Anspruch natürlicher Personen auf Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke: Hat eine natürliche Person durch Anmeldung eines Gewerbes ernsthaft die Absicht bekundet, unternehmerisch i.S. des § 2 UStG tätig zu werden, ist ihr außer in Fällen eines offensichtlichen, auf die Umsatzsteuer bezogenen Missbrauchs auf Antrag eine Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke zu erteilen. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 1.7.2010, IV D 3 - S 7420/07/10061 :002, BStBl 2010 I S. 625 = SIS 10 18 76) - Urt.; BFH 23.9.2009, II R 66/07; SIS 09 37 64
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger), ein polnischer Staatsangehöriger, erklärte
in dem Fragebogen zur Betriebseröffnung, am 12.1.2005 ein
Gewerbe als Fliesen- und Estrichleger aufgenommen zu haben. Seinen
Antrag, ihm eine Steuernummer zu erteilen, lehnte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) unter Hinweis auf die
nach seiner Ansicht fehlende Selbständigkeit der
Tätigkeit des Klägers ab.
Den Einspruch wies das FA als
unbegründet zurück, da der Kläger nach den bei einer
Umsatzsteuernachschau festgestellten gesamten Umständen nicht
selbständig tätig sei. Der Eintragung bei der
Handwerkskammer in das Verzeichnis der zulassungsfreien Handwerke
komme kein Beweiswert zu.
Zur Begründung der Klage brachte der
Kläger vor, er habe sich als Fliesen- und Estrichleger
selbständig gemacht. Aufgrund der Weigerung des FA, ihm eine
Steuernummer zu erteilen, könne er jedoch keine Aufträge
annehmen, da er ohne Steuernummer keine Rechnungen erteilen
könne. Aus den von ihm vorgelegten Rechnungen ergebe sich im
Übrigen, dass er als Subunternehmer tätig sei.
Das Finanzgericht (FG) verpflichtete das
FA, dem Kläger eine Steuernummer zu erteilen. Dem Kläger
stehe ein öffentlich-rechtlicher Anspruch auf Zuteilung einer
Steuernummer zu, da er ohne Steuernummer im Rechtsverkehr nicht
handlungsfähig sei und bei unternehmerischem Tätigwerden
nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
jeder Rechnung zwingend eine Steuernummer beifügen müsse.
Ob er unternehmerisch tätig geworden sei oder nicht, spiele
keine Rolle. Die Unternehmereigenschaft sei erst im Rahmen des
Besteuerungsverfahrens zu prüfen. Die Finanzbehörden
seien nicht berechtigt, zur „Gefahrenabwehr“ bereits im
Vorfeld des Tätigwerdens eines Steuerpflichtigen ihm die
steuerliche Erfassung zu versagen. Das Urteil des FG ist in EFG
2007, 1929 = SIS 07 37 03 veröffentlicht.
Mit der Revision vertritt das FA die
Auffassung, dem Kläger stehe kein Anspruch auf Erteilung einer
Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke zu, weil er nach dem
Gesamtbild der Verhältnisse kein Unternehmer i.S. des § 2
UStG sei und die bloße Erklärung der Absicht,
unternehmerisch tätig werden zu wollen, den Anspruch nicht
begründen könne. Ob ein Steuerpflichtiger Unternehmer
i.S. des § 2 UStG sei, müsse bereits vor Erteilung der
Steuernummer für umsatzsteuerliche Zwecke eingehend
geprüft werden. Mit der Erteilung einer solchen Steuernummer
erkenne das FA nämlich die Unternehmereigenschaft mit
bindender Wirkung für den Umsatzsteuerjahresbescheid
an.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat das FA zu Recht zur
Erteilung einer Steuernummer an den Kläger verpflichtet. Die
Vorentscheidung ist dabei nach dem Gesamtzusammenhang dahingehend
auszulegen, dass es sich um eine Steuernummer handeln muss, die der
Kläger gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in
von ihm ausgestellten Rechnungen angeben kann.
1. Ein öffentlich-rechtlicher Anspruch
von Unternehmern i.S. des § 2 UStG auf Erteilung einer
Steuernummer für umsatzsteuerliche Zwecke ist zwar weder im
Gemeinschaftsrecht noch im inländischen Recht
ausdrücklich vorgesehen; ein solcher Anspruch ergibt sich aber
mittelbar aus § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG (Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.2.2008 II B 6/08, BFH/NV 2008, 1004
= SIS 08 21 46). Nach dieser Vorschrift muss eine Rechnung u.a. die
dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder
die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer enthalten. Gemäß
§ 14 Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Unternehmer, der eine
Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1
UStG ausführt, verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach
Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen, wenn er
einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen
Unternehmen oder an eine juristische Person ausführt (§
14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG) oder wenn er eine
steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG) oder
sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück
ausführt (§ 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG).
Der Leistungsempfänger seinerseits kann
das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 Satz 2 UStG nur ausüben, wenn er eine nach den
§§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.
Enthält die Rechnung weder eine dem leistenden Unternehmer
erteilte Steuernummer noch dessen
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, kann der Vorsteuerabzug nicht
ausgeübt werden (Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer,
§ 15 Rz 359 bis 361; Hundt-Eßwein in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 15 UStG Rz 95; Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 301 f.;
Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 15 Rz 137a;
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29.1.2004, Rz 32,
36, 87 Abs. 2 Satz 2, BStBl I 2004, 258 = SIS 04 05 32).
Die Steuernummer dient danach nicht nur der
verwaltungstechnischen Erfassung von Steuerpflichtigen und der
Durchführung des Besteuerungsverfahrens. Sie ist vielmehr
regelmäßig Voraussetzung für ein selbständiges
gewerbliches oder berufliches Tätigwerden, soweit nicht
ausnahmsweise ausschließlich Umsätze ausgeführt
werden sollen, für die die Ausstellung einer Rechnung mit
Angabe der Steuernummer oder der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
nicht vorgeschrieben ist. Der Verpflichtung des Unternehmers zur
Ausstellung von Rechnungen unter Angabe der Steuernummer steht
demgemäß ein öffentlich-rechtlicher Anspruch des
Unternehmers auf Erteilung einer Steuernummer gegenüber
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1004 = SIS 08 21 46). Die
Steuernummer ist zudem auch Voraussetzung für die Erteilung
einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nach § 27a UStG. In
dem Antrag auf Erteilung einer solchen Nummer ist nämlich die
Steuernummer anzugeben, unter der der Antragsteller
umsatzsteuerlich geführt wird (§ 27a Abs. 1 Satz 6
UStG).
Der Anspruch auf Erteilung einer Steuernummer
für Umsatzsteuerzwecke besteht bereits dann, wenn der
Antragsteller ernsthaft erklärt, ein selbständiges
gewerbliches oder berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen.
Da, wie dargelegt, die Erteilung der Steuernummer für
Umsatzsteuerzwecke regelmäßig Voraussetzung für ein
solches Tätigwerden ist, kann sie nicht davon abhängig
gemacht werden, dass eine entsprechende Tätigkeit bereits
aufgenommen wurde. Lediglich in offensichtlichen
Missbrauchsfällen kann die Erteilung der Steuernummer für
Umsatzsteuerzwecke abgelehnt werden. Der Missbrauch muss sich dabei
auf die Umsatzsteuer beziehen und kann insbesondere in dem
offenkundig verfolgten Ziel bestehen, den Vorsteuerabzug für
zu privaten Zwecken bezogene Lieferungen oder Leistungen zu Unrecht
in Anspruch nehmen zu können. Ausländerrechtliche oder
arbeitsmarktpolitische Fragen können bereits wegen der
insoweit fehlenden Zuständigkeit der Finanzämter nicht
berücksichtigt werden.
Gegen die grundsätzliche Verpflichtung
zur Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke allein
aufgrund der vom Antragsteller abgegebenen ernsthaften
Erklärung, ein selbständiges gewerbliches oder
berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen, kann entgegen der
Ansicht des FA nicht eingewandt werden, dass sich aus der Erteilung
eine Bindungswirkung für die spätere Festsetzung von
Umsatzsteuer oder Umsatzsteuer-Vorauszahlungen ergebe. Eine
gesetzliche Grundlage für eine solche Bindungswirkung gibt es
nicht. Beim Erlass von Umsatzsteuerbescheiden ist vielmehr die
Unternehmereigenschaft eigenständig zu prüfen, ohne dass
es auf die Erteilung einer Steuernummer ankommt (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 29.6.2000 V R 28/99, BFHE 191, 468, BStBl II 2000,
597 = SIS 00 11 36; vom 10.3.2005 V R 29/03, BFHE 209, 162, BStBl
II 2005, 730 = SIS 05 24 38, und vom 11.10.2007 V R 77/05, BFHE
219, 277, BStBl II 2008, 443 = SIS 08 10 24). Die Berechtigung zum
Vorsteuerabzug in Fällen, in denen es aus tatsächlichen
oder rechtlichen Gründen nicht zur Ausführung
steuerpflichtiger, zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze
kommt, wird ebenfalls nicht aus der Erteilung einer Steuernummer
für Umsatzsteuerzwecke abgeleitet. Entscheidend sind vielmehr
die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht, i.S. von §
2 UStG eine Umsatztätigkeit gegen Entgelt selbständig
auszuüben, sowie die Tätigung erster Investitionsausgaben
für diesen Zweck (BFH-Urteile vom 22.2.2001 V R 77/96, BFHE
194, 498, BStBl II 2003, 426 = SIS 01 07 82; vom 8.3.2001 V R
24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430 = SIS 01 06 76, und vom
17.5.2001 V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434 = SIS 01 13 19; BFH-Beschluss vom 23.5.2002 V B 104/01, BFH/NV 2002, 1351 = SIS 02 94 56). Die Unternehmereigenschaft des Leistenden ist bei der
Steuerfestsetzung gegen den Leistungsempfänger, der den
Vorsteuerabzug begehrt, und in einem etwaigen Rechtsstreit
ebenfalls eigenständig zu prüfen (BFH-Beschluss vom
19.2.2008 XI B 205/07, BFH/NV 2008, 1210 = SIS 08 25 32).
Dass die Erteilung einer Steuernummer für
Umsatzsteuerzwecke für die spätere Festsetzung von
Umsatzsteuer bindend sei, lässt sich entgegen der Auffassung
des FA auch nicht aus der von ihm angeführten Rechtsprechung
des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH)
ableiten. Die EuGH-Urteile vom 29.2.1996 Rs. C-110/94, Inzo (Slg.
1996, I-857 = SIS 96 11 27, BStBl II 1996, 655 = SIS 96 11 27), vom
8.6.2000 C-396/98, Schloßstraße (Slg. 2000, I-4279 =
SIS 00 09 96, BStBl II 2003, 446 = SIS 00 09 96) und vom 8.6.2000
C-400/98, Breitsohl (Slg. 2000, I-4321 = SIS 00 09 86, BStBl II
2003, 452 = SIS 00 09 86) betreffen ebenso wie die darauf
aufbauende Rechtsprechung des BFH (Urteile in BFHE 194, 498, BStBl
II 2003, 426 = SIS 01 07 82; in BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430 =
SIS 01 06 76, und in BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434 = SIS 01 13 19; Beschluss in BFH/NV 2002, 1351 = SIS 02 94 56) die Berechtigung
zum Vorsteuerabzug, wenn es nicht zur Ausführung
steuerpflichtiger Umsätze kommt. Diese Berechtigung hat der
EuGH ebenso wie der BFH nicht aus der Erteilung einer Steuernummer
für Umsatzsteuerzwecke abgeleitet.
Der EuGH hat in den o.g. Entscheidungen zudem
klargestellt, dass in Missbrauchs- oder Betrugsfällen kein
Recht zum Vorsteuerabzug besteht. Die Eigenschaft als
Steuerpflichtiger wird danach nur dann endgültig erlangt, wenn
die Erklärung, die beabsichtigten wirtschaftlichen
Tätigkeiten aufnehmen zu wollen, vom Betroffenen in gutem
Glauben abgegeben worden ist, nicht hingegen, wenn der Betroffene
die Absicht, eine bestimmte wirtschaftliche Tätigkeit
aufzunehmen, nur vorgespiegelt, in Wirklichkeit jedoch versucht
hat, Gegenstände, deren Erwerb zum Vorsteuerabzug berechtigen
kann, seinem Privatvermögen zuzuführen.
Das vom FA ferner angeführte EuGH-Urteil
vom 28.6.2007 C-73/06, Planzer Luxembourg Sarl (Slg. 2007, I-5655,
BFH/NV 2007, Beilage 4, 418 = SIS 07 28 65) ist nicht
einschlägig. Es betrifft die Bindungswirkung der
Unternehmerbescheinigung nach Art. 3 Buchst. b und Art. 9 Abs. 2
der Achten Richtlinie des Rates vom 6.12.1979 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 79/1072/EWG (in Deutschland: § 61 Abs. 3 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung) und den Begriff des
Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. des Art. 1 Nr. 1
der Dreizehnten Richtlinie des Rates vom 17.11.1986 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 86/560/EWG.
2. Das FG hat das FA danach zu Recht
verpflichtet, dem Kläger eine Steuernummer für
umsatzsteuerliche Zwecke zu erteilen. Der Kläger hat durch die
Gewerbeanmeldung bei der Handwerkskammer und die Angaben im
Fragebogen zur Betriebseröffnung ernsthaft seine Absicht
bekundet, eine selbständige gewerbliche Tätigkeit
auszuüben. Aus den vom FG getroffenen Feststellungen und den
Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung und im
gerichtlichen Verfahren lässt sich nicht entnehmen, dass der
Antrag des Klägers, ihm eine Steuernummer für
Umsatzsteuerzwecke zu erteilen, bezogen auf die Umsatzsteuer
offensichtlich missbräuchlich ist. Auf die Frage, ob der
Kläger tatsächlich als Unternehmer (§ 2 Abs. 1 Satz
1 UStG) oder gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht
selbständig tätig geworden ist, kommt es nicht an (vgl.
zur Abgrenzung BFH-Urteil vom 25.6.2009 V R 37/08, BFH/NV 2009,
1749 = SIS 09 28 47, m.w.N.).
Mit der Weigerung, dem Kläger die
beantragte Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke zu erteilen,
hat das FA ohne gesetzliche Grundlage in den Schutzbereich der dem
Kläger zustehenden Grundrechte eingegriffen. Für Deutsche
und für inländische juristische Personen des Privatrechts
gilt insoweit das Grundrecht auf Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1
des Grundgesetzes - GG - (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1004 = SIS 08 21 46). Ob dem Kläger als polnischem Staatsangehörigen
über den Wortlaut des Art. 12 Abs. 1 GG hinaus dieses
Grundrecht aufgrund gemeinschaftsrechtlicher Anforderungen
ebenfalls zusteht, kann auf sich beruhen (vgl. dazu Di Fabio in
Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 2 Abs. 1 Rz 35; Scholz in
Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 12 Rz 105; Mann in Sachs,
Grundgesetz, 5. Aufl., Art. 12 Rz 34 f.; Jarass in Jarass/Pieroth,
Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 10.
Aufl., Art. 12 Rz 10 und Art. 19 Rz 12; Wieland in Dreier,
Grundgesetz-Kommentar, Bd. 1, 2. Aufl., Art. 12 Rz 72; Manssen in
v. Mangoldt/Klein/ Starck, GG, 5. Aufl., Art. 12 Abs. 1 Rz 265;
Umbach in Umbach/ Clemens, Grundgesetz, Mitarbeiterkommentar, Art.
12 Rz 65). Jedenfalls genießt der Kläger den Schutz der
allgemeinen Handlungsfreiheit nach Art. 2 Abs. 1 GG (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10.5.1988 1 BvR 482/84
u.a., BVerfGE 78, 179, 196 f.; BVerfG-Urteil vom 15.1.2002 1 BvR
1783/99, BVerfGE 104, 337, 345 f.).