1
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I. Die Kläger, Revisionskläger
und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im
Streitjahr 2004 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der
Kläger erzielte als selbständiger Versicherungsvertreter
Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn
durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5
des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
- EStG - ).
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2
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Als Vertreter der V, bestehend aus der A
und der B, vermittelte der Kläger sowohl Lebens- als auch
Sachversicherungen. Der Vertretervertrag lautete auszugsweise wie
folgt:
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3
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§ 3
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Aufgaben
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1. Der Vertreter ist verpflichtet, die
Geschäfte der „...“ <V> nach besten
Kräften zu fördern und deren Interessen in jeder Hinsicht
wahrzunehmen.
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2. Demzufolge hat er insbesondere
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a) Versicherungsverträge zu
vermitteln,
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b) den Versicherungsbestand zu pflegen
sowie die sich daraus ergebenden geschäftlichen Vorgänge
zu erledigen,
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c) an der Bearbeitung von
Schadenfällen nach besonderer Weisung mitzuwirken,
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d) die Schadenverhütungsbestrebungen
der „...“ <V> zu
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unterstützen.
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4
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Für die Vermittlung von
Sachversicherungen der B erhielt der Kläger neben der
Abschlussprovision zusätzlich eine Verwaltungsprovision
für die Pflege des Versicherungsbestandes, für den ihm
übertragenen Beitragseinzug, die Mitwirkung bei der
Bearbeitung von Schadensfällen und für sonstige ihm nach
§ 3 des Vertretervertrages obliegende Aufgaben. Für die
Vermittlung von Lebensversicherungen der A erhielt der Kläger
eine einmalige Abschlussprovision, mit der „die Vermittlung
des Versicherungsvertrages und andere Tätigkeiten
abgegolten“ waren sowie ab Erreichen von bestimmten Grenzen
zusätzlich eine Sondervergütung.
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5
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Aufgrund eines Kooperationsvertrages mit
der C hielt V ihre Vertreter in einem dem Vertretervertrag
beigefügten Merkblatt dazu an, bei sich bietender Gelegenheit
als Untervertreter der V Bausparverträge für die C zu
vermitteln. Hierfür erhielt der Kläger von der C im
Auftrag der V eine einmalige Abschlussprovision. Einmalige
Abschlussprovisionen erhielt er zudem für die Vermittlung von
Krankenversicherungen der D als
„Partner-Produkt“.
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6
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Zum 31.12.2004 befanden sich 53
Krankenversicherungen, 125 Bausparverträge sowie 591
Lebensversicherungsverträge im Bestand des Klägers. In
seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr 2004 passivierte er
erstmalig Rückstellungen für Bestandspflege
sämtlicher Versicherungen, d.h. einschließlich der
Sachversicherungen, in Höhe von insgesamt 311.823,58 EUR. Der
Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt
- FA - ) erkannte diese Rückstellungen nicht an.
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7
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Im Einspruchsverfahren legten die
Kläger Schreiben der V vor, nach denen der vom Kläger
zugrunde gelegte Aufwand von zwei Stunden für die Betreuung
der Lebensversicherungen nicht als zu hoch gegriffen erscheine.
Aufgrund von Stundenzetteln seiner Mitarbeiter für den Monat
Dezember 2006 ermittelte der Kläger einen Betreuungsbedarf von
1:38 Stunden pro Lebensversicherungsvertrag im Jahr. Dieser sei
allerdings aufgrund des Arbeitsanfalls bei den Kfz-Versicherungen
niedriger als im Jahresdurchschnitt.
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8
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Das FA führte in dieser Zeit eine
Außenprüfung durch. Der Prüfer vertrat
abschließend weiterhin die Auffassung, die
Rückstellungen seien bereits dem Grunde nach nicht
anzuerkennen. Der Prüfer forderte den Kläger u.a. auf,
die Unterlagen zu 30 zufällig ausgewählten Verträgen
vorzulegen. Dem kam der Kläger nach Rücksprache mit V aus
Datenschutzgründen nicht nach. Der Einspruch blieb daraufhin
erfolglos.
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9
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Im Klageverfahren begehrten die Kläger
noch Rückstellungen für die Lebensversicherungen,
Krankenversicherungen und Bausparverträge in Höhe von
insgesamt 188.493,73 EUR.
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10
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Im Rahmen der vertraglich vereinbarten
Betreuung seien beispielsweise Änderungen der
Zahlungsnachweise, Änderungen der Bankverbindungen,
Änderungen der Adressen sowie Änderungen der Deckung zu
berücksichtigen. Bei den Lebensversicherungsverträgen
seien außerdem Anträge auf Beitragsfreistellung sowie
Beitragsänderungen aufgrund finanzieller Engpässe
vorzunehmen. Weiter kämen Änderungen der Laufzeit in
Betracht und seien jährliche Auskünfte zum
Rückkaufswert zu erteilen. Häufig würden auch
Anträge auf Teilauszahlung der Lebensversicherungen oder die
Möglichkeit zum Ruhenlassen des Vertrages geltend gemacht.
Schließlich seien steuerliche Fragen zu beantworten.
Häufig müsse er, der Kläger, bei der Direktion in X
Rückfrage halten. Für die Betreuung der
Lebensversicherungsverträge sei von einem jährlichen
Aufwand von zwei Stunden auszugehen, die Betreuung der
Krankenversicherungsverträge erfordere einen Zeitaufwand von
einer Stunde, die der Bausparverträge von 30 Minuten.
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11
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Die Klage hatte teilweise Erfolg (EFG 2011,
1691 = SIS 11 31 48). Für die Lebensversicherungsverträge
sah das Finanzgericht (FG) die Voraussetzungen für die Bildung
einer Rückstellung als dem Grunde nach gegeben an. Der
Höhe nach schätzte das FG eine Rückstellung in
Höhe von 23.272 EUR. Den Nachbetreuungsaufwand schätzte
es dabei auf 20 Minuten je Vertrag und Jahr.
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12
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Für die Bausparverträge sowie die
Krankenversicherungen lehnte das FG hingegen die Bildung von
Rückstellungen ab. Da es insoweit schon an einer eindeutigen
vertraglichen Verpflichtung zur Bestandsbetreuung fehle, befinde
sich der Kläger nicht in einem
Erfüllungsrückstand.
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13
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Gegen das FG-Urteil wenden sich sowohl die
Kläger als auch das FA mit der Revision wegen Verletzung
materiellen Rechts.
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14
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Die Kläger machen geltend:
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(1) Entgegen der Auffassung des FG seien
auch für die Betreuung der Krankenversicherungen und
Bausparverträge Rückstellungen zu bilden, da sich der
Kläger insoweit ebenfalls in einem
Erfüllungsrückstand befunden habe. Aus § 3 Nr. 2
Buchst. b des Vertretervertrages ergebe sich auch insoweit eine
vertragliche Betreuungsverpflichtung.
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Die von dem FG für die
Lebensversicherungen geschätzte Rückstellung sei der
Höhe nach unzureichend, da insoweit von einem
Betreuungsaufwand von zwei Stunden pro Vertrag und Jahr auszugehen
sei.
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(2) Die Revision des FA sei demnach
unbegründet.
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15
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Die Kläger beantragen, das FG-Urteil
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 6.3.2008 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 11.7.2008 dergestalt zu ändern,
dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung einer
Rückstellung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 95.438,57 EUR festgesetzt wird, sowie die Revision
des FA zurückzuweisen.
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16
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen sowie die Revision der Kläger
zurückzuweisen.
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17
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Es ist der Ansicht, entgegen der
Würdigung des FG könne aus § 3 Nr. 2 Buchst. b des
Vertretervertrages nicht auf einen Erfüllungsrückstand
des Klägers und damit auf die Berechtigung zur Bildung einer
Rückstellung dem Grunde nach geschlossen werden. Erst recht
ergebe sich daraus keine rechtliche Verpflichtung zur Pflege des
Bestandes von Produkten Dritter wie den Krankenversicherungen und
Bausparverträgen.
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18
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Aber auch dann, wenn die Bildung von
Rückstellungen dem Grunde nach möglich sein sollte,
stelle sich die Frage nach deren Höhe. Nach den allgemeinen
Beweislastregeln habe keine Schätzung erfolgen dürfen.
Das FG lasse völlig unberücksichtigt, dass die objektive
Beweislast für die behaupteten Betreuungsleistungen beim
Kläger liege, die beigebrachten Unterlagen nach den
Feststellungen des FG für eine Berechnung der
Rückstellung aber völlig unzureichend gewesen seien,
insbesondere genügten diese auch nicht den vom Bundesfinanzhof
(BFH) gestellten Anforderungen.
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19
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Sei es möglich, auch ohne
entsprechende Aufzeichnungen schätzen zu können,
erscheine es gerechtfertigt, den zeitlichen Aufwand für die
Betreuungsleistungen für die gesamte Laufzeit allenfalls mit
einer Stunde pro Lebensversicherungsvertrag zu
berücksichtigen. Auch dann komme eine Schätzung nur dann
in Betracht, wenn für den Kunden daneben kein
Sachversicherungsvertrag vorliege, für den eine entsprechende
Betreuungsprovision gezahlt werde.
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20
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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21
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1. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind
für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden.
Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem
schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht
ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei
Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.6.1997 GrS 2/93,
BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735 = SIS 97 19 27, m.w.N.). Es
entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass
Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden
sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht
nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch
für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages
erhält (BFH-Urteil vom 28.7.2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205,
BStBl II 2006, 866 = SIS 04 41 12; Senatsurteile vom 9.12.2009 X R
41/07, BFH/NV 2010, 860 = SIS 10 11 86; vom 19.7.2011 X R 26/10,
BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856 = SIS 11 33 69; X R 48/08, BFH/NV
2011, 2032 = SIS 11 36 43, und X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035 = SIS 11 36 44, jeweils m.w.N.).
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22
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a) Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe
nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus;
es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind
(Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 5 Rz 361, 376). In
zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit
wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum
Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein
(BFH-Urteile vom 19.10.2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II
2006, 371 = SIS 06 12 73, und vom 29.11.2007 IV R 62/05, BFHE 220,
85, BStBl II 2008, 557 = SIS 08 13 67).
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23
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b) Entgegen der Auffassung des FA ist die
Bildung der Rückstellung nicht wegen Unwesentlichkeit der
Verpflichtung ausgeschlossen. Zur Vermeidung von Wiederholungen
verweist der Senat auf seine grundlegenden Ausführungen im
Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856 = SIS 11 33 69 (unter
II.1.b).
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24
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2. Die Würdigung des FG, der Kläger
sei aufgrund der Regelung in § 3 Nr. 2 Buchst. b des
Vertretervertrages rechtlich zur Betreuung lediglich der
vermittelten Lebensversicherungsverträge (unter a), nicht aber
auch der Krankenversicherungs- und Bausparverträge (unter b)
verpflichtet, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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25
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a) Gemäß § 3 Nr. 2 Buchst. b
des Vertretervertrages ist der Kläger
„insbesondere“ verpflichtet, den
Versicherungsbestand zu pflegen sowie die sich daraus ergebenden
geschäftlichen Vorgänge zu erledigen.
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26
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aa) Für die Pflege des Bestandes an -
für B vermittelte - Sachversicherungen, für den ihm
übertragenen Beitragseinzug, die Mitwirkung bei der
Bearbeitung von Schadensfällen und für sonstige ihm
obliegende Aufgaben erhält er eine entsprechende
Verwaltungsprovision. Gemäß den Provisionsbestimmungen
der A in Anlage 4 sind dagegen mit der Abschlussprovision sowohl
die Vermittlung eines Lebensversicherungsvertrages als auch
„andere Tätigkeiten“ abgegolten. Zu Recht
ist das FG davon ausgegangen, dass mit dieser Umschreibung die
Betreuungstätigkeiten gemeint sind, die sich im Zuge der in
§ 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages vereinbarten
Bestandspflege durch den Kläger ergeben.
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27
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bb) Das FA wendet sich insoweit letztlich auch
nicht gegen die Annahme einer vertraglich vereinbarten Pflicht zur
Betreuung bestehender Lebensversicherungsverträge. Vielmehr
ist es der Auffassung, in Bezug auf den Bestand an
Lebensversicherungen habe diese Verpflichtung keinen
wirtschaftlichen Gehalt, was sich daran zeige, dass V hierfür
- anders als für die Betreuung der Sachversicherungen - keine
zusätzliche Verwaltungsprovision zahle.
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28
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cc) Anders als das FA offenbar meint, ist
zwischen der rechtlichen Verpflichtung zur Nachbetreuung von
Versicherungsverträgen und der Frage, ob sich der
Versicherungsvertreter in einem Erfüllungsrückstand
befindet, zu trennen. Die Bildung einer entsprechenden
Rückstellung setzt zunächst eine Verpflichtung des
Versicherungsvertreters voraus, auch nach Abschluss des Vertrages
tätig zu werden. Diese ergibt sich nicht aus dem Gesetz, kann
aber im Rahmen der Vertragsfreiheit als vertragliche Zusatzpflicht
des Versicherungsvertreters vereinbart werden (vgl. Senatsurteil in
BFH/NV 2010, 860 = SIS 10 11 86, unter II.3.). Im
Erfüllungsrückstand befindet sich der
Versicherungsvertreter, wenn er aufgrund einer
individualvertraglichen Regelung zur künftigen Betreuung
bereits abgeschlossener Versicherungsverträge verpflichtet
ist, diese Verpflichtung aber auch durch die einmalige, bei
Abschluss des vermittelten Vertrages gezahlte Provision abgegolten
ist. In diesem Fall hat der Versicherungsvertreter weniger
geleistet, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom
Vertragspartner (der Versicherungsgesellschaft) erbrachte Leistung
(Zahlung einer einmaligen Provision) insgesamt zu leisten hatte
(BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866 = SIS 04 41 12,
unter II.1.b). Hierbei handelt es sich auch um eine wesentliche
Verpflichtung (BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866 =
SIS 04 41 12, unter II.1.a; Senatsurteil in BFHE 234, 239, BStBl II
2012, 856 = SIS 11 33 69, unter II.1.b).
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29
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Keinesfalls lässt sich die
„Unwesentlichkeit“ der
Nachbetreuungsverpflichtung daraus ableiten, dass keine
jährliche Verwaltungsprovision gezahlt wird. Die Zahlung einer
separaten jährlichen Verwaltungsprovision führt lediglich
dazu, dass sich der Versicherungsvertreter - trotz seiner
vertraglichen Verpflichtung zur Nachbetreuung - nicht in einem
Erfüllungsrückstand befindet.
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30
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b) Entgegen der Auffassung der Kläger
hält auch die Würdigung des FG, es fehle hinsichtlich der
vermittelten Bausparverträge und Krankenversicherungen an
einer eindeutigen vertraglichen Verpflichtung zur
Bestandsbetreuung, einer Überprüfung stand.
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31
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Die Vertragsauslegung durch das FG entspricht
den Auslegungsgrundsätzen und verstößt nicht gegen
Denkgesetze und Erfahrungssätze. Sie ist daher
gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den erkennenden
Senat bindend (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil in
BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856 = SIS 11 33 69). Das FG weist
insbesondere zutreffend darauf hin, dass es sich bei den
Bausparverträgen und Krankenversicherungen nicht um Produkte
der V handelt, sondern um „Partner-„ bzw.
„Kooperationsprodukte“, die nicht ausdrücklich
von § 3 Nr. 2 Buchst. b des Vertretervertrages erfasst werden.
In Bezug auf die Bausparverträge ist dies offensichtlich, da
die Klausel nur eine Regelung zur Pflege des Versicherungsbestandes
enthält. Angesichts der dort ausdrücklich getroffenen
Regelung über die Bestandspflege liefert erst recht die
allgemeine Regelung in § 3 Nr. 1 des Vertretervertrages, nach
der der Kläger verpflichtet ist, die Geschäfte der V nach
besten Kräften zu fördern und deren Interessen
wahrzunehmen, keine ausreichende Rechtsgrundlage für die
Anerkennung einer Bestandspflegepflicht für Produkte Dritter.
Das FG führt auch zutreffend aus, anders als die Anlage 4
für die vermittelten Lebensversicherungen enthalte die Anlage
7 in Bezug auf die Bausparverträge nur Regelungen zu einer
Abschlussprovision und der damit einhergehenden
Vermittlungstätigkeit. Für die Anlage 8 betreffend die
Krankenversicherungen gilt nichts anderes.
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32
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3. Hinsichtlich der Höhe der
Rückstellung hat der Senat in seinen Urteilen vom 19.7.2011
(in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856 = SIS 11 33 69; in BFH/NV
2011, 2032 = SIS 11 36 43, und in BFH/NV 2011, 2035 = SIS 11 36 44)
folgende zu beachtende Grundsätze aufgestellt:
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33
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a) Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine
Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst.
b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu
bewerten.
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34
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aa) Abzustellen ist auf die Anzahl der
Versicherungsverträge, für die noch künftige
Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu
erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht
werden kann.
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35
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Einbezogen werden dürfen nur Leistungen
für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge.
Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen
Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von
Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.
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36
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Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für
die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers;
Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von
vornherein keine Rückstellung bilden. Sollte neben dem
angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die
Betreuung eingeschaltet sein, könnte für den von ihm
erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung
gebildet werden.
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37
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bb) Für die Höhe der
Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die
Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur
Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen
notwendig:
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38
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- die genaue Beschreibung der einzelnen
Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das FA und das FG
in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu
prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit
zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;
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39
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- die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige
Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall
anfällt;
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40
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- die Angabe, wie oft die jeweilige
Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen
Vertrages zu erbringen ist;
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41
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- die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der
einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der
Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der
Verträge vorzeitig gekündigt wird.
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42
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cc) Neben dem zeitlichen Umfang der
Betreuungsleistungen ist für die Bemessung der
Rückstellung der Stundenlohn der vom Kläger für die
Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter sowie die auf diese anteilig
entfallenden Gemeinkosten von Bedeutung.
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43
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dd) Als Sachleistungsverpflichtung ist eine
Rückstellung für Erfüllungsrückstand nach
Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG
abzuzinsen.
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44
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Maßgebend ist insoweit der Zeitraum bis
zum Beginn der Erfüllung, d.h. bis zur konkreten Umsetzung der
Sachleistungspflicht. Entsprechend dem Gesetzeswortlaut ist
entscheidend darauf abzustellen, wann im konkreten Einzelfall
erstmalig Bestandspflegemaßnahmen (z.B. als Reaktion auf eine
Adressänderung des Kunden, eine Änderung der
Bankverbindung oder ähnliches) durchgeführt werden
(ebenso Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 482; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 20.11.2012, BStBl I 2012, 1100
= SIS 12 30 69; Prinz, FR 2012, 36; a.A. Endert, DStR 2011,
2280).
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45
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Der Steuerpflichtige hat insoweit darzulegen
und mittels Stichproben zu belegen, zu welchem nach dem
Vertragsabschluss liegenden Zeitpunkt unter Berücksichtigung
von Erfahrungswerten im einzelnen Vertrag erstmals mit
Betreuungsmaßnahmen zu rechnen ist.
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46
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b) Über die unter a) bezeichneten Angaben
sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen.
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47
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aa) Diese Aufzeichnungen müssen so
konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung
der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen sowie des
Zeitraums bis zum Beginn der erstmaligen Durchführung von
Betreuungsmaßnahmen (Abzinsungszeitraum) möglich ist. Zu
berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine
Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder
der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche)
künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu
berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes
Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in
welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich
eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen
sind.
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48
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Dieser Natur des Rückstellungspostens
entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf unter
Umständen sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf.
auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden,
sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu
belegen.
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49
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bb) Die laufenden Aufzeichnungen sind
„vertragsbezogen“ zu führen; der
Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten
(z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen,
Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen,
Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit
welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen
Vertrages (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss
nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im
Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines
bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten
Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende
Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.
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50
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cc) Die Richtigkeit der vorgenommenen
Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine
Gegenüberstellung von Verträgen ohne
Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit
Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der
Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der
Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur
entfällt, nicht berücksichtigt werden.
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51
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dd) Eine derartige Dokumentation der
Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine
unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen
auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu
führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die
sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen
haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in
eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem
Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin
überprüft werden können (vgl. hierzu BFH-Urteil vom
9.11.2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408 = SIS 06 13 16, unter II.1.c, zu den Anforderungen an ein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch). Zum anderen sind auch
angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Kläger
geltend gemachten Erfüllungsrückstandes
aussagekräftige Aufzeichnungen geboten.
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52
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4. Diese Grundsätze konnte das FG noch
nicht beachten, da es zeitlich vor den Urteilen des erkennenden
Senats vom 19.7.2011 in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, BFH/NV
2011, 2032 = SIS 11 33 69 und BFH/NV 2011, 2035 = SIS 11 36 44
entschieden hat. Seit der Veröffentlichung der Entscheidungen
am 19.10.2011 hatte der Kläger auch Gelegenheit, die von ihm
und seinen Mitarbeitern getätigten Nachbetreuungsleistungen
entsprechend den vom Senat niedergelegten Anforderungen zu
dokumentieren, um so der ihm obliegenden Feststellungslast
(objektive Beweislast) für die behaupteten Aufwendungen
Rechnung zu tragen (vgl. Senatsurteil in BFHE 234, 239, BStBl II
2012, 856 = SIS 11 33 69, unter II.5.).
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53
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a) Ist der Kläger nach wie vor nicht in
der Lage, Aufzeichnungen entsprechend den unter II.3. dargelegten
Anforderungen vorzulegen, so führt dies entgegen der Ansicht
des FA nicht zwangsläufig dazu, dass die Bildung einer
Rückstellung gänzlich zu unterbleiben hat. Nach den nicht
zu beanstandenden Feststellungen des FG ist der Kläger
hinsichtlich der von ihm abgeschlossenen
Lebensversicherungsverträge zur weiteren Betreuung dieser
Verträge vertraglich verpflichtet. Das FG ist weiter zu der
Überzeugung gelangt, dass der Kläger insoweit auch
tatsächlich Nachbetreuungsleistungen erbracht hat. Auch dies
ist nicht zu beanstanden. Dies genügt für die
grundsätzliche Berechtigung zur Bildung der
Rückstellung.
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54
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b) Der tatsächliche Umfang der
Nachbetreuungsleistungen ist erst für die konkrete Bemessung
der Höhe der Rückstellung von Bedeutung. Zutreffend ist
das FG insoweit davon ausgegangen, dass die von dem Kläger
vorgelegten Aufzeichnungen infolge der festgestellten Mängel
einen Betreuungsansatz von zwei Stunden pro Vertrag und Jahr nicht
rechtfertigen und ein solcher im Streitfall auch nicht ansatzweise
als gerechtfertigt erscheint. Kann der Kläger im zweiten
Rechtsgang den von ihm erbrachten Betreuungsaufwand nicht durch
neue, substantiierte Aufzeichnungen belegen, kommt die Bildung
einer Rückstellung in der von ihm beantragten Höhe
deshalb nicht in Betracht, da ihn die Darlegungs- und Beweislast
trifft. Vielmehr hat das FG den künftigen Betreuungsaufwand
aufgrund der - noch im Einzelnen festzustellenden -
Verhältnisse im Betrieb des Klägers erneut zu
schätzen.
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55
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c) Eine solche Schätzung des - durch die
von dem erkennenden Senat geforderten substantiierten
Aufzeichnungen nicht belegten - Umfangs der Betreuungsleistungen
durch das FG muss sich im Hinblick auf die den Steuerpflichtigen
treffende Darlegungs- und Beweislast aber im unteren Rahmen
bewegen. Ggf. muss das FG zudem den Zeitraum schätzen, in dem
unter Berücksichtigung von Durchschnittswerten noch keine
Betreuungsmaßnahmen anfallen, d.h. den gemäß
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG maßgeblichen
Abzinsungszeitraum. Auch hier gehen Unklarheiten infolge nicht
nachvollziehbarer Aufzeichnungen zu Lasten des Steuerpflichtigen.
Wie vom FG im ersten Rechtsgang bereits zutreffend ausgeführt,
ist im Streitfall in diesem Zusammenhang insbesondere auch zu
berücksichtigen, dass der Kläger unter Verletzung seiner
Mitwirkungspflichten im Rahmen der Außenprüfung die
Einsichtnahme in 30 zufällig ausgewählte Verträge
verweigert hat.
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d) Insbesondere wird das FG noch
aufzuklären haben, wer (der Kläger, Mitarbeiter) im
Streitjahr welche Nachbetreuungsleistungen für welchen
Versicherungstyp erbracht hat. Zu seinen im ersten Rechtsgang
angestellten Überlegungen wird es auch zu überdenken
haben, ob angesichts der angeführten eigenen Erfahrungen des
Senats, nach denen während der Laufzeit regelmäßig
überhaupt nur geringfügige Verrichtungen anfallen und
sich auch die Tätigkeiten im Streitfall oftmals in einer
bloßen Weiterleitung von Anträgen und Erklärungen
von Versicherungsnehmern an den Direktionsbetrieb erschöpfen,
ein Ansatz von jährlich 20 Minuten pro Vertrag
tatsächlich gerechtfertigt ist. Solange der Kläger die
Vornahme von - über die Entgegennahme und Weiterleitung von
Unterlagen für den Direktionsbetrieb bzw. für den
Versicherungsnehmer hinausgehende - arbeitsintensiveren
Nachbetreuungsleistungen nicht belegen kann, können diese
für die Höhe der Rückstellung naturgemäß
keine Rolle spielen. Maßgeblich ist ferner, welche(r)
Mitarbeiter im Betrieb des Klägers für die Bestandspflege
zuständig war(en), und dass diese(r) in der Arbeitszeit nicht
nur die 591 Lebensversicherungen, sondern auch die 53
Krankenversicherungen, 125 Bausparverträge und 5.209
Sachversicherungen zu betreuen hatte(n).
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III. Die Revision des FA ist ebenfalls
begründet, da die zur teilweisen Stattgabe der Klage
führende Schätzung der Höhe der Rückstellung
nicht den vom Senat aufgestellten Grundsätzen entspricht.
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