Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 21.08.2018 - 4 K
1593/16 = SIS 19 10 50 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der
Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den
Streitjahren 2010 bis 2012 Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Über seinen Internet-Shop bot er Modelleisenbahnen und
Zubehörartikel sowie Reparaturen und Umbauten an Modellen an.
Seinen Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Eine
Umsatzsteuersonderprüfung des Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) ergab, dass der Kläger weitere
Umsatzerlöse in den Streitjahren aus ca. 1.500 Verkäufen
über die Internetplattform „eBay“ im Rahmen seiner
Gewinnermittlung nicht berücksichtigt hatte. Insgesamt habe er
in den Jahren 2004 bis 2013 2.222 Verkäufe über eBay
getätigt. Das FA erließ daraufhin geänderte
Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die
Streitjahre 2010 und 2011 und erstmalig entsprechende Bescheide
für das Streitjahr 2012. Gegen diese Bescheide - jedoch nicht
gegen den Gewerbesteuermessbescheid für 2012 - richtete sich
die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage. Im
Klageverfahren wurde der Rechtsstreit hinsichtlich des
Gewerbesteuermessbescheids für 2010 übereinstimmend in
der Hauptsache für erledigt erklärt.
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Der Kläger
behauptete im Klageverfahren, die über eBay verkauften
Modelleisenbahnen stammten aus einer privat aufgebauten Sammlung,
die er in seinem Wohnhaus in T aufbewahrt habe. Diese
Modelleisenbahnen seien nicht zum Zwecke eines späteren
Verkaufs erworben worden. Er habe die Sammlung jedoch verkaufen
müssen, um seinen im Jahr 2010 eröffneten Internet-Shop
zu finanzieren. Ein aus der Insolvenzmasse der Firma LGB
aufgekaufter Warenbestand habe ihm dabei als Grundlage gedient und
sei deshalb Betriebsvermögen geworden. Im Rahmen dieser
unternehmerischen Tätigkeit habe der Verkauf der
Eisenbahnmodelle bzw. -teile einen Anteil von ca. 20 % und die
Reparatur, Wartung und der Umbau von Modellen von ca. 80 % gehabt.
Die im Internet-Shop angebotenen Modelle habe er in einem Haus in X
aufbewahrt. Eine Abgrenzung zu dem Verkauf der Stücke aus der
privaten Sammlung - ebenfalls Modelle der Firma LGB - sei zudem
aufgrund der Modellunterschiede möglich
gewesen.
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Das FA wies
darauf hin, die Verkäufe über eBay hätten in
unmittelbarem Zusammenhang mit der gewerblichen Tätigkeit des
Klägers gestanden. Auch sei in den Streitjahren keine private
Sammlung mehr vorhanden gewesen, weil es einerseits nach dem
Vorbringen des Klägers einen größeren Diebstahl von
Modelleisenbahnen im Wohnhaus in T gegeben habe und der Kläger
andererseits bereits beträchtliche Teile der Sammlung
veräußert habe. Folglich könne es sich in Bezug auf
die über eBay gehandelten Waren nur um solche des gewerblichen
Betriebs gehandelt haben. Bei einem für eBay-Umsätze
üblichen Aufschlagssatz von 30 % auf die im Betrieb
getätigten Wareneinkäufe ergebe sich ein kalkulierter
Umsatz, der in etwa den erklärten Umsätzen aus dem Handel
über den Internet-Shop und den eBay-Umsätzen laut der
Stabstelle Steueraufsicht der Landesfinanzverwaltung in den
Streitjahren entspreche.
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Das Finanzgericht
(FG) wies die Klage ab (EFG 2019, 1192). Es ging davon aus, dass
auch die Verkäufe über eBay dem Gewerbebetrieb des
Klägers zuzuordnen seien.
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Mit seiner
Revision trägt der Kläger vor, der bloße Verkauf
von privaten Sammlerstücken sei nicht der Tätigkeit eines
Händlers gleichzustellen. Die über eBay verkauften
Eisenbahnmodelle seien weder fremd gewesen noch habe ein
marktmäßiger Umschlag mit An- und Verkäufen
vorgelegen. Falls dennoch eine Gewerblichkeit angenommen werde,
müsse gewinnmindernd berücksichtigt werden, dass auch
Gegenstände einer privaten Sammlung vor einem Verkauf
mit einem (zeitnahen) Wert in das
Betriebsvermögen einzulegen gewesen wären.
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Der Kläger
beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, die
Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011, die
Gewerbesteuermessbescheide 2011 vom 09.02.2017 und vom 28.02.2014
sowie die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 03.05.2016
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 09.02.2017
unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb
in Höhe von ./. 10.672 EUR zu ändern.
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist
begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Dem FG ist bei
seiner Entscheidungsfindung ein materiell-rechtlicher Fehler
unterlaufen. Weil es auf die Frage der Herkunft der
veräußerten Modelleisenbahnen in
entscheidungserheblicher Weise ankommt, hätte es nicht
schlicht unterstellen dürfen, dass diese Gegenstände aus
einer privaten Sammlung des Klägers stammten (dazu unter 1.).
Die hierfür erforderlichen Feststellungen hat es nachzuholen
(dazu unter 2.a). Ergeben die Feststellungen im zweiten Rechtsgang,
dass die veräußerten Gegenstände ursprünglich
aus einer privaten Sammlung des Klägers herrührten, hat
das FG weiter zu prüfen, ob diese Gegenstände dennoch in
der Folgezeit Teil des Betriebsvermögens geworden sein
könnten (dazu unter 2.b). Sollte dies nicht der Fall sein, hat
die Vorinstanz erneut zu würdigen, ob die
Verkaufstätigkeit des Klägers über eBay - für
sich betrachtet - möglicherweise als gewerblich anzusehen ist,
was allerdings nicht allein aufgrund des langen
Veräußerungszeitraums und der zahlreichen Verkäufe
angenommen werden könnte (dazu unter 2.c).
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1. Das FG hat
lediglich unterstellt, dass es sich bei den Gegenständen, die
der Kläger in den Streitjahren über eBay verkauft hat, um
solche handelte, die aus dessen Privatsammlung stammten. Das Fehlen
von tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO)
hierzu stellt einen Rechtsfehler dar, der zur Aufhebung des Urteils
führt.
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a) Die Entscheidung
des FG muss die Tatsachen enthalten, die erforderlich sind, um
überprüfen zu können, ob eine
entscheidungserhebliche Rechtsnorm rechtsfehlerfrei angewandt
worden ist. Denn es ist Aufgabe des Revisionsgerichts, die
Anwendung des Rechts auf den Einzelfall nachzuprüfen, und zwar
dahin, ob die Rechtsanwendung auf den Sachverhalt fehlerfrei
erfolgt ist. Fehlen erforderliche Feststellungen oder sind sie
widersprüchlich oder unklar, ist die Nachprüfung
unmöglich, mit der Folge, dass das angefochtene Urteil
aufgehoben werden muss. Ob die tatsächlichen Angaben
mangelhaft oder unzureichend sind, ist aufgrund der Voraussetzungen
zu prüfen, von denen die fehlerhafte Anwendung einer
Rechtsnorm abhängig ist. Fehlt es an den dazu erforderlichen
Feststellungen oder sind diese widersprüchlich, ist dies ein
materiell-rechtlicher Fehler in der Urteilsfindung, den das
Revisionsgericht auch ohne ausdrückliche Rüge von Amts
wegen zu berücksichtigen hat (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 04.06.1998 - VII R 46/97, BFH/NV 1999,
55 = SIS 98 52 51; vom 25.10.1988 - VII R 17/85, BFH/NV 1989, 464,
und vom 05.09.1989 - VII R 61/87, BFHE 158, 13, BStBl II 1989, 979
= SIS 90 01 56).
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b) Das FG hätte
Feststellungen dazu treffen müssen, ob es sich bei den
über eBay verkauften Modelleisenbahnen (bzw. deren
Einzelteile, die der Kläger zu Modelleisenbahnen
zusammensetzte) um Gegenstände aus einer privaten Sammlung
handelte oder ob diese von vornherein für den Gewerbebetrieb
angeschafft wurden. Das FG hat fälschlicherweise unterstellt,
dass die in Streit stehenden Modelleisenbahnen aus der
Privatsammlung des Klägers stammten, obwohl das FA vorgebracht
hatte, aufgrund der vom Kläger angeführten
Veräußerung von Teilen der privaten Sammlung in
früheren Jahren sowie des von ihm angeführten Diebstahls
könne keine Sammlung mehr im Privatvermögen des
Klägers vorhanden gewesen sein. Da es für seine
Entscheidung darauf ankam, ob die über eBay verkauften
Modelleisenbahnen zum Privatvermögen gehörten, hätte
das FG den diesbezüglichen Zweifeln des FA nachgehen
müssen. Dies hat es fehlerhaft unterlassen. Die Ermittlungen
hätten nämlich zu den folgenden Ergebnissen führen
können:
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aa) Sollten die
über eBay verkauften Modelleisenbahnen für den
gewerblichen Internet-Shop des Klägers angeschafft worden
sein, wären die hieraus erzielten Einnahmen den
Einkünften aus Gewerbebetrieb - so wie von der Stabstelle
Steueraufsicht der Landesfinanzverwaltung angenommen -
hinzuzurechnen. Einlagewerte nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
wären - vorbehaltlich neuer, gegenteiliger Feststellungen im
zweiten Rechtsgang - nicht zu berücksichtigen, da bisher keine
Anhaltspunkte dafür bestehen, dass insoweit beim Erwerb der
jeweiligen Wirtschaftsgüter der zulässige
Betriebsausgabenabzug unterblieben sein könnte.
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bb) Hätte der
Kläger dagegen - wie vom FG unterstellt - die
Modelleisenbahnen für die privat aufgebaute Sammlung
angeschafft und wären diese Gegenstände - unter
Heranziehung der Grundsätze zu den branchenüblichen
Rechtsgeschäften (Senatsurteile vom 07.05.2008 - X R 49/04,
BFHE 221, 144, BStBl II 2008, 711 = SIS 08 27 66, und vom
15.03.2005 - X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532 = SIS 05 36 89) -
später dem Gewerbebetrieb des Klägers (Internet-Shop)
zuzurechnen (vgl. hierzu unten 2.b), wären auch die durch die
eBay-Verkäufe erzielten Umsätze (wie in der vorherigen
Variante) gewerbliche Betriebseinnahmen gewesen. Allerdings
müssten in diesem Fall gewinnmindernde Einlagewerte
(gegebenenfalls im Wege der Schätzung) berücksichtigt
werden, da die Modelleisenbahnen zunächst zum
Privatvermögen gehört hätten.
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cc) Wären die
Modelleisenbahnen zu keiner Zeit dem Betriebsvermögen des
Gewerbebetriebs „Internet-Shop“ zuzuordnen
gewesen, schlösse sich hieran die Frage an, ob die
eBay-Verkaufstätigkeit des Klägers für sich isoliert
betrachtet als gewerblich anzusehen wäre. Bejahendenfalls (so
die bisherige Würdigung des FG) ergäben sich dieselben
steuerlichen Folgen wie in der vorgenannten Variante; die privat
erworbenen Modelleisenbahnen wären mit Aufnahme der
Verkaufsaktivitäten ins Betriebsvermögen eingelegt
worden.
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dd) Sollte die
isolierte eBay-Verkaufstätigkeit des Klägers
schließlich nicht als gewerblich qualifiziert werden,
wäre sie ertragsteuerlich irrelevant.
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c) Die Sache ist
aufgrund der unterschiedlichen dargestellten Varianten nicht
entscheidungsreif. Für eine erste Weichenstellung wird das FG
im zweiten Rechtsgang tatsächliche Feststellungen nachholen
müssen, ob der Kläger die verkauften Modelleisenbahnen
bereits ursprünglich für seinen Gewerbebetrieb (oben aa)
oder aber zunächst für die private Sammlung (bb bis dd)
erworben hat.
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2. Der Senat weist
- ohne Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO - für
den zweiten Rechtsgang auf das Folgende hin:
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a) Im Rahmen seiner
Verpflichtung zur Ermittlung der Tatsachen nach § 76 Abs. 1
FGO wird das FG alle Möglichkeiten und Beweismittel
ausschöpfen müssen, um aufzuklären, ob die über
eBay verkauften Modelleisenbahnen für die private Sammlung des
Klägers angeschafft worden sind. Dabei sind die Beteiligten
heranzuziehen. Blieben die gerichtlichen Versuche zur
Sachaufklärung erfolglos, z.B. weil der Kläger nicht
hinreichend an der Sachaufklärung mitwirkt, wäre zu
prüfen, ob das im konkreten Einzelfall für die
richterliche Überzeugungsbildung erforderliche, aber auch
ausreichende Beweismaß gegenüber dem
Regelbeweismaß zu reduzieren ist. Das Beweismaß kann
sich dann auf eine „größtmögliche
Wahrscheinlichkeit“ verringern (BFH-Beschluss vom
07.05.2004 - IV B 221/02, BFH/NV 2004, 1367 = SIS 04 35 67, unter
1.d). Die Anwendung der Regeln der Feststellungslast kommt als
„ultima ratio“ in Betracht (Senatsurteil vom
23.03.2011 - X R 44/09, BFHE 233, 297, BStBl II 2011, 884 = SIS 11 23 90, Rz 17).
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Das FG wird
gegebenenfalls zu erwägen haben, dass der Kläger
(bislang) lediglich behauptet hat, die über eBay verkauften
Modelleisenbahnen stammten aus seiner Privatsammlung.
Bestandslisten oder andere der Aufklärung förderlichen
Unterlagen hat er trotz des (angeblich) erheblichen Umfangs der
Sammlung nicht vorgelegt. Auch hat er nur behauptet, dass die
Modellunterschiede eine Abgrenzung zu den Modelleisenbahnen seines
Gewerbebetriebs (Internet-Shop) zuließen. Diesbezüglich
könnte es sich anbieten, den Kläger aufzufordern,
Verkaufslisten über die bei eBay verkauften Modelleisenbahnen
vorzulegen, um dies konkret prüfen zu können.
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b) Sollte das FG -
unter Berücksichtigung dieser Ausführungen - zu dem
Ergebnis gelangen, dass die Modelleisenbahnen für die private
Sammlung des Klägers angeschafft worden waren, hätte es
in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob diese später Teil
des Betriebsvermögens des bereits bestehenden Gewerbebetriebs
„Internet-Shop“ geworden sind.
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aa) Ein notwendiger
Zusammenhang mit dem Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs bzw.
eine Vermischung der privaten mit den betrieblichen
Modelleisenbahnen kann im Gegensatz zur bisherigen
tatsächlichen Würdigung des FG nicht damit begründet
werden, dass die Erlöse aus den Verkäufen über eBay
als Finanzierungsgrundlage für den im Jahr 2010 begonnenen
Internet-Shop dienten. Dies zeigt bereits der Fall der
Verpfändung (BFH-Urteil vom 10.12.1964 - IV 167/64 U, BFHE 82,
356, BStBl III 1965, 377 = SIS 65 02 13), wonach ein aus
betrieblichen Gründen verpfändetes Wirtschaftsgut zwar
gewillkürtes Betriebsvermögen werden kann. Daraus ergibt
sich aber zugleich, dass es nicht dem notwendigen
Betriebsvermögen zuzuordnen ist. Allein die vom Kläger
angeführte Tilgung der Kaufpreisforderung des
Insolvenzverwalters mit den Erlösen aus den Verkäufen der
Modelleisenbahnen über eBay führt dementsprechend nicht
dazu, dass diese notwendiges Betriebsvermögen des
Gewerbebetriebs wurden (vgl. auch Schmidt/ Loschelder, EStG,
39. Aufl., § 4 Rz 33).
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bb) Nach § 344
Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) gelten allerdings die von
einem Kaufmann vorgenommenen Rechtsgeschäfte im Zweifel als
zum Betrieb seines Handelsgewerbes gehörig.
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(1)
Branchenübliche Geschäfte werden demnach
regelmäßig im betrieblichen Bereich abgewickelt; diese
Geschäfte sind dem Gewerbebetrieb zuzurechnen (Senatsurteile
in BFHE 221, 144, BStBl II 2008, 711 = SIS 08 27 66, unter II.2.c,
und in BFH/NV 2005, 1532 = SIS 05 36 89, unter II.1.d). Eine
Aussonderung privater Geschäftsvorfälle aus ständig
im Betrieb vorkommenden Geschäften kann aber nicht schlechthin
ausgeschlossen werden; auch die von einem Kaufmann vorgenommenen
Rechtsgeschäfte gelten nach § 344 Abs. 1 HGB nur im
Zweifel als zum Betrieb seines Handelsgewerbes gehörig
(Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 358). Die Vermutung ist
widerlegt, wenn aufgrund objektiver Umstände die fehlende
Betriebszugehörigkeit feststeht. Ebenso ist die Nutzbarmachung
beruflicher Erfahrungen, Kenntnisse und Verbindungen für sich
allein nicht ausreichend, um eine gewerbliche Tätigkeit
anzunehmen (BFH-Urteil vom 21.05.1976 - III R 10/74, BFHE 119, 177,
BStBl II 1976, 588 = SIS 76 03 23). Für die Anerkennung von
Privatvermögen muss der Steuerpflichtige in diesen Fällen
anhand objektiver Umstände darlegen, dass er die
entsprechenden Wirtschaftsgüter eindeutig vom betrieblichen
Bereich getrennt hat und die Geschäftsvorfälle privat
veranlasst sind (Senatsurteil in BFHE 221, 144, BStBl II 2008, 711
= SIS 08 27 66). Andernfalls sind die Wirtschaftsgüter
notwendiges Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 11.06.1997 - XI R
71/96, BFH/NV 1997, 839 = SIS 97 23 35). Ob im Einzelfall Tatsachen
und Indizien für eine private Vermögensanlage sprechen,
unterliegt der tatrichterlichen Würdigung (BFH-Urteil vom
12.12.2002 - III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297 = SIS 03 14 76).
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(2) Im Streitfall
hat der Kläger bislang nur behauptet, er habe die
Modelleisenbahnen seiner privaten Sammlung in seinem Wohnhaus
untergebracht und die betrieblichen Gegenstände andernorts
aufbewahrt. Dieses Vorbringen wird das FG anhand von Indizien zu
verifizieren haben und zudem entscheiden müssen, ob auch unter
Berücksichtigung der langjährigen Verkaufs- und
Reparaturtätigkeit des Klägers in Bezug auf die
Modelleisenbahnen eine eindeutige Trennung der Privatsammlung von
dem betrieblichen Bereich (Internet-Shop) des Klägers
tatsächlich gegeben war.
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cc) Käme das FG
zu dem Ergebnis, dass die Modelleisenbahnen aus der Privatsammlung
des Klägers Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs
„Internet-Shop“ geworden wären, müsste
es anschließend die Werte dieser eingelegten
Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
(gegebenenfalls im Wege der Schätzung) ermitteln und bei der
Berechnung des Gewinns in Abzug bringen.
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Dem FG-Urteil kann
nicht zweifelsfrei entnommen werden, ob Einlagewerte gewinnmindernd
angesetzt wurden. Zwar wird in den Entscheidungsgründen
ausgeführt, das FA habe im Übrigen - zumindest im
Ergebnis - Einlagewerte berücksichtigt, weil es nur einen
Aufschlagsatz von 30 % zugrunde gelegt habe. Dies reicht aber nicht
aus. Denn es ist bereits unklar, von welchem Ausgangswert das FG
ausgeht, der die Basis für den Aufschlagsatz sein soll. Nach
dem Vortrag des FA hat dieses einen Aufschlag in Höhe von 30 %
auf die im Betrieb getätigten Wareneinkäufe (gemeint:
für den Internet-Shop) vorgenommen. Mit dieser Verprobung
wurde sodann begründet, dass die laut der Stabstelle
Steueraufsicht der Landesfinanzverwaltung ermittelten - vollen -
eBay-Umsätze dem Gewinn hinzugerechnet werden können. Der
Senat geht davon aus, dass das FG, das insoweit auf die
Ausführungen des FA Bezug genommen hat, bislang nur die
eBay-Umsätze hinzugerechnet hat, ohne diesbezügliche
Betriebsausgaben gewinnmindernd zu berücksichtigen.
Einlagewerte hinsichtlich der Privatsammlung dürften damit
nicht in Ansatz gebracht worden sein. Dies hätte das FG
nachzuholen.
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c) Erst wenn das FG
annehmen sollte, dass die Modelleisenbahnen für die private
Sammlung des Klägers angeschafft und auch später nicht in
das Betriebsvermögen des bestehenden Gewerbebetriebs
„Internet-Shop“ eingelegt worden wären,
müsste der Frage nachgegangen werden, ob die
eBay-Verkaufstätigkeit für sich allein betrachtet als
gewerblich anzusehen wäre.
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aa) Die Voraussetzungen des Gewerbebetriebs
nach dem EStG bzw. dem Gewerbesteuergesetz (GewStG) sind nicht
deckungsgleich mit denjenigen des umsatzsteuerlichen
Unternehmerbegriffs, der nach § 2 Abs. 1 des
Umsatzsteuergesetzes weiter gefasst ist. Ein Gewerbetrieb ist nach
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG eine selbständige nachhaltige
Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen,
unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr darstellt.
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bb) Entscheidend wäre im Streitfall, ob
die Betätigung über den Rahmen einer privaten
Vermögensverwaltung hinausgeht (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BFHE 141,
405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08). Bei der im zweiten
Rechtsgang - sofern man an diesen Punkt gelangt - erneut
vorzunehmenden tatsächlichen Würdigung wird das FG
Folgendes zu berücksichtigen haben:
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(1) Die Grenze der privaten
Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird
überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung
von Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden
Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (dazu:
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 - GrS
1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32).
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In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob
die Tätigkeit, soll sie gewerblich sein, dem Bild entspricht,
das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und
einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschlüsse
des Großen Senats des BFH vom 03.07.1995 - GrS 1/93, BFHE
178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11, und in BFHE 197, 240,
BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32). Es ist auf das Gesamtbild der
Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. Die
einzelnen Umstände sind zu gewichten und gegeneinander
abzuwägen (Senatsurteile vom 02.09.2008 - X R 14/07, BFH/NV
2008, 2012 = SIS 08 41 33; vom 28.11.2007 - X R 24/06, BFH/NV 2008,
774 = SIS 08 17 38, und vom 09.04.2003 - X R 21/00, BFHE 201, 525,
BStBl II 2003, 520 = SIS 03 25 01).
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Eine typische gewerbliche Tätigkeit ist
der Handel. Seit jeher wird „der Handel“
umschrieben als „die der Vermittlung des Güterumlaufs
zugewendete Erwerbstätigkeit“. Zu seinem Wesen
gehört der Kauf oder die sonstige Anschaffung von Sachen zum
Weiterveräußerungszwecke in gleichem Zustand oder nach
weiterer Be- oder Verarbeitung. Typischerweise ist der Handel durch
die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von
Wirtschaftsgütern i.S. eines marktmäßigen Umschlags
von Sachwerten gekennzeichnet (Senatsurteil vom 25.07.2001 - X R
55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809 = SIS 01 13 14). Der
Steuerpflichtige verhält sich demnach wie ein Händler,
wenn er planmäßig und auf Dauer mit auf
Güterumschlag gerichteter Absicht tätig geworden ist. Der
planmäßige An- und Verkauf ist dem Bereich des Handels
zuzuordnen und deshalb gewerblich (BFH-Beschluss vom 04.07.2002 -
IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559 = SIS 03 02 33).
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Dass auch die
Veräußerung zum „Bild“ der
Vermögensverwaltung gehören kann, hat der Senat mit
Urteil vom 15.03.2000 - X R 130/97 (BFHE 191, 360, BStBl II 2001,
530 = SIS 00 08 65, unter II.3.c cc) bereits für Fälle
des gewerblichen Grundstückshandels entschieden, wonach die
Parzellierung eines unbebauten Grundstücks oder die Aufteilung
eines Mietwohngrundstücks in Eigentumswohnungen und deren
Veräußerung für sich allein - wenn diese Immobilien
nicht in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht
erworben worden waren - unabhängig von der Zahl der
Veräußerungsfälle grundsätzlich keinen
gewerblichen Grundstückshandel begründen. Denn zur
privaten Vermögensverwaltung gehören auch der Erwerb und
die Veräußerung von Grundstücken, wenn diese beiden
Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf
Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Der letzte Akt
der privaten Vermögensverwaltung kann darin bestehen, dass der
Inhaber das Vermögen - gegebenenfalls in zahlreichen Teilakten
- veräußert.
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(2) Sollte der
Kläger die Modelleisenbahnen für den Aufbau einer
privaten Sammlung angeschafft haben, fehlte es an dem für einen Händler typischen Ankauf
von Objekten in Wiederveräußerungsabsicht. Die
Verkaufstätigkeit des Klägers über eBay
entspräche dann nicht allein deshalb der Tätigkeit eines
Händlers, weil dieser über einen längeren Zeitraum
zahlreiche (Einzel-)Verkaufsgeschäfte getätigt
hätte. Vielmehr hätte es weiterer Maßnahmen
bedurft, die Waren (besonders) marktgängig zu machen.
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Für den Senat ist kein Grund dafür
erkennbar, dass die Veräußerung zahlreicher beweglicher
Gegenstände anders gehandhabt werden sollte als die von
Grundstücken. Baut der Steuerpflichtige aus privatem Interesse
eine Sammlung auf und fasst er erst zu einem späteren
Zeitpunkt den Entschluss, diese en bloc (vgl. hierzu auch die zum
umsatzsteuerlichen Unternehmerbegriff ergangenen Senatsurteile vom
16.07.1987 - X R 48/82, BFHE 150, 224,
BStBl II 1987, 752 = SIS 87 19 28, und vom 29.06.1987 - X R 23/82,
BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 = SIS 87 19 27) oder in
Einzelakten lediglich zu veräußern, ist dies der letzte
Akt der privaten Vermögensverwaltung. Ein
händlertypisches Verhalten liegt nicht vor. Es fehlt gerade an
einem das Bild des handelnden Gewerbetreibenden prägenden
Warenumschlags.
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Zwar kann ein privater Sammler aufgrund anderer Gesichtspunkte
„wie ein Händler“ aktiv werden. Die
Verwendung einer auch von gewerblichen Händlern benutzten
Internetplattform allein reicht indes nicht aus. Eine solche
ermöglicht es auch privaten Nutzern, auf einfache Weise
private Gegenstände zu veräußern. Eine besondere
Marktkenntnis oder -durchdringung, wie sie der Weiterverkäufer
bzw. gewerbsmäßige Händler sicherstellt, verschafft
nun auch der Anbieter der Internetplattform.
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3. Die
Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf
§ 143 Abs. 2 FGO.
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