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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Sozietät von
Anwälten. Sie erzielte ihre Einnahmen im Streitjahr 2001 nach
den Feststellungen einer für den Zeitraum 2001 bis 2003
durchgeführten Außenprüfung zu 80 % aus der
Tätigkeit der Anwälte für die Übernahme von
Betreuungen nach den §§ 1896 ff. des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB), die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) als gewerblich ansah.
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Auf dieser Grundlage qualifizierte das FA
die Gesamteinnahmen der Sozietät unter Bezugnahme auf §
15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als gewerbliche
Einkünfte und erließ dementsprechend für das
Streitjahr einen Gewerbesteuermessbescheid. Die dagegen nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2008, 1729 = SIS 08 39 30
veröffentlichten Urteil ab.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie die Verletzung des § 18 EStG
rügt.
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Sie trägt im Wesentlichen vor, die
Tätigkeit als Betreuer gehöre zur berufstypischen
Tätigkeit von Rechtsanwälten. Dazu gehörten nicht
nur die Anwälten nach dem Berufsrecht vorbehaltenen, sondern
auch darüber hinausgehende Tätigkeiten, weil das EStG
nicht allein auf die Art der Tätigkeit abstelle. Vielmehr
komme es entscheidend nach Maßgabe des § 18 Abs. 1 EStG
darauf an, wer - mit welcher Qualifikation - eine selbständige
berufliche Tätigkeit entfalte.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil sowie den angefochtenen
Gewerbesteuermessbescheid für 2001 vom 28.6.2006 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2006 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das FA hält die
Betreuungstätigkeit weder für eine Anwälten
vorbehaltene noch aus anderen Gründen anwalttypische
Tätigkeit. Sie umfasse nämlich nicht nur rechtliche und
vermögensverwaltende, sondern auch Tätigkeiten in
Gesundheits- und Wohnungsangelegenheiten sowie in Fragen der
Aufenthaltsortbestimmung und Regelungen zum Umgang mit anderen
Personen. Dass die Betreuungstätigkeit - auch soweit sie
rechtliche Fragen betreffe - gleichermaßen durch
Nichtjuristen ausgeübt werden dürfe, zeige, dass
juristische Fragen keinesfalls für die
Betreuungstätigkeit prägend seien; dementsprechend werde
die Tätigkeit auch nicht nach der
Bundesrechtsanwaltsgebührenordnung (heute: dem
Rechtsanwaltsvergütungsgesetz), sondern ausschließlich
nach den für Vormünder und Betreuer geltenden Regelungen
vergütet.
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II. Die Revision ist begründet; das
angefochtene Urteil sowie der angefochtene
Gewerbesteuermessbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung
sind aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zu Unrecht hat das FG die Rechtsauffassung des
FA bestätigt, die Anwaltssozietät habe wegen der
erbrachten Betreuungsleistungen insgesamt gewerbliche
Einkünfte erzielt und sei deshalb gewerbesteuerpflichtig.
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1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegen nur (inländische)
gewerbliche Unternehmen i.S. des EStG der Gewerbesteuer; nicht
gewerblich sind danach - gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1
EStG - Betriebe, deren Betätigung als Ausübung eines
freien Berufs oder als eine selbständige Tätigkeit
(§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) anzusehen ist. Ist
allerdings ein Teil der Tätigkeit einer Personengesellschaft
gewerblicher Natur, so führt dies auch hinsichtlich ihrer im
Übrigen ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit nach
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zur Gewerblichkeit der Einkünfte
insgesamt (sog. Abfärbewirkung).
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2. Die hier streitige Tätigkeit als
berufsmäßiger Betreuer gehört entgegen der Ansicht
des FG zu den Tätigkeiten, die den Einkünften aus
selbständiger Arbeit zuzurechnen sind. Eine daneben
ausgeübte freiberufliche Tätigkeit einer
Personengesellschaft wird daher nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 1
EStG in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert.
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a) Berufsbetreuer übernehmen rechtliche
Betreuungen (§§ 1896 ff. BGB), ohne dass dafür eine
bestimmte Ausbildung oder ein Studium erforderlich ist. Deshalb
nehmen nicht nur Juristen oder Steuerberater (vgl.
Bundesgerichtshof - BGH -, Beschluss vom 21.10.2009 XII ZB 66/08,
Zeitschrift für das gesamte Familienrecht - FamRZ - 2010, 199;
Zimmermann, DStR 2007, 1322), sondern auch andere Berufsgruppen
(wie Sozialarbeiter/-pädagogen, Alten- und Krankenpfleger
sowie Erzieher, aber auch Verwaltungsfachkräfte und Kaufleute)
diese Aufgabe wahr. Berufsbetreuer werden durch die
Vormundschaftsgerichte (heute: Betreuungsgerichte) als Betreuer
(§ 1836 Abs. 1 BGB, § 1897 Abs. 6 BGB) bestellt; im
Bestellungsbeschluss wird die Betreuung als beruflich geführt
bezeichnet.
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Gegenstand des Berufsbilds der Berufsbetreuer
ist die Unterstützung und Beratung volljähriger Menschen,
die in ihrer Entscheidungs- oder Handlungsfähigkeit
eingeschränkt sind und deshalb nicht selbst für ihre
Angelegenheiten sorgen können. Die Betreuer unterstützen
die Betroffenen rechtlich oder handeln „stellvertretend
für sie, zum Beispiel durch Regelung der Finanzen, Vertretung
gegenüber Behörden, Organisation von pflegerischen
Diensten oder Einwilligung in ärztliche
Behandlungen“ (vgl.
www.bdb-ev.de/2_Informationen_zu_Betreuung.php). Dabei gehört
zur Betreuung insbesondere auch die Vertretung in
Vermögensangelegenheiten (vgl. BGH-Urteile vom 9.1.2008 VIII
ZR 12/07, FamRZ 2008, 680; vom 30.4.2008 XII ZR 110/06, NJW 2008,
2333; BGH-Beschluss in FamRZ 2010, 199; Sonnenfeld, FamRZ 2009,
1027; Wilde, GmbHR 2010, 123).
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b) Ob diese danach schon zu einem eigenen
Berufsbild verdichtete Tätigkeit als
„Berufsbetreuer“ den Einkünften aus
selbständiger Arbeit zuzuordnen ist, ist streitig.
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aa) Der in der Vergangenheit für die
Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit
zuständig gewesene IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat
die Berufsbetreuertätigkeit mit Urteil vom 4.11.2004 IV R
26/03 (BFHE 208, 280, BStBl II 2005, 288 = SIS 05 08 83 mit Anm.
Habscheidt, NJW 2005, 1257) unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile
vom 2.9.1988 III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24 = SIS 88 23 36; vom 28.8.2003 IV R 1/03, BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112 =
SIS 03 53 51) als gewerbliche und nicht als sonstige
selbständige Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3
EStG angesehen, weil diese Vorschrift nur vermögensverwaltende
Tätigkeiten erfasse. Diese Voraussetzung erfülle die
Tätigkeit eines berufsmäßigen Betreuers nicht, da
sie nicht nur Vermögensfragen, sondern auch persönliche
Angelegenheiten (z.B. Gesundheitsangelegenheiten, Wohnungsfragen,
Bestimmung des Aufenthalts oder des Umgangs; vgl. etwa
MünchKommBGB/Schwab, 5. Aufl., § 1896 Rz 62 ff.)
umfasse.
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Diese Auffassung wird auch in einer Vielzahl
erstinstanzlicher Entscheidungen (vgl. FG Mecklenburg-Vorpommern,
Urteil vom 25.8.1999 1 K 472/98, EFG 1999, 1080; FG Köln,
Urteil vom 16.10.2003 7 K 1576/02, EFG 2004, 119 = SIS 04 01 98; FG
Düsseldorf, Urteil vom 23.9.2003 9 K 7943/00 F, AO, EFG 2004,
36 = SIS 03 51 34; FG Münster, Urteil vom 12.5.2004 1 K 842/03
G, EFG 2004, 1459 = SIS 04 32 00; vom 17.6.2008 1 K 5087/06 G, EFG
2008, 1729 = SIS 08 39 30, als Vorinstanz dieses Verfahrens; FG
Hamburg, Urteil vom 17.11.2008 6 K 159/06, EFG 2009, 412 = SIS 09 04 94; FG Münster, Urteil vom 21.8.2007 6 K 2787/03 G, juris,
Rev. VIII R 14/09) und von der Finanzverwaltung vertreten (vgl.
Verfügungen der Oberfinanzdirektion - OFD - Koblenz vom
30.1.2006 -S 2248 A, juris; vom 15.12.2006 –S 2240 A-St 314,
DB 2007, 255; Verfügung der OFD Magdeburg vom 11.2.2005 - S
2248 - 8-St 213, juris) sowie im Schrifttum geteilt (vgl. Bienwald,
FamRZ 2003, 1501; Zimmermann, Betreuungsrechtliche Praxis 1999,
133; ebenso Mann, NJW 2008, 121).
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bb) Davon abweichend hat das FG Thüringen
mit Urteil vom 27.9.2000 IV 1485/98 (DStRE 2001, 965 = SIS 02 65 36, rechtskräftig) unter Hinweis darauf, dass für die
Zuordnung zum Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
eine Gruppenähnlichkeit zu den Tätigkeiten des
Testamentsvollstreckers, Vermögensverwalters und
Aufsichtsratsmitglieds genüge, auch für die
Tätigkeit der Berufsbetreuer eine Anwendbarkeit der Nr. 3
bejaht, weil sie ebenso wie diese drei Regelbeispiele deren
gemeinsames Leitbild der Fremdnützigkeit, der Tätigkeit
in einem fremden Geschäftskreis und der weitestgehenden
selbständigen Ausübung aufweise.
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cc) Nach Arens (DStR 2010, 33) ist die unter
II.2.b aa dargestellte BFH-Rechtsprechung auf die Ausübung der
Betreuung und Verfahrenspflegschaft durch Rechtsanwälte nicht
anwendbar, weil diese Tätigkeit zu den typischen
Berufsaufgaben eines Rechtsanwalts gehört; dagegen hat der BFH
eine Zurechnung der Betreuungstätigkeit zur berufstypischen
freiberuflichen Tätigkeit eines Rechtsanwalts abgelehnt
(BFH-Urteile vom 4.12.1980 V R 27/76, BFHE 132, 136, BStBl II 1981,
193 = SIS 81 04 62; vom 28.2.1991 V R 63/86, BFH/NV 1991, 632).
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c) Der erkennende Senat, auf den die alleinige
Zuständigkeit für die Besteuerung der Einkünfte aus
selbständiger Arbeit übergegangen ist, geht unter Aufgabe
der bisherigen BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208,
280, BStBl II 2005, 288 = SIS 05 08 83) davon aus, dass die
Einnahmen eines Berufsbetreuers ihrer Art nach nicht den
Einkünften aus Gewerbebetrieb, sondern den Einkünften aus
selbständiger Arbeit zuzuordnen sind.
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aa) Die Berufsbetreuung betrifft allerdings
keine für einen bestimmten Katalogberuf i.S. des § 18
Abs. 1 Nr. 1 EStG berufsbildtypische oder ähnliche
Tätigkeit, weil sie anders als die insoweit allenfalls in
Betracht kommenden Berufe „Rechtsanwälte“
und „Steuerberater“ ohne entsprechende
akademische Vorbildung ausgeübt werden kann und schon aufgrund
ihres eigenständigen verselbständigten Berufsbilds nicht
diesen Berufen zuzurechnen oder als ihnen ähnlicher Beruf
anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 132, 136, BStBl II 1981,
193 = SIS 81 04 62; in BFH/NV 1991, 632; FG Hamburg, Urteil in EFG
2009, 412 = SIS 09 04 94).
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(1) Das Gebot, die berufsbildtypische
Ausübung eines Katalogberufs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1
EStG von der Ausübung anderer Berufe abzugrenzen, ist nach der
Rechtsprechung regelmäßig gegeben, soweit ein
Berufsträger im Sinne der Vorschrift Tätigkeiten
entfaltet, die sich - wie hier die Betreuungstätigkeit (s.
oben unter II.2.a) - zu einem selbständigen Berufsbild
verfestigt haben (BFH-Urteile zur Abgrenzung der berufstypischen
Tätigkeit beratender Betriebswirte und der Tätigkeit im
Bereich der Marktforschung vom 18.8.1988 V R 73/83, BFHE 154, 327,
BStBl II 1989, 212 = SIS 88 23 35; vom 27.2.1992 IV R 27/90, BFHE
168, 59, BStBl II 1992, 826 = SIS 92 17 38; vom 29.4.1993 IV R
61/92, BFH/NV 1994, 89; BFH-Urteil vom 24.8.1995 IV R 61/94, BFHE
178, 364, BStBl II 1995, 888 = SIS 95 24 05 zur
Selbständigkeit des Berufsbilds der EDV-Beratung durch
beratende Betriebswirte; BFH-Urteil vom 12.12.2001 XI R 56/00, BFHE
197, 442, BStBl II 2002, 202 = SIS 02 04 25 zum gegenüber den
Katalogberufen verselbständigten Beruf des
Insolvenzverwalters; BFH-Urteile vom 13.3.1987 V R 33/79, BFHE 149,
313, BStBl II 1987, 524 = SIS 87 18 30; vom 9.8.1990 V R 30/86,
BFH/NV 1991, 126 zur Verselbständigung der
Testamentsvollstreckung gegenüber der anwaltlichen
Tätigkeit).
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(2) Für diese Rechtsprechung spricht das
Gebot verfassungsrechtlicher Gleichbehandlung in Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes, weil sich für unterschiedliche steuerrechtliche
(hier insbesondere gewerbesteuerrechtliche) Folgen der
Ausübung eines solchen verselbständigten Berufs je nach
Vorliegen oder Nichtvorliegen einer freiberuflichen Qualifikation
i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG keine Rechtfertigung findet,
wenn der verselbständigte Beruf seinem Berufsbild nach keine
Ausbildung oder Zulassung für einen der Katalogberufe i.S. des
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG voraussetzt (vgl. Kanzler, FR 1994,
114; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 18 EStG Rz
153 „Testamentsvollstrecker, Schiedsrichter, Konkurs- und
Vergleichsverwalter“, m.w.N.). Danach ist eine
Betreuertätigkeit nicht als typische anwaltliche
Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 EStG anzusehen, weil sie
keine spezifischen juristischen Kenntnisse und keine juristische
Ausbildung voraussetzt, die Tätigkeit aufgrund gerichtlicher
Bestellungen und nicht aufgrund eines anwaltlichen Mandats
ausgeübt wird und sich die Vergütung dementsprechend nach
Regelungen des Betreuungsrechts und nicht nach dem anwaltlichen
Gebührenrecht bestimmt (ebenso FG Hamburg, Urteil in EFG 2009,
412 = SIS 09 04 94; Vorinstanz in EFG 2008, 1729 = SIS 08 39 30;
a.A. Arens, DStR 2010, 33).
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bb) Die Berufsbetreuung ist aber den
Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit i.S. des
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzurechnen.
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Danach gehören zu den freiberuflichen
Einkünften auch „Einkünfte aus sonstiger
selbständiger Arbeit, z.B. Vergütungen für die
Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung
und für die Tätigkeit als
Aufsichtsratsmitglied“.
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(1) Die Vorschrift enthält keinen
abschließenden Katalog in Betracht kommender
„Einkünfte aus sonstiger selbständiger
Arbeit“, sondern lediglich die Auflistung der
Regelbeispiele
„Testamentsvollstreckervergütung“,
„Vermögensverwaltung“,
„Aufsichtsratstätigkeit“ (vgl. HHR/Brandt,
§ 18 EStG Rz 251). Weitere Tätigkeiten fallen danach in
den Anwendungsbereich der Regelung, wenn sie ihrer Art nach den
Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind
(Grundsatz der sog. Gruppenähnlichkeit; vgl. BFH-Urteil vom
28.6.2001 IV R 10/00, BFHE 196, 84, BStBl II 2002, 338 = SIS 01 12 22). Das ist z.B. der Fall, wenn die Tätigkeit die Betreuung
fremder Vermögensinteressen umfasst, aber darüber hinaus
auch dann, wenn es sich um eine selbständig ausgeübte
fremdnützige Tätigkeit in einem fremden
Geschäftskreis handelt (so FG Thüringen, Urteil in DStRE
2001, 965).
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(2) Auf dieser Grundlage ist die
Tätigkeit eines Berufsbetreuers den Einkünften aus
sonstiger selbständiger Arbeit zuzuordnen, weil sie ebenso wie
die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG bezeichneten Regelbeispiele -
berufsbildtypisch - durch eine selbständige fremdnützige
Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch
Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt ist.
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An der Auffassung des IV. Senats im Urteil in
BFHE 208, 280, BStBl II 2005, 288 = SIS 05 08 83, dass eine
Zuordnung der Betreuung zur sonstigen selbständigen Arbeit
gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht in Betracht
komme, weil die Betreuung durch den Umfang der Personensorge
über die Vermögensverwaltung hinausreiche, hält der
erkennende Senat nicht mehr fest. Die in § 18 Abs. 1 Nr. 3
EStG aufgeführten Regelbeispiele erschöpfen sich nicht in
der bloßen Vermögensverwaltung, sondern umfassen
zusätzliche Aufgaben, wie etwa Leistung von Rechtsbeistand
durch den Testamentsvollstrecker (Palandt/Edenhofer,
Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., § 2203 Rz 1; vgl.
auch § 2209 Satz 1 BGB) oder unternehmerische Kontrolle durch
das Aufsichtsratsmitglied.
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Hinzu kommt, dass bei einer umfassend
angeordneten Betreuung eine Trennbarkeit der
vermögensbetreuenden und sonstigen persönlichen
(fremdnützigen) Tätigkeiten in einer Vielzahl von
Fällen kaum gegeben ist. So stellt die Entscheidung über
eine mögliche Heilbehandlung zugleich - wegen der damit
verbundenen Kosten für den Betreuten - stets auch eine
vermögensrelevante Entscheidung dar. Im Hinblick darauf, dass
vermögensrechtliche Aspekte in derartigen Fällen
zumindest mittelbar mit berührt werden, steht der Zurechnung
der Berufsbetreuertätigkeit zum Anwendungsbereich des §
18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nichts entgegen, selbst wenn im Einzelfall die
Betreuung in Vermögens- und sonstige persönliche
Angelegenheiten aufgeteilt worden ist.
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3. Die Sache ist spruchreif.
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a) Die Klägerin hat nach den bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
Betreuungstätigkeiten ausgeübt und damit nach den
Ausführungen unter II.2. eine Tätigkeit ausgeübt,
die ihrer Art nach eine solche i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
darstellt und die ihrem Umfang nach zwischen den Beteiligten
unstreitig ist.
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b) Die danach gegebene Spruchreife ist nicht
im Hinblick darauf zu verneinen, dass die Klägerin als
Sozietät zweier Anwälte mit zwei angestellten
Anwältinnen tätig war.
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Allerdings verlangt die bisherige
Rechtsprechung, dass die Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1
Nr. 3 EStG höchstpersönlich auszuüben ist und nicht
auf fachlich vorgebildete Hilfskräfte übertragen wird.
Für sie gilt nach bisher ständiger Rechtsprechung nicht
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 der Norm, wonach bei freien Berufen
die Mithilfe fachlich vorgebildeter Hilfskräfte unter
bestimmten Voraussetzungen unschädlich ist (vgl. BFH-Urteile
vom 13.5.1966 VI 63/64, BFHE 86, 305, BStBl III 1966, 489 = SIS 66 03 06 m. zust. Anm. Gollub, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in
Karteiform, Einkommensteuergesetz [bis 1974], § 18,
Rechtsspruch 388; vom 25.11.1970 I R 123/69, BFHE 101, 215, BStBl
II 1971, 239 = SIS 71 01 34; vom 11.8.1994 IV R 126/91, BFHE 175,
284, BStBl II 1994, 936 = SIS 94 22 30; FG Köln, Urteil vom
13.8.2008 4 K 3303/06, EFG 2009, 669 = SIS 09 11 39;
Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 55; Schmidt/Wacker, EStG,
29. Aufl., § 18 Rz 23; Kanzler, FR 1994, 114).
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Ob diese sog. Vervielfältigungstheorie
eine hinreichende Rechtsgrundlage in dem Umkehrschluss aus §
18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG findet bedarf im Streitfall keiner
Entscheidung, weil die Betreuungstätigkeit nach dem vom FG in
Bezug genommenen Vortrag der Beteiligten und insbesondere nach dem
insoweit unstrittigen Vortrag der Klägerin allein auf der
Bestellung der gesetzlichen Vertreter der Sozietät (mithin
ihrer Gesellschafter) als Betreuer und auf der Ausübung der
Betreuung durch diese beruhte und Anhaltspunkte weder dafür
vorgetragen noch ersichtlich sind, dass die Gesellschafter der
Klägerin ihre Betreuungstätigkeit nicht
höchstpersönlich ausgeübt haben.
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c) Der Senat kann ohne Anfrage bei anderen
Senaten entscheiden, da er zum einen die Zuordnung der
Betreuungstätigkeit zur anwaltstypischen Berufstätigkeit
in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des V. Senats
verneint hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 132, 136, BStBl II 1981, 193
= SIS 81 04 62, und in BFH/NV 1991, 632) und zum anderen - soweit
er von der Entscheidung des IV. Senats in BFHE 208, 280, BStBl II
2005, 288 = SIS 05 08 83 zur fehlenden Freiberuflichkeit einer
Betreuertätigkeit abweicht - aufgrund geänderter
Geschäftsverteilung ausschließlich für die
Auslegung des § 18 EStG zuständig geworden ist.
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