GmbH & Co. KG, Kommanditist und Komplementär-Geschäftsführer, Pensionsrückstellung: 1. Der Aufwand einer GmbH & Co. KG für die Erstattung der Pensionsrückstellung, die die Komplementär-GmbH zugunsten des GmbH-Geschäftsführers und Kommanditisten der KG gebildet hat, ist in der Sonderbilanz des begünstigten Kommanditisten durch einen entsprechend hohen Aktivposten auszugleichen. - 2. Ein unterlassener Ansatz dieses Aktivpostens und die entsprechende Erhöhung des laufenden Gewinns der KG sind nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, nachzuholen. - Urt.; BFH 30.3.2006, IV R 25/04; SIS 06 37 11
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) ist eine GmbH
& Co. KG, an der die Kläger und Revisionskläger zu 2.
und 3. (Kläger zu 2. und 3.) neben einem weiteren
Gesellschafter als Kommanditisten beteiligt waren. Sie waren
zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH (im
Weiteren GmbH) der Klägerin zu 1.
Die Kläger zu 2. und 3. hatten mit der
GmbH unter dem Datum vom 15.3.1963 einen Pensions- und
Anstellungsvertrag geschlossen, in dem ihnen ein Ruhegehalt
zugesagt worden war.
Aufgrund dieser Pensionszusagen hatte die
GmbH zugunsten der Kläger zu 2. und 3.
Pensionsrückstellungen gebildet. Der Aufwand der GmbH für
die Bildung der Rückstellungen wurde jeweils der Klägerin
zu 1. über ein Verrechnungskonto weiterbelastet. Das entsprach
den Bestimmungen des KG-Vertrages.
Bis einschließlich des
Wirtschaftsjahres 1985/86 buchte die Klägerin zu 1., die den
abweichenden Bilanzstichtag 31. März hat, die Erstattung des
Aufwands für die Pensionsrückstellungen an die GmbH nicht
als Aufwand, sondern erfolgsneutral als Entnahmen der Kläger
zu 2. und 3. Ab dem Wirtschaftsjahr 1986/87 nahm sie diese
Neutralisierung nicht mehr vor, so dass die Aufwandserstattungen an
die GmbH das steuerliche Ergebnis der Klägerin zu 1.
minderten. Anlass hierfür war nach dem Vortrag des
Klägervertreters ein Aufsatz in der steuerrechtlichen
Literatur.
Bei einer Betriebsprüfung bei der
Klägerin zu 1., die die vor dem Streitjahr (1991) liegenden
Jahre 1987 bis 1990 betraf, blieb die erfolgswirksame Erstattung
der Pensionsrückstellungen für die Kläger zu 2. und
3. durch die Klägerin zu 1. an die GmbH unbeanstandet. Zum
Prüfungsgegenstand gehörten seinerzeit auch die
Pensionsrückstellungen, die von der Klägerin zu 1.
für ihre „fremden“ Arbeitnehmer gebildet worden
waren. Diese wurden gemäß einer Prüfernotiz nach
Rücksprache mit einem Fachprüfer in der bilanzierten
Höhe anerkannt. Die im Anschluss an die Betriebsprüfung
vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) unter
Hinweis auf den Betriebsprüfungsbericht erlassenen
geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre
1987 bis einschließlich 1990 wurden
bestandskräftig.
Anlässlich einer weiteren, u.a. das
Streitjahr betreffenden Betriebsprüfung, die in den Jahren
1997 und 1998 durchgeführt wurde, vertrat der Prüfer die
Auffassung, dass der Aufwand der Klägerin zu 1. für die
Bildung der Pensionsrückstellungen bei der GmbH nach
ständiger Rechtsprechung durch eine gleich hohe Aktivierung
des Pensionsanspruchs in der Sonderbilanz der begünstigten
Kommanditisten, der Kläger zu 2. und 3., auszugleichen und
nach den Grundsätzen des sog. formellen Bilanzenzusammenhangs
in die erste berichtigungsfähige Steuer- bzw. Sonderbilanz
erfolgswirksam einzustellen sei. Grundsätze von „Treu
und Glauben“ würden hierbei nicht verletzt, da der
Wirtschaftsprüfer der Klägerin zu 1. in Kenntnis, dass
die ständige Rechtsprechung und die Erlasse der
Finanzverwaltung eine gegenteilige Behandlung vorgesehen
hätten, eine andere Rechtsauffassung vertreten und in den
Sonderbilanzen keine Korrekturen vorgenommen habe. Die Einstellung
in den Sonderbilanzen der Kläger zu 2. und 3. sei für die
Jahre 1987 bis 1990 im Veranlagungszeitraum 1991 gewinn- und
einkommensteuererhöhend nachzuholen.
Bezüglich der Höhe des in die
erste berichtigungsfähige Steuer-/Sonderbilanz erfolgswirksam
einzustellenden Pensionsanspruchs der Kläger zu 2. und 3.
legte der Prüfer die vom Klägervertreter mitgeteilten
Daten zugrunde. Er aktivierte in der Sonderbilanz des Klägers
zu 2. auf den 31.3.1991 einen Pensionsanspruch in Höhe von
584.925 DM. Denselben Betrag setzte er auf der Passivseite als Teil
des Kapitals an. Den Wert der Pensionsrückstellung per
31.3.1986 in Höhe von 94.895 DM behandelte er als Einlage,
weil die Zuführungen bis zu diesem Zeitpunkt gewinnneutral
behandelt worden waren. Die Gewinnauswirkung belief sich mithin auf
490.030 DM. Entsprechend verfuhr der Prüfer beim Kläger
zu 3. (Pensionsrückstellung per 31.3.1991 1.059.294 DM, per
31.3.1986.182.809 DM, Gewinnauswirkung 876.485 DM).
Das FA folgte diesen Feststellungen und
erließ einen entsprechenden Änderungsbescheid, der auf
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt
war.
Hiergegen erhoben die Kläger mit
Zustimmung des FA Sprungklage. Sie machten geltend, die nach
Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 16.12.1992 I R
105/91 (BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792 = SIS 93 08 22) in die
Sonderbilanz einzustellenden Pensionsansprüche der
Geschäftsführer-Kommanditisten seien weder geeignet noch
bestimmt, dem Betrieb der Gesellschaft zu dienen, noch seien sie
der Beteiligung der Gesellschafter an der Personengesellschaft
förderlich. Sie würden die Personengesellschaft bzw.
deren Gesellschafter vielmehr belasten. Insofern handele es sich
bei der Sonderbilanz nicht um eine echte Sonderbilanz als
Bestandteil der Steuerbilanz, sondern um eine steuerliche
Nebenrechnung zur Steuerbilanz, die keinerlei Posten enthalte, die
die Voraussetzungen für einen rein steuerlichen Bilanzposten
erfüllten. Ein nicht existenter Bilanzposten könne aber
niemals einer Bilanzberichtigung unterliegen. Selbst wenn man in
dem Anwartschaftsanspruch der Kläger zu 2. und 3. gegen die
GmbH einen Steuerbilanzposten sehe, der der Bilanzberichtigung
zugänglich sei, sei der Steueranspruch bezüglich der
Zuführungen in den Veranlagungszeiträumen 1987 bis 1990
gemäß § 47 AO 1977 aufgrund Verjährung
erloschen. Die Rechtsprechung des BFH zum formellen
Bilanzenzusammenhang finde keine Stütze im Gesetz.
Schließlich sei § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz
des Einkommensteuergesetzes (EStG) verfassungswidrig, soweit
Vergütungen, die ein Gesellschafter-Geschäftsführer
einer GmbH & Co. KG von der Gesellschaft für seine
Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft beziehe, als
Gewinnanteil des Gesellschafters und damit als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb behandelt würden. Hierin liege eine nicht
gerechtfertigte Ungleichbehandlung gegenüber den
Gesellschafter-Geschäftsführern von Gesellschaften mit
beschränkter Haftung, denen sie wirtschaftlich völlig
gleichstünden.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Seine Entscheidung vom 22.4.2004 3 K 98/00 ist in EFG 2004, 1511 =
SIS 04 31 67 veröffentlicht.
Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts
rügen.
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung
des angefochtenen Urteils den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Gewinnfeststellung 1991 vom 9.12.1999 in der Weise zu
ändern, dass die laufenden Einkünfte der Klägerin zu
1. um 1.055.340 DM auf 3.258.647 DM herabgesetzt werden, der Anteil
des Klägers zu 2. an diesen Einkünften um 373.592 DM auf
1.776.291 DM und der des Klägers zu 3. um 705.643 DM auf
1.099.437 gemindert wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist nicht begründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
von der Klägerin zu 1. an die GmbH geleisteten Erstattungen
für die von dieser gebildeten Pensionsrückstellungen
zugunsten der Kläger zu 2. und 3. in deren Sonderbilanzen
durch Ansatz eines gleich hohen Anspruchs auf
Sondervergütungen auszugleichen sind (nachfolgend unter 1.)
und dass der unterlassene Ausgleich für die
Feststellungszeiträume 1987 bis 1990 nach den Grundsätzen
des sog. formellen Bilanzenzusammenhangs im Feststellungszeitraum
des Streitjahres nachzuholen war (nachfolgend unter 2.).
1. Die bei der Klägerin zu 1.
entstandenen Aufwendungen für die Pensionsrückstellungen
zugunsten der Kläger zu 2. und 3. waren durch Aktivierungen in
deren Sonderbilanzen auszugleichen.
a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz
2 EStG gehören Vergütungen, die der Gesellschafter einer
Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der
Gesellschaft erhält, zu seinen mitunternehmerischen
Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die
Tätigkeitsvergütungen sind zwar auf der ersten Stufe der
steuerlichen Gewinnermittlung als betrieblicher Aufwand der
Gesellschaft zu berücksichtigen, die in § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 EStG angeordnete Hinzurechnung der
Tätigkeitsvergütung verhindert jedoch, dass diese den
Gesamtgewinn und den Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft mindern
(BFH-Urteil vom 6.7.1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II
1999, 720 = SIS 99 18 38; Schmidt/ Wacker, EStG, 24. Aufl., §
15 Rz. 560). Das gilt nach ständiger Rechtsprechung auch
für Vergütungen, die der Kommanditist einer GmbH &
Co. KG als (Gesellschafter-) Geschäftsführer der
Komplementär-GmbH von dieser erhält (vgl. z.B.
Senatsurteil vom 3.2.1977 IV R 153/74, BFHE 121, 333, BStBl II
1977, 504 = SIS 77 02 80, unter 2.b cc der
Entscheidungsgründe; Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 25.2.1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 = SIS 91 08 21, zu C.III.4.b der Gründe; BFH-Urteil in BFHE 189, 139,
BStBl II 1999, 720 = SIS 99 18 38).
b) Vergütungen im Dienste der
Gesellschaft sind auch Pensionszusagen (Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 15 Rz. 585). Auch insoweit kann für Pensionszusagen,
die die Komplementär-GmbH ihrem Geschäftsführer, der
zugleich Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, erteilt hat,
nichts anderes gelten (BFH-Urteile in BFHE 170, 169, BStBl II 1993,
792 = SIS 93 08 22; vom 2.12.1997 VIII R 62/95, BFHE 184, 566, DStR
1998, 520 = SIS 98 08 23; aus jüngerer Zeit Senatsurteil vom
20.1.2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559 = SIS 05 19 00, zu 1. der Gründe). Auch insoweit dürfen die
Zuführungen zur Pensionsrückstellung den Gesamtgewinn der
Mitunternehmerschaft nicht mindern.
c) Die Rechtsprechung hat indessen bisher
offen gelassen, ob der Ausgleich für die bei der KG und ggf.
bei der Komplementär-GmbH zu berücksichtigenden (Sonder-)
Betriebsausgaben durch die Erfassung von Sondervergütungen in
den Sonderbilanzen der begünstigten Gesellschafter oder in den
Sonderbilanzen aller Gesellschafter zu bilden ist (BFH-Urteile in
BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792 = SIS 93 08 22, zu II.2.b; in
BFHE 184, 571, DStR 1998, 520, zu II.4.). Der Senat entscheidet
nunmehr, dass der Ausgleich in den Sonderbilanzen der
begünstigten Gesellschafter herzustellen ist (ebenso bereits
der Leitsatz zum BFH-Urteil in BFHE 184, 571, DStR 1998, 520).
Allein diese Handhabung erscheint sachgerecht, weil andernfalls die
nicht begünstigten Gesellschafter etwas versteuern
müssten, das ihnen nicht zugute kommt (ebenso Schmidt/Wacker,
a.a.O., Rz. 587; Sender, BB 1991, 242; Ebenroth/Willburger, BB
1992, 1043, 1045; J. Lang in FS Schmidt, 1993, S. 291, 304;
Patt/Rasche, DB 1993, 2400; Bolk, Betrieb und Wirtschaft - BuW -
1995, 230; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung - StBp -
1998, 138; Gschwendtner, DStZ 1998, 777, Köster in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Anm. 514;
Korn/Carlé, EStG, § 15 Rz. 231; a.A.: Tischer, FR 1991,
157; Raupach, DStZ 1992, 692). Soweit sich aus dem Senatsurteil vom
21.12.1972 IV R 53/72 (BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298 = SIS 73 01 65) etwas anderes ergeben sollte, hält der Senat hieran
nicht mehr fest.
d) Der Senat teilt nicht die Auffassung der
Kläger, die vorstehend dargestellten Grundsätze
dürften aus Gründen der Gleichbehandlung (Art. 3 des
Grundgesetzes - GG - ) nicht auf Kommanditisten angewandt werden,
denen die Pensionszusage infolge eines gegenüber der
Komplementär-GmbH einer GmbH Co. KG bestehenden
Dienstverhältnisses gewährt worden ist. Die Kläger
können sich insoweit nicht auf die Ähnlichkeit des
Kommanditisten-Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH
& Co. KG mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer
GmbH berufen. Es kommt für die einkommensteuerliche
Vergleichbarkeit nicht - wie die Kläger meinen - darauf an, ob
die beiden Arten von Gesellschafter-Geschäftsführern sich
hinsichtlich der Außenhaftung oder der Verantwortung
gegenüber ihren Mitgesellschaftern unterscheiden.
Maßgeblich ist allein die einkommensteuerliche Behandlung.
Der Kommanditist ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
Mitunternehmer und unterliegt insoweit der Besteuerung nach dem
Transparenzprinzip. Er nimmt im Gegensatz zum Gesellschafter einer
GmbH ohne Rücksicht auf
„Ausschüttungen“(Entnahmen) unmittelbar an
den Gewinnen und Verlusten der GmbH & Co. KG teil, was sich
insbesondere daran zeigt, dass er die auf ihn entfallenden Verluste
der KG prinzipiell mit anderen Einkünften verrechnen kann.
Hierin liegt seine Vergleichbarkeit mit dem Einzelunternehmer.
e) Gewerbesteuerlich wird dem Umstand, dass
Kapitalgesellschaften die ihren Geschäftsführern
gezahlten Tätigkeitsvergütungen - anders als
Einzelunternehmen und Personengesellschaften - als Betriebsausgaben
abziehen können, dadurch Rechnung getragen, dass den
letztgenannten Unternehmen nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) höhere Freibeträge
gewährt werden (vgl. z.B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und
Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 774; Blümich/Gosch,
§ 11 GewStG Rz. 9 a.E.).
2. Der Senat teilt auch nicht die Bedenken der
Kläger gegen die gemäß ständiger
Rechtsprechung des BFH angewandten Grundsätze des sog.
formellen Bilanzenzusammenhangs.
a) Nach der Rechtsprechung zum formellen
Bilanzenzusammenhang müssen Bilanzen für Zwecke der
Veranlagung und der Gewinnfeststellung zwar grundsätzlich im
Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist eine
solche Berichtigung aber nicht mehr möglich, weil die
Feststellungs- oder Veranlagungsbescheide bestandskräftig
sind, und greift keine Änderungsvorschrift für diese
Bescheide ein, ist die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten
Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung
möglich ist. Diese Regeln gelten nicht ausnahmslos, sondern
erfahren Durchbrechungen sowohl unter Berücksichtigung der
Grundsätze von Treu und Glauben als auch dann, wenn der
fehlerhafte Bilanzansatz (bestandskräftig) in den Vorjahren
ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern
geblieben ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.10.1991 VIII R 51/84, BFHE
166, 431, BStBl II 1992, 512, 516 = SIS 92 08 17; vom 29.8.1996
VIII R 24/95, BFHE 182, 307 = SIS 97 14 21; vom 28.4.1998, VIII R
46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443 = SIS 98 15 21, sowie
BFH-Beschluss vom 30.3.1994 I B 81/93, BFH/NV 1995, 192, jeweils
m.w.N.).
b) Mit den Einwendungen, die in der Literatur
gegen die früheren Entscheidungen erhoben werden, hat sich der
VIII. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 185, 492, BStBl II
1998, 443 = SIS 98 15 21 auseinander gesetzt. Andere Senate des BFH
haben sich dem angeschlossen (Urteile vom 28.10.1998 X R 96/96,
BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217 = SIS 99 07 17; vom 6.9.2000 XI R
18/00, BFHE 193, 279, BStBl II 2001, 106 = SIS 01 02 54, zu II.1.;
vom 22.10.2003 I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121 = SIS 03 53 44, zu II.2.a). Der III. Senat und der erkennende Senat haben
mehrfach entschieden, dass der Frage nach der
Rechtmäßigkeit der Grundsätze des formellen
Bilanzenzusammenhangs keine grundsätzliche Bedeutung mehr
zukommt (Beschlüsse vom 28.7.2000 III B 66/97, BFH/NV 2001,
158 = SIS 01 52 18; vom 12.12.2003 IV B 62/02, BFH/NV 2004, 770 =
SIS 04 29 29; vom 4.3.2004 IV B 154/02, BFH/NV 2004, 1099 = SIS 04 30 26). Die Verfassungsbeschwerde gegen den Senatsbeschluss in
BFH/NV 2004, 770 = SIS 04 29 29 wurde nicht zur Entscheidung
angenommen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
5.7.2005 2 BvR 492/04, HFR 2005, 1019, BFH/NV 2005, Beilage 4, 365
= SIS 05 47 60).
c) Auch die Einwendungen der Kläger
greifen nicht durch.
aa) Wenn die Rechtsprechung dem
bestandskräftig festgestellten, jedoch fehlerhaft ermittelten
Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres die rechtliche Qualität eines
Tatbestandsmerkmals für die Gewinnermittlung des Folgejahres
zumisst, so findet sich die Rechtsgrundlage hierfür in §
4 Abs. 1 EStG (so auch BVerfG-Beschluss in HFR 2005, 1019, BFH/NV
2005, Beilage 4, 365 = SIS 05 47 60). Dafür, dass mit dem
„Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres“ das Vermögen gemeint ist, das der
Veranlagung zugrunde gelegen hat, spricht auch die
Entstehungsgeschichte der Vorschrift. So knüpfte noch §
13 EStG 1925 ausdrücklich an das der Veranlagung zugrunde
liegende Betriebsvermögen an (Strutz, EStG 1925, § 13
Anm. 51). § 4 Abs. 1 EStG 1934 hat dies als
selbstverständlich nicht mehr erwähnt (Groh, DB 1998,
1931, 1934; Blümich/ Wacker, a.a.O., § 4 EStG Rz.
336).
bb) Kommt somit dem Betriebsvermögen, das
einem nicht mehr änderbaren Veranlagungs- oder
Feststellungsbescheid (tatsächlich) zugrunde liegt,
vorbehaltlich der (vorstehend unter II.2.a) dargestellten Ausnahmen
die rechtliche Qualität eines Tatbestandsmerkmals für die
Gewinnermittlung des Folgejahres zu, so werden durch dieses
Verständnis - entgegen der Kritik in der Literatur, der sich
die Kläger angeschlossen haben -, weder die Geltungsgrenzen
der Bestandskraft verletzt noch bereits verjährte
Steueransprüche festgesetzt (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom
27.3.1962 I 136/60 S, BFHE 75, 10, BStBl III 1962, 273 = SIS 62 01 79). Denn gerade aufgrund des Umstands, dass auch fehlerhafte
Bilanzansätze Teil des Betriebsvermögens des
vorangegangenen Wirtschaftsjahres (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG)
sind und somit Eingang in die Anfangsbilanz des Folgejahres finden
(formeller Bilanzenzusammenhang), entsteht der durch die Korrektur
in der Schlussbilanz des Folgejahres ausgelöste Steueranspruch
nicht im Vorjahr, sondern im Jahr des Fehlerausgleichs nach
Maßgabe des in diesem (Folge-)Jahr aufgrund der berichtigten
(Schluss-) Bilanz ausgewiesenen Gewinns (BFH-Urteil in BFHE 185,
492, BStBl II 1998, 443 = SIS 98 15 21).
cc) Allerdings wird damit der zutreffenden
Erfassung des Totalgewinns Vorrang vor der periodengerechten
Abschnittsbesteuerung eingeräumt. Eine Abwägung zwischen
diesen beiden Zielen ist indessen verfassungsrechtlich
zulässig (BVerfG-Beschluss in HFR 2005, 1019 = SIS 05 47 60,
BFH/NV 2005, Beilage 4, 365). Wenn sie zugunsten der richtigen
Ermittlung des Totalgewinns ausfällt, so hängt das
insbesondere mit der Ungenauigkeit der Gewinnermittlung durch
Vermögensvergleich zusammen, die in vielfacher Hinsicht von
Zukunftsprognosen und Wahrscheinlichkeitserwägungen
geprägt ist, wie z.B. beim Ausweis von Forderungen oder der
Bildung von Rückstellungen (vgl. z.B. Hoffmann in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§§ 4, 5 Rn. 519 ff.; Weber-Grellet, FR 2004, 216).
dd) Unzutreffend ist auch die Annahme der
Kläger, der Totalgewinn finde im Steuerrecht keine Grundlage.
Vielmehr wird der Vorrang des Totalgewinns im Ertragsteuerrecht
mehrfach bestätigt. Das zeigt sich zum einen an der nicht
periodengerechten Besteuerung stiller Reserven (BVerfG-Beschluss in
HFR 2005, 1019, BFH/NV 2005, Beilage 4, 365 = SIS 05 47 60), aber
auch an den Vorschriften über den Verlustabzug, wie etwa an
§ 10d EStG (vgl. z.B. v. Groll in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d, Rdnr. C 2);
insbesondere wenn diese Vorschrift auf Kapitalgesellschaften
angewandt wird (§ 8 Abs. 1 und 4 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ), die lediglich
Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen (§ 8 Abs. 2
KStG).
ee) Gegen die Rechtsprechung zum formellen
Bilanzenzusammenhang kann ferner nicht mit Erfolg eingewandt
werden, sie führe zu einer nicht gerechtfertigten
Ungleichbehandlung gegenüber Steuerpflichtigen, die ihren
Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch
Überschussrechnung ermitteln. Es wurde bereits darauf
hingewiesen (zu II.2.c cc), dass die Regelungen zum formellen
Bilanzenzusammenhang ihre Rechtfertigung insbesondere darin finden,
dass Bilanzansätze vielfach auf Zukunftsprognosen beruhen. Das
gilt für die vom Zufluss-Abfluss-Prinzip geprägte
Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nicht (vgl.
auch BVerfG-Beschluss in HFR 2005, 1019, BFH/NV 2005, Beilage 4,
365 = SIS 05 47 60).
ff) Die vorstehenden Erwägungen gelten
für Sonderbilanzen ebenso wie für die Bilanzen der
Personengesellschaft. Die Sonderbilanzen der Gesellschafter bilden
zusammen mit der Gesellschaftsbilanz sowie etwaigen
Ergänzungsbilanzen die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft.
Der Anteil des jeweiligen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der
Mitunternehmerschaft bestimmt seine gewerblichen Einkünfte
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 184, 571,
DStR 1998, 482). Das gilt - wie bereits ausgeführt (zu II.1.d)
- auch für einen Kommanditisten, der zugleich
Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH
ist. Die Anwendung der Regeln zum formellen Bilanzenzusammenhang
kann nicht deswegen unterbleiben, weil diese Regeln auf verdeckte
Gewinnausschüttungen (vGA) einer Kapitalgesellschaft nicht
anwendbar sind (BFH-Urteile vom 29.6.1994 I R 137/93, BFHE 175,
347, BStBl II 2002, 366 = SIS 94 23 17, und in BFHE 204, 96, BStBl
II 2004, 121 = SIS 03 53 44, zu II.2.b). Die Nichtanwendbarkeit der
Regeln zum Bilanzenzusammenhang auf vGA ist eine Folge aus den
Besonderheiten der Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft, die
sich insoweit maßgeblich von der der Mitunternehmerschaft
unterscheidet. Denn anders als bei der Mitunternehmerschaft liegt
der Besteuerung der Kapitalgesellschaft als einzige Bilanz die
Gesellschaftsbilanz zugrunde, weshalb vGA nur zu einer
Gewinnerhöhung außerhalb der Bilanz führen
können (BFH-Urteil in BFHE 175, 347, BStBl II 2002, 366 = SIS 94 23 17).
d)Zutreffend hat das FG auch entschieden, dass
eine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs nach den
Grundsätzen von Treu und Glauben im Streitfall nicht in
Betracht kommt.
aa) Insbesondere ist durch die
Betriebsprüfung für die Wirtschaftsjahre 1987 bis 1990
kein Vertrauenstatbestand zugunsten der Kläger geschaffen
worden. Nach den Feststellungen des FG betraf die Fachprüfung
der Pensionsrückstellungen im Rahmen dieser
Vor-Betriebsprüfung nur die bei der Klägerin zu 1.
gebildeten Rückstellungen für deren Arbeitnehmer und
nicht die steuerliche Behandlung der von der KG geleisteten
Erstattungen der für die Kläger zu 2. und 3. bei der GmbH
gebildeten Pensionsrückstellungen. Eine Zusage hinsichtlich
der steuerlichen Nichtberücksichtigung der
Pensionsrückstellungen ist weder vom Betriebsprüfer noch
vom FA erteilt worden.
bb) Die Erstattungen der Klägerin, die
die Pensionsrückstellungen bis zum Bilanzstichtag 31.3.1986
betrafen, hat das FA nicht gewinnerhöhend behandelt. Damit hat
es zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung dem Umstand Rechnung
getragen, dass diese Beträge seinerzeit als Entnahmen und
somit steuerneutral behandelt worden sind.