5
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Der Kläger ging davon aus, dass die
von ihm in den Bierstuben verlangten Entgelte marktüblich
gewesen seien, da die Bierstuben für die Allgemeinheit
zugänglich waren.
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6
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In seiner Umsatzsteuererklärung
für das Streitjahr 1994 vom 31.5.1996 erfasste der Kläger
die Umsätze in den Ferien- und Erholungsheimen nicht nach dem
Entgelt, sondern nach dem höheren marktüblichen Preis.
Die Bierstubenumsätze versteuerte der Kläger nicht nach
den Entgelten, sondern nach den höheren Selbstkosten.
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7
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Der Beklagte, Revisionsbeklagte und
Anschlussrevisionskläger (das Finanzamt - FA - ) ging
demgegenüber davon aus, dass die Umsätze aus dem Betrieb
der beiden Ferien- und Erholungsheime um die Differenz zwischen dem
von dem Kläger erklärten marktüblichen Entgelt und
den Selbstkosten von 8.100.148 DM um 2.850.457 DM zu erhöhen
seien und erhöhte die Umsatzsteuer 1994 mit Bescheid vom
16.5.1997 um 427.568 DM auf 1.575.268 DM.
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8
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Hiergegen legte der Kläger Einspruch
ein und beantragte im Einspruchsverfahren nach § 164 der
Abgabenordnung (AO) - entgegen seiner Jahreserklärung -, die
Bierstubenumsätze nur in Höhe der Entgelte anstelle der
Selbstkosten zu erfassen. Einspruch und Antrag hatten keinen
Erfolg.
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9
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
teilweise statt und änderte den angefochtenen Steuerbescheid
dahingehend, dass die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf
1.523.387,38 DM herabgesetzt wurde. Das FA habe die
Pensionsleistungen in den Ferien- und Erholungsheimen
gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) zu Recht nach den hierfür
angefallenen Kosten bemessen, zu denen auch die nicht
vorsteuerbelasteten Aufwendungen gehörten. Eine
Beschränkung auf ein marktübliches Entgelt komme nicht in
Betracht, da der Kläger mit den Heimgästen kein
marktübliches Entgelt vereinbart habe. Demgegenüber seien
die Bierstubenumsätze nur in Höhe der Entgelte von
815.270 DM zu erfassen. Eine Anwendung der
Mindestbemessungsgrundlagen nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs.
4 UStG sei nicht möglich, da der Kläger für die
gelieferten Getränke und sonstigen Kantinenwaren als
Wareneinsatz nur 432.353 DM aufgewendet habe, so dass der
Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten die tatsächlichen
Entgelte nicht überstiegen habe. Hieraus ergebe sich eine
Minderung der für das Streitjahr festgesetzten Umsatzsteuer in
Höhe von 33.995 DM. Im Hinblick auf einen in der Revision
nicht mehr verfolgten Streitpunkt ergab sich eine weitere Minderung
der Steuer um 17.886 DM.
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10
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Das Urteil des FG ist in EFG 2010, 759 =
SIS 10 13 96 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
Verletzung materiellen und formellen Rechts. Da die Umsätze in
den Ferien- und Erholungsheimen im Fall der Unentgeltlichkeit zu
einem Verwendungseigenverbrauch geführt hätten, seien bei
Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nur die
vorsteuerbelasteten Kosten zu berücksichtigen. Diese seien
niedriger als das marktübliche Entgelt. Eine höhere
Bemessungsgrundlage als das marktübliche Entgelt ergebe sich
aus § 10 Abs. 5 UStG nicht. Dabei komme es nicht darauf an, ob
vom Leistungsempfänger ein marktübliches oder ein
niedrigeres Entgelt verlangt werde.
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12
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG insoweit aufzuheben, als es seine Umsätze im Rahmen der
Ferien- und Erholungsheime betrifft, und den Umsatzsteuerbescheid
1994 vom 16.5.1997 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom
17.10.2003 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf
534.721,71 EUR (= 1.045.824,76 DM) herabgesetzt wird.
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13
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen, das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als das
FG zum Nachteil des FA entschieden hat und die Klage insoweit
abzuweisen.
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14
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Hinsichtlich der Heimumsätze liege
kein Verwendungseigenverbrauch vor, da es sich bei den Ferien- und
Erholungsheimen um hotelähnliche Einrichtungen gehandelt habe,
so dass die Leistung nicht durch eine bloße Überlassung
von Gegenständen geprägt worden sei. Dies ergebe sich
bereits aus der Höhe der angefallenen Personalkosten. Da es
sich um einen Dienstleistungseigenverbrauch handele, seien alle
Kosten einzubeziehen, was der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) entspreche.
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15
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Zugleich rügt das FA mit der
selbständigen Anschlussrevision, dass das FG der Klage im
Hinblick auf die Bierstubenumsätze stattgegeben habe. Entgegen
dem FG-Urteil handele es sich insoweit um sonstige Leistungen, die
nach den die Entgelte übersteigenden Gesamtkosten von
1.041.903 DM zu bemessen seien.
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16
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Hiergegen beruft sich der Kläger auf
das Vorliegen von Lieferungen nach dem im Streitjahr geltenden
nationalen Recht.
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II. Auf die Revision des Klägers ist das
Urteil des FG aufzuheben und der angefochtene
Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr dahingehend zu
ändern, dass die dem Regelsteuersatz unterliegenden
Umsätze aus dem Betrieb der Heime um 2.850.457 DM zu mindern
sind. Demgegenüber hat die Klage hinsichtlich der
Bierstubenumsätze keinen Erfolg. Die Anschlussrevision des FA
ist deshalb im Ergebnis unbegründet.
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18
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Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass
die Heimumsätze nach § 10 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 UStG mit
einer höheren Bemessungsgrundlage anzusetzen sind als das
marktübliche Entgelt. Entgegen der Auffassung des Klägers
sind als Bemessungsgrundlage nicht nur die vorsteuerbelasteten
Aufwendungen zu berücksichtigen. Auch bei den
Bierstubenumsätzen sind als Bemessungsgrundlage nicht nur die
vorsteuerbelasteten Kosten anzusetzen. Da die Sache spruchreif ist,
kann der Senat selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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19
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1. Die Heimumsätze sind in Höhe des
marktüblichen Entgelts zu versteuern.
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a) Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG
unterliegen entgeltliche Leistungen, die Körperschaften,
Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres
Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder,
Teilhaber oder diesen nahestehende Personen (nahestehende Personen)
ausführen, der sog. Mindestbemessungsgrundlage. Gegenüber
nahestehenden Personen wie den Mitgliedern des Klägers erfolgt
die Besteuerung dann nicht auf der Grundlage des vereinbarten
Entgelts, sondern nach den Bemessungsgrundlagen des § 10 Abs.
4 UStG.
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21
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Unionsrechtlich handelt es sich bei § 10
Abs. 5 UStG um eine Sondermaßnahme nach Art. 27 der
Richtlinie 77/388/EWG. Auf diese Bestimmung gestützte
Sondermaßnahmen zur Verhütung von Steuerhinterziehungen
oder –umgehungen sind nach der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) eng auszulegen und
dürfen von der Richtlinie 77/388/EWG nur insoweit abweichen,
als dies für die Erreichung des Ziels, der Gefahr der
Steuerhinterziehung oder -umgehung entgegen zu wirken, unbedingt
erforderlich ist (EuGH-Urteil vom 29.5.1997 C-63/96, Skripalle,
Slg. 1997, I-2847 = SIS 97 15 23, BStBl II 1997, 841 = SIS 97 15 23
Rdnrn. 24 f.). Eine derartige Gefahr besteht nicht, wenn sich aus
objektiven Umständen ergibt, dass der Steuerpflichtige korrekt
gehandelt hat. Eine Regelung, nach der bei einem Umsatz zwischen
nahestehenden Personen die entstandenen Kosten die
Besteuerungsgrundlage auch dann bilden, wenn das vereinbarte
Entgelt dem marktüblichen Entgelt entspricht, aber
offensichtlich niedriger ist als diese Kosten, beschränkt sich
nicht auf die Einführung der Maßnahmen, die unbedingt
erforderlich sind, um die Gefahr einer Steuerhinterziehung oder
-umgehung zu verhüten und ist demnach durch Art. 27 der
Richtlinie 77/388/EWG nicht gedeckt (EuGH-Urteil Skripalle in Slg.
1997, I-2847, BStBl II 1997, 841 = SIS 97 15 23 Rdnr. 26). Dies ist
bei der Anwendung des § 10 Abs. 5 UStG im Rahmen der
richtlinienkonformen Auslegung dieser Vorschrift zu
berücksichtigen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
8.10.1997 XI R 8/86, BFHE 183, 314, BStBl II 1997, 840 = SIS 98 01 24, unter II.1.).
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22
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b) Entgegen dem Urteil des FG ist der Umsatz
nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG zumindest auch dann nach dem
marktüblichen Entgelt zu bemessen, wenn der Unternehmer
für die Leistung an die nahestehende Person zwar ein
niedrigeres als das marktübliche Entgelt vereinbart hat, seine
Leistung aber nach dem marktüblichen Entgelt versteuert. Es
besteht dann keine Rechtfertigung für eine Besteuerung nach
der das marktübliche Entgelt übersteigenden
Bemessungsgrundlage des § 10 Abs. 4 UStG. Allgemein hat der
EuGH in seinem Urteil Skripalle in Slg. 1997, I-2847, BStBl II
1997, 841 = SIS 97 15 23 die Besteuerung nach einem höheren
als dem mit der nahestehenden Person vereinbarten
marktüblichen Entgelt zur Verhütung von
Steuerhinterziehungen oder –umgehungen als nicht erforderlich
angesehen. Eine Gefahr von Steuerhinterziehungen oder
–umgehungen besteht darüber hinaus auch dann nicht, wenn
der Unternehmer - wie im Streitfall der Kläger - von einer
nahestehenden Person nur ein niedrigeres als das marktübliche
Entgelt verlangt, seine Leistung aber in Höhe des
marktüblichen Entgelts versteuert. Es kann dann durch die
Vereinbarung eines unter dem marktüblichen Entgelt liegenden
Preises nicht zu einer Gefahr von Steuerhinterziehungen oder
-umgehungen kommen. Dass der Kläger nach Abgabe der
Steuererklärung beantragt hat, nach einem niedrigeren als dem
marktüblichen Entgelt besteuert zu werden, vermag gleichfalls
nicht die Gefahr einer Steuerhinterziehung oder -umgehung zu
begründen.
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23
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c) Der weiter gehenden Auffassung des
Klägers, die Heimumsätze nur in Höhe der nicht
vorsteuerbelasteten Aufwendungen anstelle in Höhe des
marktüblichen Entgelts zu bemessen, war nicht zu folgen.
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24
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aa) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst.
b UStG liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen
seines Unternehmens sonstige Leistungen der in § 3 Abs. 9 UStG
bezeichneten Art für Zwecke ausführt, die außerhalb
des Unternehmens liegen. Beim Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1
Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG ist der Umsatz gemäß §
10 Abs. 4 Nr. 2 UStG nach den bei der Ausführung dieser
Umsätze entstandenen Kosten zu bemessen. Eine
Beschränkung der Besteuerung auf Kosten, die zum
Vorsteuerabzug berechtigen, sieht diese Vorschrift nicht vor.
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bb) Der Kläger kann sich für seine
gegenteilige Auffassung nicht auf Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG berufen.
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26
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(1) Nach Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG werden den Dienstleistungen gegen Entgelt
gleichgestellt
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„a) die Verwendung eines dem
Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf
des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder
allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser
Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer
berechtigt hat; b) die unentgeltliche Erbringung von
Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für seinen
privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder
allgemein für unternehmensfremde Zwecke.“
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28
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Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c der
Richtlinie 77/388/EWG ist Besteuerungsgrundlage in den beiden
Fällen des § 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG der
Betrag der Ausgaben des Steuerpflichtigen für die Erbringung
der Dienstleistung.
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29
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Hierzu hat der EuGH entschieden, dass Art. 6
Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG die Besteuerung der
privaten Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands,
bei dessen Lieferung der Steuerpflichtige die Mehrwertsteuer
abziehen konnte, ausschließt, soweit diese Verwendung
Dienstleistungen umfasst, die der Steuerpflichtige von Dritten zur
Erhaltung oder zum Gebrauch des Gegenstands ohne die
Möglichkeit zum Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat und
dass sich Steuerpflichtige hierauf vor den nationalen Gerichten
berufen können (EuGH-Urteil vom 25.5.1993 C-193/91, Mohsche,
Slg. 1993, I-2615 = SIS 93 15 30, BStBl II 1993, 812 = SIS 93 15 30, Leitsätze 1 und 2).
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30
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(2) Die Berufung des Klägers auf das
Unionsrecht führt nicht dazu, dass nur vorsteuerbelastete
Kosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind.
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31
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(a) Bei der vom Kläger erbrachten
Leistung handelt es sich nicht um die Verwendung eines dem
Unternehmen zugeordneten Gegenstands (Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG), sondern um die unentgeltliche Erbringung
von Dienstleistungen (Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG).
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32
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Die vom Kläger erbrachten Leistungen in
den Ferien- und Erholungsheimen beschränkten sich nicht auf
die bloße Überlassung von Räumen, sondern umfassten
auch pensions- und hotelübliche Serviceleistungen wie
Reinigung und Verpflegung. In seinen Ferien- und Erholungsheimen
erbrachte der Kläger Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen
zu einem im Voraus festgelegten
„Halbpensionspreis“. Danach beschränkten
sich die vom Kläger erbrachten Leistungen nicht auf die
Verwendung eines Unternehmensgegenstandes, wie bei der
Überlassung einer Wohnung ohne weitere
Dienstleistungselemente. Es handelte sich vielmehr um eine Vielzahl
von Leistungen, die u.a. auch ein wesentliches Verpflegungselement
enthielten.
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33
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(b) Für seine gegenteilige Auffassung
kann sich der Kläger nicht auf das von ihm angeführte
Senatsurteil vom 15.1.2009 V R 9/06 (BFHE 224, 166, BStBl II 2010,
433 = SIS 09 10 11) berufen. Aus diesem Urteil folgt entgegen der
Auffassung des Klägers nicht, dass Verpflegungsleistungen als
Nebenleistung zu einer Nutzungsüberlassung anzusehen sind,
sondern nur, dass die Verpflegung von Hotelgästen zu den
traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehört, so dass es
sich bei derartigen Verpflegungsleistungen um Nebenleistungen zur
Hotelunterbringung handelt (BFH-Urteil in BFHE 224, 166, BStBl II
2010, 433 = SIS 09 10 11, unter II.2.). Bloße
Nutzungsüberlassung und Hotelunterbringung unterscheiden sich
dabei durch die zusätzlichen Dienstleistungen, die zwar bei
einer Hotelunterbringung vorliegen, nicht jedoch bei einer
bloßen Nutzungsüberlassung, bei der der Empfänger
der Nutzungsüberlassung z.B. für die Reinigung selbst
zuständig ist.
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(c) Handelt es sich somit um eine Leistung
i.S. von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und
nicht um eine Leistung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG, kommt nach dem Wortlaut dieser Bestimmungen eine
Beschränkung des Kostenansatzes auf vorsteuerbelastete Kosten
nicht in Betracht. Denn nur Art. 6 Abs. 2 Buchst. a, nicht aber
Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sieht eine Einschränkung
auf „die Verwendung eines ... Gegenstands ..., wenn dieser
Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer
berechtigt hat“ vor.
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35
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Hierin liegt entgegen der Auffassung des
Klägers kein Verstoß gegen den Grundsatz der
steuerrechtlichen Neutralität, nach dem gleichartige und
deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Leistungen hinsichtlich
der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich behandelt werden
dürfen. Es ist bereits nicht ersichtlich, aus welchen
Gründen die nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. a und b der Richtlinie
77/388/EWG unterschiedlich zu behandelnden Arten unentgeltlicher
Leistungen entgegen dieser gesetzlichen Differenzierung gleichartig
sein oder sogar miteinander im Wettbewerb stehen sollten.
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(d) Der Kläger kann sich für seine
Auffassung auch nicht auf das von ihm zitierte BFH-Urteil vom
18.12.1996 XI R 12/96 (BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374 = SIS 97 09 25) berufen, das zu einer Vermietung ergangen ist und bei
Unentgeltlichkeit den Fall der Verwendung nach Art. 6 Abs. 2
Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, nicht aber den der
Dienstleistung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG betrifft.
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2. Die Verfahrensrügen des Klägers
greifen nicht durch.
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a) Soweit das FG nach Auffassung des
Klägers gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs.
1 Satz 1 FGO) verstoßen habe, scheitert seine Rüge
daran, dass der in der mündlichen Verhandlung fachkundig
vertretene Kläger ausweislich des Protokolls der
mündlichen Verhandlung vom 10.12.2009 das Unterbleiben einer
weiteren Sachaufklärung nicht gerügt hat, so dass von
einem Rügeverzicht auszugehen ist.
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39
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Zur ordnungsgemäßen Rüge eines
dahingehenden Verfahrensmangels hätte dargelegt werden
müssen, weshalb in der mündlichen Verhandlung keine
entsprechenden Beweisanträge gestellt wurden, da ein
Verfahrensmangel nach § 155 FGO i.V.m. § 295 der
Zivilprozessordnung nicht mehr erfolgreich geltend gemacht werden
kann, wenn er eine Verfahrensvorschrift betrifft, auf deren
Einhaltung die Prozessbeteiligten verzichten können und auch
verzichtet haben, indem sie ihre Verletzung nicht gerügt haben
(z.B. BFH-Beschlüsse vom 22.10.2009 V B 108/08, BFH/NV 2010,
170 = SIS 10 01 20; vom 29.10.2004 XI B 213/02, BFH/NV 2005, 566 =
SIS 05 16 06, m.w.N.). So ist es im Streitfall.
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b) Soweit der Kläger eine fehlerhafte
Beweiswürdigung durch das FG geltend macht, liegt kein
Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, sondern eine
Rüge der Verletzung materiellen Rechts vor. Entgegen der
Auffassung des Klägers ist die Beweiswürdigung des FG
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Auch wenn der Kläger
höhere Löhne als andere Heimbetreiber bezahlt hat, konnte
das FG davon ausgehen, dass hohe Personalkosten als Indiz für
weitere Leistungen neben einer bloßen
Nutzungsüberlassung von Räumlichkeiten anzusehen sind.
Das FG hat insoweit auch nicht gegen seine Begründungspflicht
(§ 96 Abs. 1 Satz 3 FGO) verstoßen.
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41
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3. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen,
dass die nach § 10 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 UStG anzusetzende
Bemessungsgrundlage für die Umsätze in den Bierstuben
hinter den hierfür vereinnahmten Entgelten zurückblieb.
Selbst wenn man die in den Bierstuben erbrachten Umsätze
aufgrund der im Streitjahr nach nationalem Recht bestehenden
Rechtslage (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 UStG) als
Lieferungen ansieht, sind diese Umsätze nach den Selbstkosten
und nicht nach dem Wareneinsatz zu bemessen.
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a) Nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG wurde im
Streitjahr der Umsatz in den Fällen des Eigenverbrauchs i.S.
des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG bei Entnahmen von
Gegenständen aus dem Unternehmen für Zwecke, die
außerhalb des Unternehmens liegen, nach dem Einkaufspreis
zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder
für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines
Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des
Umsatzes bemessen.
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b) Entgegen dem FG-Urteil kommt eine Bemessung
nach dem Einkaufspreis nur in Betracht, wenn der entnommene dem
eingekauften Gegenstand entspricht. Dies setzt voraus, dass sich
die (im Streitfall verbilligte) Entnahme auf den Gegenstand in der
Form des Wareneinkaufs bezieht. Das trifft auf die
gastronomieähnlich in „Bierstuben“ z.B.
glasweise erfolgende Abgabe von Getränken, die zuvor in
Flaschen oder Fässern erworben wurden, nicht zu. Selbst wenn
diese Abgabe als Lieferung anzusehen wäre, ist die Entnahme
nach den Selbstkosten, die die Kosten des Betriebs der Bierstube
einschließt, zu bemessen. Gleiches gilt für die Abgabe
von in Küchen zubereiteten Speisen.
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44
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c) Sind somit die Selbstkosten
maßgeblich, sind bei deren Ermittlung auch die nicht
vorsteuerbelasteten Aufwendungen zu berücksichtigen.
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aa) Bei einer Beurteilung nach der im
Streitjahr gemäß nationalem Recht bestehenden Rechtslage
waren die in den Bierstuben ausgeführten Umsätze als
Lieferungen zu behandeln, obwohl
„Bierstubenumsätze“ nach dem Unionsrecht
als sonstige Leistungen anzusehen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
5.11.1998 V R 20/98, BFHE 187, 340, BStBl II 1999, 326 = SIS 99 06 42). Beruft sich der Kläger bei einer derartigen Abweichung
nicht auf das Unionsrecht, erfolgt auch die Bemessung dieser
Umsätze nach nationalem Recht. Maßgeblich sind danach
gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die Kosten, ohne dass
dabei eine Einschränkung auf vorsteuerbelastete Kosten
erfolgt. Dass nach Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bei
Entnahmen - entgegen der im Streitjahr nach nationalem Recht
bestehenden Rechtslage - nur vorsteuerbelastete Bestandteile zu
erfassen waren (BFH-Urteil vom 20.12.2001 V R 8/98, BFHE 197, 347,
BStBl II 2002, 557 = SIS 02 05 31) ist insoweit unerheblich.
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46
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Nach der im Streitjahr gemäß
nationalem Recht bestehenden Rechtslage ist daher bei der Anwendung
der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG von
Entnahmen nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG
auszugehen, die gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG mit
den Selbstkosten ohne Einschränkung auf vorsteuerbelastete
Kosten anzusetzen sind. Anhaltspunkte dafür, dass diese Kosten
ein marktübliches Entgelt überstiegen, bestehen nach den
für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.
2 FGO) nicht.
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bb) Im Übrigen würde auch die
Anwendung des Unionsrechts das Klagebegehren nicht stützen, da
die dann gebotene Einordnung der Bierstubenumsätze als
unentgeltliche Erbringung einer Dienstleistung (und nicht als
unentgeltliche Verwendung eines Gegenstandes) dazu führt, dass
ebenso wie bei den Heimumsätzen alle Kosten und nicht nur die
vorsteuerbelasteten Kosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen
wären (s. oben II.1.c).
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48
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4. Die Sache ist spruchreif. Die Umsätze
in den Ferien- und Erholungsheimen sind mit dem marktüblichen
Entgelt anzusetzen und der angefochtene Umsatzsteuerbescheid vom
16.5.1997 mit der Maßgabe zu ändern, dass die dem
Regelsteuersatz unterliegenden Umsätze um 2.850.457 DM
gemindert werden. Im Übrigen hat die Revision des Klägers
- auch soweit er die Änderung nach § 164 Abs. 2 AO
begehrt (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 11.3.1999 V B 24/99, BFHE
188, 128, BStBl II 1999, 335 = SIS 99 13 60, unter II.1.a) - keinen
Erfolg. Die Anschlussrevision des FA ist im Ergebnis
unbegründet.
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