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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Gesellschafter-Geschäftsführer der W
GmbH (GmbH). Die GmbH hat ihren Verwaltungssitz am Wohnsitz des
Klägers in X. Geschäftsgegenstand der GmbH ist die
Innereifleischerei, die im 80 km von X entfernten Schlachtzentrum
in Y ausgeübt wird. Die GmbH stellte dem Kläger einen
Dienstwagen zur Verfügung, den dieser auch für
Privatfahrten sowie für Fahrten zwischen seiner Wohnung und
dem Schlachtzentrum nutzen durfte.
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In der Vereinbarung vom 30.11.2001
heißt es: “Die Gesellschaft stellt Ihnen einen
firmeneigenen PKW zur Verfügung. Sie sind verpflichtet, mit
diesem PKW weitere Arbeitnehmer der Gesellschaft für den
betrieblichen Einsatz, soweit es notwendig ist, zu den jeweiligen
Arbeitsorten mitzunehmen.“
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Dementsprechend beförderte der
Kläger regelmäßig auf seinen Fahrten zwischen
seiner Wohnung und dem Schlachtzentrum weitere Mitarbeiter der
GmbH, die teilweise auch am Verwaltungssitz der GmbH wohnten,
dorthin.
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Die GmbH unterwarf zwar den geldwerten
Vorteil aus der Privatnutzung des Dienstwagens dem Lohnsteuerabzug,
von einer Versteuerung des in § 8 Abs. 2 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) geregelten Zuschlags sah sie jedoch
unter Hinweis auf § 3 Nr. 32 EStG ab.
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Im Anschluss an eine
Lohnsteuer-Außenprüfung erließ der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) gegen den Kläger
wegen des geldwerten Vorteils aus der Überlassung des
Dienstwagens auch für die Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte für den streitigen Zeitraum Januar bis
September 2004 einen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer
nebst Annexsteuern in Höhe von 2.872 EUR.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in EFG 2008, 283 =
SIS 08 07 03 veröffentlichten Gründen statt. Zur
Begründung führte das FG aus, die Überlassung des
Dienstwagens auch für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte stelle keinen geldwerten Vorteil dar, weil das
Fahrzeug für eine gemäß § 3 Nr. 32 EStG
steuerlich privilegierte Sammelbeförderung genutzt worden sei.
Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift seien
erfüllt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kommt
die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zur
Anwendung.
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Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der
Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3
Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung
des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG abzuführen hat. Nach § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG
kann die Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachgefordert werden, wenn der
Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig vom
Arbeitslohn einbehalten hat. Davon ist hier auszugehen.
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a) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
gehören u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine
Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst
gewährt werden, zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit. Dem Tatbestandsmerkmal
„für“ ist nach ständiger
Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom
Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das
Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als
Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein
Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller
Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als
notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung
erweisen.
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Ein Vorteil wird dann aus ganz
überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn im
Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen der
Zuwendung zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte
betriebliche Zweck im Vordergrund steht. In diesem Fall des
„ganz überwiegend“ eigenbetrieblichen
Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des
Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen,
vernachlässigt werden. Tritt das Interesse des Arbeitnehmers
gegenüber dem des Arbeitgebers in den Hintergrund, kann eine
Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber - neben dem
eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers - ein nicht
unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die
Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend
eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und führt zur
Lohnzuwendung (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.4.2006
VI R 60/02, BFHE 212, 574, BStBl II 2006, 691 = SIS 06 30 05,
m.w.N.; vom 26.7.2007 VI R 64/06, BFHE 218, 370, BStBl II 2007, 892
= SIS 07 29 08; vom 17.1.2008 VI R 26/06, BFHE 220, 266, BStBl II
2008, 378 = SIS 08 12 05).
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Nach ständiger Rechtsprechung des
erkennenden Senats führt auch die unentgeltliche bzw.
verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den
Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu
einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Lohnzufluss
(BFH-Urteile vom 7.11.2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II
2007, 269 = SIS 07 03 22; vom 4.4.2008 VI R 85/04, BFHE 221, 11,
BStBl II 2008, 887 = SIS 08 24 19; vom 28.8.2008 VI R 52/07, DStR
2008, 2469 = SIS 08 43 36).
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Hinsichtlich der Bewertung dieses geldwerten
Vorteils gilt gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG die in
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffene Regelung entsprechend;
die Privatnutzung ist daher mit 1 % des inländischen
Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der
Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der
Umsatzsteuer anzusetzen. Der Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG
erhöht sich gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG
für jeden Kalendermonat um 0,03 % des genannten Listenpreises
für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte, wenn das Fahrzeug für solche Fahrten
genutzt werden kann (vgl. zur Bedeutung der Vorschrift BFH-Urteile
vom 4.4.2008 VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890 = SIS 08 24 18; in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887 = SIS 08 24 19).
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b) Nach diesen Grundsätzen führt
auch im Streitfall die Privatnutzung des Dienstwagens durch den
Kläger zu einem geldwerten Vorteil und der Anwendung der
entsprechenden Bewertungsvorschriften (§ 8 Abs. 2 Sätze 2
und 3 EStG). Der Vorteil wird nicht aus ganz überwiegend
eigenbetrieblichem Interesse gewährt. Vielmehr kommt die
Vorteilsgewährung vor allem dem persönlichen Interesse
des Klägers entgegen. Das gilt auch insoweit, als der
Kläger zivilrechtlich verpflichtet ist, auf seinen Fahrten zur
Arbeitsstätte Arbeitskollegen zu befördern. Selbst wenn
damit einem betrieblichen Bedürfnis entsprochen wird, folgt
daraus nicht, dass die Überlassung des Dienstwagens auch zu
privaten Zwecken insgesamt ganz überwiegend im betrieblichen
Interesse liegt.
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c) Der Senat schließt sich der
Auffassung des FG, dass § 3 Nr. 32 EStG der Zuschlagsregelung
gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG entgegenstehe, nicht
an. Die Voraussetzungen der Befreiungsvorschrift sind hier nicht
gegeben.
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Nach § 3 Nr. 32 EStG ist die
unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines
Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem vom
Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel steuerfrei, soweit
die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des
Arbeitnehmers notwendig ist.
„Sammelbeförderung“ meint die durch den
Arbeitgeber organisierte oder zumindest veranlasste
Beförderung mehrerer Arbeitnehmer; sie darf nicht auf dem
Entschluss eines Arbeitnehmers beruhen (v. Beckerath, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 32 Rz 32/31;
Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 32 EStG Rz 2).
Die Übernahme der Arbeitnehmerbeförderung bedarf
grundsätzlich einer besonderen Rechtsgrundlage. Dies kann etwa
ein Tarifvertrag oder eine Betriebsvereinbarung sein (Küttner/
Griese, Personalbuch 2008, Stichwort Arbeitnehmerbeförderung,
Rz 1).
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Im Streitfall kann dahinstehen, ob nach diesen
Grundsätzen die Befreiungsvorschrift überhaupt zur
Anwendung kommen kann, wenn der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer
einen Dienstwagen auch für private Zwecke uneingeschränkt
überlässt. Denn es ist fraglich, ob der Arbeitgeber ein
solches Fahrzeug noch zur Beförderung (weiterer) Arbeitnehmer
„gestellen“, d.h. zur Verfügung stellen
kann. Befördert der Arbeitnehmer auf seinen Wegen zur
Arbeitsstätte noch weitere Kollegen dorthin, wird es indessen
der Arbeitnehmer selbst sein, der regelmäßig das
Fahrzeug zur Verfügung stellen und den Transport organisieren
wird. Im Streitfall fehlt es jedenfalls an einer Vereinbarung
zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmern über den
arbeitstäglichen Transport zur Arbeitsstätte. Aus der
gegenüber der GmbH eingegangenen Verpflichtung des
Klägers, mit dem Dienstwagen „weitere Arbeitnehmer
... zu den jeweiligen Arbeitsorten mitzunehmen“,
lässt sich ein Rechtsanspruch dieses Personenkreises auf
regelmäßige Durchführung der Fahrten nicht
begründen.
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Bei diesem Ergebnis kann auch offenbleiben, ob
der Inhaber eines Dienstwagens in einem von ihm betriebenen
Fahrzeug Adressat einer Sammelbeförderung sein kann.
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