenn aus anderen
Gründen die dokumentierte Absicht besteht, noch weitere
Geschäfte zu tätigen (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1995 XI R
43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232 = SIS 96 09 20, unter
III.2.c).
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(2) Nachhaltigkeit ist auch dann anzunehmen,
wenn der Steuerpflichtige zur Vorbereitung des einzigen
Veräußerungsgeschäfts eine Vielzahl
unterschiedlicher Einzeltätigkeiten entfaltet (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 = SIS 03 17 09,
und vom 12.7.2007 X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885 = SIS 07 31 74, unter B.III.3.). Dies unterliegt allerdings der
Einschränkung, dass Maßnahmen, die in Vermietungsabsicht
vorgenommen wurden, nicht ausreichend sind (BFH-Urteil in BFHE 208,
147, BStBl II 2005, 164 = SIS 05 03 69, unter 3.c). Vielmehr
müssen die Maßnahmen mit dem Ziel durchgeführt
worden sein, den Verkaufspreis zu erhöhen (BFH-Urteil vom
22.7.2010 IV R 62/07, BFH/NV 2010, 2261 = SIS 10 35 70, unter
II.2.b).
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(3) Schließlich kann dem
Steuerpflichtigen im Falle einer En-bloc-Veräußerung an
eine nahestehende Personen- oder Kapitalgesellschaft deren
nachhaltiges Tätigwerden unter dem Gesichtspunkt des
Scheingeschäfts oder des Gestaltungsmissbrauchs zugerechnet
werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn die nahestehende
Gesellschaft die Mittel für den Ankauf zu einem erheblichen
Teil vom Steuerpflichtigen (Verkäufer) selbst oder erst aus
dem Verkaufserlös für den Weiterverkauf der Objekte
erhält (BFH-Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 = SIS 92 02 14, unter 2., und vom 4.3.1993 IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728,
unter 2.), oder die Gesellschaft im Wesentlichen nur zum Zweck des
Kaufs und Weiterverkaufs der Objekte gegründet worden ist und
einen so hohen Kaufpreis zahlt, dass sie von vornherein allenfalls
einen unerheblichen Gewinn aus dem Weiterverkauf zu erwarten hatte
(BFH-Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 = SIS 92 02 14,
unter 2., und in BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667 = SIS 98 19 11,
unter II.3.a, 5.). Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige selbst
schon vor dem Verkauf an die Gesellschaft zum Einzelverkauf
entschlossen war (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2261 = SIS 10 35 70,
unter II.2.c).
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b) Das angefochtene Urteil ist aufzuheben,
weil das FG nicht von diesen Grundsätzen ausgegangen ist. Es
hat die differenzierte höchstrichterliche Rechtsprechung zum
Begriff der Nachhaltigkeit seiner Entscheidung nicht zugrunde
gelegt, was sich bereits darin zeigt, dass zum gesamten
Problemgefüge lediglich eine einzige Entscheidung zitiert
wird.
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Hinzu kommt, dass der Sachverhalt des
Streitfalls möglicherweise komplexer ist als sich den knappen
Feststellungen des FG entnehmen lässt. Insbesondere hat das FG
- obwohl dies sowohl durch die vorstehend angeführte
Rechtsprechung als auch durch den Akteninhalt geboten gewesen
wäre - keine Feststellungen dazu getroffen, ob
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der Kläger
auch aus dem von ihm selbst gehaltenen umfangreichen
Immobilienvermögen Veräußerungen vorgenommen
hat,
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dem Kläger
Grundstücksveräußerungen durch originär
gewerblich tätige Personengesellschaften mit Immobilienbesitz,
an denen er nach Aktenlage beteiligt gewesen ist, zuzurechnen
sind,
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einige der zehn GbR, die ihre Grundstücke
letztlich mit den Urkunden vom ... 2006 veräußert haben,
sich zuvor auch um Einzelveräußerungen bzw. um andere
Erwerber bemüht hatten, und
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einige dieser zehn GbR vor der
Veräußerung in Bezug auf die Objekte Maßnahmen zur
Schaffung eines höheren Objektwertes getroffen haben.
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c) Die Sache ist gleichwohl entscheidungsreif,
da bereits die vom FG festgestellten Tatsachen ausreichen, um die
Nachhaltigkeit der vom Kläger entfalteten Tätigkeit
bejahen zu können.
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aa) Die zehn GbR, an denen der Kläger
beteiligt war, haben ihren Grundbesitz nicht etwa an einen einzigen
Erwerber veräußert, sondern an acht verschiedene
Kapitalgesellschaften.
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Jedes Verkaufsgeschäft enthält eine
sachliche (Verkaufsgegenstand) und eine personelle Komponente
(Käufer). Die Nachhaltigkeit ist nach der vorstehend unter a)
angeführten Rechtsprechung sicher zu bejahen, wenn beide
Komponenten mehrfach berührt werden, d.h. verschiedene
Gegenstände an unterschiedliche Käufer verkauft werden
(zutreffend Wüllenkemper, EFG 2003, 1693). Dies ist hier der
Fall.
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Dass nach dem Vorbringen des Klägers die
Anteile an allen erwerbenden Kapitalgesellschaften von derselben
Mutter-AG gehalten wurden, ist für die Beurteilung des
Streitfalls unerheblich, da jede GmbH selbständig
rechtsfähig ist (§ 13 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung), es sich also
zivilrechtlich um unterschiedliche Erwerber handelt. Ein Durchgriff
durch die juristische Person kann steuerrechtlich nur in seltenen
Ausnahmefällen vorgenommen werden, für die jeweils eine
besondere Rechtfertigung vorhanden sein muss. An einer solchen
Rechtfertigung fehlt es im Streitfall offensichtlich. Es bleibt
daher bei der - auch im Steuerrecht grundsätzlich zu
beachtenden - Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft.
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bb) Für das vorliegende Verfahren folgt
auch aus dem vom Kläger und vom FG herangezogenen BFH-Urteil
in BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164 = SIS 05 03 69 nichts anderes.
Der IV. Senat hat dort (unter 2.) wörtlich ausgeführt:
„Maßgeblich ist allein, ob lediglich ein einziger
Verkaufsentschluss vorliegt, der mit nur einer Handlung umgesetzt
wurde. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Verkauf mehrerer
Objekte an nur einen Erwerber (oder an eine
Eigentümergemeinschaft bzw. -gesellschaft) in nur einer
Urkunde protokolliert wird.“
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Der IV. Senat hatte über einen Fall zu
entscheiden, in dem eine GbR einen umfangreichen
Gebäudekomplex drei Jahre nach dem Erwerb in einem Vertrag an
einen einzigen Erwerber verkauft hatte. In einem solchen Fall ist
nach den Grundsätzen der ständigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung die Nachhaltigkeit zu
verneinen, wenn nicht - was der IV. Senat ebenfalls geprüft
hat - aus anderen, besonderen Umständen auf eine
Wiederholungsabsicht geschlossen werden kann.
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37
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Demgegenüber haben die zehn
Personengesellschaften, an denen der Kläger vorliegend
beteiligt war, ihren Grundbesitz an insgesamt acht verschiedene
Erwerber veräußert. Es handelte sich nach dem Willen der
Vertragsparteien nicht um einen einheitlichen Kaufvertrag, sondern
ausdrücklich um rechtlich selbständige Kaufverträge
für jedes einzelne Grundstück. Hinzu kommt, dass
ausweislich des vom FG in Bezug genommenen Vertrages ein
„Datenraum“ - ähnlich wie bei Transaktionen
großer gewerblicher Unternehmen - eingerichtet wurde, also
erhebliche Aktivitäten seitens der veräußernden
Gesellschaften, die dem Kläger zuzurechnen sind, entfaltet
wurden. Darin liegen entscheidungserhebliche Unterschiede zu dem
Sachverhalt, den der IV. Senat zu beurteilen hatte, die eine
unterschiedliche gewerbesteuerrechtliche Behandlung nicht nur
rechtfertigen, sondern geradezu gebieten.
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Die acht erwerbenden Kapitalgesellschaften
sind im Streitfall auch nicht als
„Eigentümergemeinschaft bzw. -gesellschaft“
im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164 = SIS 05 03 69 anzusehen. Die vom IV. Senat dort verwendete Formulierung
(unter 3.a der genannten Entscheidung auch:
„Eigentümergemeinschaft oder
Grundstücksgesellschaft“) wird in der Literatur
dahingehend verstanden, dass auf Erwerberseite mehrere Personen in
Bruchteilsgemeinschaft oder GbR auftreten (so Dötsch,
Juris-Praxisreport Steuerrecht 2/2005, Anm. 5), wie es z.B. bei
einem Erwerb durch Ehegatten der Fall ist. Daran fehlt es
vorliegend. Die acht erwerbenden Kapitalgesellschaften waren
miteinander weder als Personengesellschaft verbunden noch haben sie
Bruchteilseigentum erworben. Vielmehr ist jede Kapitalgesellschaft
Alleineigentümerin des von ihr jeweils erworbenen
Grundstücks geworden.
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Dass der IV. Senat mit dieser Entscheidung
nicht über die Grundsätze der bisherigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung hinausgegangen ist, zeigt
auch eine Analyse derjenigen vier BFH-Entscheidungen, die er
für die Aussage zitiert, die der Kläger und das FG
für ihre Auffassung in Anspruch nehmen („jedenfalls
... an nur einen Erwerber“):
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(1) Im Fall des BFH-Urteils in BFHE 165, 498,
BStBl II 1992, 143 = SIS 92 02 14 hatte der dortige Kläger 19
Objekte einheitlich an einen einzigen Erwerber veräußert.
Zusätzlich hatte er allerdings fünf bzw. acht Jahre vor
dieser Veräußerung je ein weiteres Objekt innerhalb von
fünf Jahren nach dessen Erwerb veräußert. Das FG
hatte der Klage stattgegeben. Der III. Senat hat dieses Urteil
aufgehoben und die Sache an das FG zur Prüfung der
Nachhaltigkeit des Handelns des Steuerpflichtigen
zurückverwiesen.
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(2) Ähnlich war der Sachverhalt im Fall
des BFH-Urteils in BFH/NV 1994, 20 = SIS 94 03 08 gelagert: Der
dortige Kläger hatte fünf Eigentumswohnungen einheitlich
an eine einzige Erwerberin veräußert. Im Jahr zuvor hatte
er ein weiteres Objekt veräußert, wobei im Sachverhalt
nicht mitgeteilt wird, wie lange er dieses Objekt gehalten hatte.
Auch hier hatte das FG der Klage wegen vermeintlich fehlender
Nachhaltigkeit stattgegeben; der XI. Senat hat dieses Urteil
aufgehoben und die Sache zurückverwiesen.
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(3) Im Fall des Urteils in BFH/NV 1998, 1467
hat der erkennende Senat die Nachhaltigkeit verneint, weil der
dortige Kläger neun Eigentumswohnungen in einem Vertrag an
einen einzigen Erwerber veräußert hatte und keine
besonderen Umstände festgestellt waren, aus denen
ausnahmsweise eine Wiederholungsabsicht hätte folgen
können.
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(4) Dem Urteil des IV. Senats in BFHE 206, 90,
BStBl II 2004, 868 = SIS 04 33 37 lag ein Sachverhalt zugrunde, in
dem die dortige Klägerin fünf zusammenhängende
Parzellen, die stets gemeinsam genutzt worden waren, erworben und
zu vermieten versucht hatte. Nach dem Scheitern der
Vermietungsbemühungen verkaufte sie die fünf Parzellen
einheitlich an eine einzige Erwerberin. Hier war - abgesehen davon,
dass der IV. Senat eine wirtschaftliche Einheit und damit nur ein
einziges Objekt annahm - die Nachhaltigkeit nach den
Grundsätzen der ständigen höchstrichterlichen
Rechtsprechung zu verneinen.
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cc) Das - nach Auffassung des Senats in
rechtlicher Hinsicht ohnehin unbeachtliche - Vorbringen des
Klägers geht in die Richtung, den Sachverhalt wirtschaftlich
dahingehend zu würdigen, als sei nur die AG als
Vertragspartnerin aufgetreten und habe „intern“
mehrere Tochter-Kapitalgesellschaften als Erwerberinnen benannt.
Indes wäre ein gewerblicher Grundstückshandel -
einschließlich des Merkmals der Nachhaltigkeit - auch dann zu
bejahen, wenn Vertragspartner des Steuerpflichtigen zwar nur eine
einzige Kapitalgesellschaft ist, er in diesem Vertrag aber den
Erwerb einer Mehrzahl von Objekten allen von dieser
Kapitalgesellschaft „noch zu benennenden natürlichen
oder juristischen Personen“ anbietet (BFH-Urteil vom
7.12.1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367 = SIS 96 13 10, unter 1.c). Auch die auf eine wirtschaftliche bzw.
hypothetische Betrachtungsweise gerichtete Argumentation des
Klägers könnte der Klage daher nicht zum Erfolg
verhelfen.
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4. Der vom Kläger erzielte Gewinn ist
nicht als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG
anzusehen, der nicht der Gewerbesteuer unterliegen würde. Es
handelt sich vielmehr um das Ergebnis aus der Veräußerung
von Umlaufvermögen, das als laufender Gewinn anzusehen ist
(BFH-Urteil vom 15.12.1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, BStBl II 1972,
291 = SIS 72 01 72, unter 3.).
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5. Gegen die Höhe des Gewinns, den das FA
den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegt hat, hat der
Kläger keine Einwendungen erhoben.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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