Fester freier Mitarbeiter einer Rundfunkanstalt, Sozialversicherungsbeitrag, USt: 1. Unternehmer sind nach § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG selbständig tätig und daher im Regelfall nicht sozialversicherungspflichtig. - 2. Gesetzlich geschuldete Sozialversicherungsbeiträge können kein Entgelt i.S. von § 10 UStG sein. - Urt.; BFH 25.6.2009, V R 37/08; SIS 09 28 47
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Journalist und war in den Streitjahren 1995 bis
1997 als „fester freier Mitarbeiter“ bei einer
öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalt tätig. Der
Kläger schuldete der Rundfunkanstalt seine Arbeitskraft und
unterstand dabei der jeweiligen Redaktionsleitung der
Rundfunkanstalt. Die Rundfunkanstalt war verpflichtet, eine
mindestens 14 Arbeitstage umfassende monatliche Beschäftigung
sicherzustellen und zu vergüten. Anders als ein Arbeitnehmer
konnte der Kläger dieses Beschäftigungsangebot ablehnen
oder stattdessen auch weiter gehende Beiträge produzieren. Die
Rundfunkanstalt zahlte für die Tätigkeit des Klägers
Urlaubsgeld, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, Zuschüsse zur
eigenen privaten Vorsorge (Lebensversicherung) und gewährte
Bildungsurlaub.
Für die Tätigkeit des
Klägers entrichtete die Rundfunkanstalt in den Streitjahren
Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und
zur Arbeitslosenversicherung. Mit Schreiben vom 14.8.2008 teilte
die AOK dem Kläger mit, dass die Rundfunkanstalt als
„Arbeitgeber ... Pflichtbeiträge zur Renten- und
Arbeitslosenversicherung“ abführt. Aus einem Schreiben
der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 16.8.2006 ergab sich,
dass für den Kläger in den Streitjahren
„Pflichtbeiträge aufgrund einer abhängigen
Beschäftigung nach § 1 Satz 1 Nr. 1 des Sechsten Buch
Sozialgesetzbuch (SGB VI) gemeldet“ wurden.
Der Kläger gab für die
Streitjahre Umsatzsteuererklärungen ab, nach denen er dem
ermäßigten Steuersatz unterliegende Leistungen aus einer
freiberuflichen Tätigkeit als Journalist bei der
Rundfunkanstalt erbrachte.
Im Anschluss an eine bei der
Rundfunkanstalt durchgeführte
Lohnsteueraußenprüfung ging der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) aufgrund einer
Kontrollmitteilung davon aus, dass es sich bei den Zahlungen der
Rundfunkanstalt zur gesetzlichen Renten- und
Arbeitslosenversicherung um ein zusätzliches Entgelt für
die unternehmerischen Leistungen des Klägers handele und
änderte die Umsatzsteuerjahresbescheide 1995 bis 1997
entsprechend.
Einspruch und Klage hatten keinen
Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) stützte die
Klageabweisung darauf, dass die von der Rundfunkanstalt
entrichteten Arbeitgeberanteile zur Renten- und
Arbeitslosenversicherung ebenso wie Zahlungen an Pensionskassen
für freie Mitarbeiter nach § 10 Abs. 1 des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) zum Entgelt für die durch den
Kläger erbrachten Leistungen gehören. Auch wenn die
Arbeitgeberanteile aufgrund einer eigenen
öffentlich-rechtlichen Verpflichtung gezahlt würden, habe
diese Verpflichtung ihren Rechtsgrund letztlich in der zwischen
Kläger und Rundfunkanstalt bestehenden Leistungsbeziehung. Die
Leistung des Klägers habe die Arbeitgeberanteile als Aufwand
ausgelöst. Das sozialversicherungsrechtliche Umlageverfahren
stehe dem nicht entgegen, da der Kläger aufgrund des
Arbeitgeberanteils Anwartschaften auf eigene
Sozialversicherungsleistungen erwerbe.
Mit seiner Revision rügt der
Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die streitigen
Arbeitgeberanteile zur Renten- und Arbeitslosenversicherung seien
anders zu behandeln als Zahlungen an Pensionskassen.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die
Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1997 vom 7. und 18.1.2000 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 23.1.2005 dahingehend
abzuändern, dass die Umsatzsteuer 1995 um 773,01 DM (395,23
EUR), die Umsatzsteuer 1996 um 759,77 DM (388,46 EUR) und die
Umsatzsteuer 1997 um 805,48 DM (411,84 EUR) vermindert
wird.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Die Arbeitgeberanteile zur Renten- und
Arbeitslosenversicherung seien umsatzsteuerrechtlich als Entgelt
anzusehen, da sie aufgrund der zwischen dem Kläger und der
Rundfunkanstalt bestehenden Leistungsbeziehung gezahlt
würden.
II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat keine hinreichenden
Feststellungen zur Unternehmerstellung des Klägers und zu
dessen Beitragspflicht in der gesetzlichen Arbeitslosen- und
Rentenversicherung getroffen.
1. Ob eine entgeltliche Leistung durch einen
Unternehmer erbracht wird, richtet sich nach § 2 UStG.
a) Unternehmer ist gemäß § 2
Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit selbständig ausübt. Nach § 2 Abs. 1
Satz 3 UStG ist gewerblich oder beruflich jede Tätigkeit zur
Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen,
fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren
Mitgliedern tätig wird. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird
die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht
selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen,
einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so
eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu
folgen verpflichtet sind.
Diese Vorschriften beruhen
gemeinschaftsrechtlich auf Art. 4 der Sechsten Richtlinie des Rates
vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG). Nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt als
Steuerpflichtiger, wer eine der in Abs. 2 genannten
wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und
unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu
welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Gemäß Art. 4
Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG schließt der in Abs. 1
verwendete Begriff „selbständig“ Lohn- und
Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung
aus, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag
oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das
hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie
der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der
Unterordnung schafft.
b) Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) sind die einzelnen Merkmale, die für
und gegen die Selbständigkeit i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 1
UStG sprechen, unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der
Verhältnisse gegeneinander abzuwägen (BFH-Urteil vom
10.3.2005 V R 29/03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730 = SIS 05 24 38, unter II. a). Selbständigkeit in der Organisation und bei
der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerrisiko,
Unternehmerinitiative, Bindung nur für bestimmte Tage an den
Betrieb, geschäftliche Beziehungen zu mehreren
Vertragspartnern sprechen für persönliche
Selbständigkeit, Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit
und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung
der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, feste
Bezüge, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige
Sozialleistungen, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall,
Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen
Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, Schulden der
Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolgs, Ausführung von
einfachen Tätigkeiten, die regelmäßig
weisungsgebunden sind, sprechen gegen die Selbständigkeit der
Tätigkeit (BFH-Urteil vom 30.5.1996 V R 2/95, BFHE 180, 213,
BStBl II 1996, 493 = SIS 96 20 31).
Besondere Bedeutung kommt dem Handeln auf
eigene Rechnung und eigene Verantwortung und dem Unternehmerrisiko
(Vergütungsrisiko) zu. Wird eine Vergütung für
Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies für
Selbständigkeit; ist der Steuerpflichtige von einem
Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich
freigestellt, spricht dies gegen Selbständigkeit (BFH-Urteil
in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730 = SIS 05 24 38, unter II.
a).
Dies entspricht dem Gemeinschaftsrecht. Nach
Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG liegt keine
selbständige Tätigkeit vor, wenn ein festes Monatsgehalt
und ein jährliches Urlaubsgeld gezahlt werden, von dem Gehalt
weiter Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten
werden, und wenn nicht für eigene Rechnung und auf eigene
Verantwortung gehandelt wird (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften vom 18.10.2007 Rs. C-355/06, van
der Steen, Slg. 2007, I-8863, BFH/NV Beilage 2008, 48 = SIS 08 00 36 Rdnrn. 22 f.).
c) Die Frage der Selbständigkeit
natürlicher Personen ist für die Umsatz-, die Einkommen-
und die Gewerbesteuer grundsätzlich nach denselben
Grundsätzen zu beurteilen (vgl. § 1 Abs. 3 der
Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV - ). Dabei kommt
der sozial-, arbeits- und einkommensteuerrechtlichen Beurteilung
zwar indizielle Bedeutung zu. Eine rechtliche Bindung besteht dabei
aber weder an die sozial- und arbeitsrechtliche noch an die
ertragsteuerrechtliche Beurteilung (BFH-Urteil in BFHE 209, 162,
BStBl II 2005, 730 = SIS 05 24 38, unter II. a). Die Frage, ob eine
Tätigkeit selbständig oder nicht selbständig
ausgeübt wird, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse
zu beantworten (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 209, 162, BStBl II
2005, 730 = SIS 05 24 38; BFH-Beschluss vom 19.2.2008 XI B 205/07,
BFH/NV 2008, 1210 = SIS 08 25 32). Die für und gegen die
Selbständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall
unterschiedlich gewichtet werden können, sind gegeneinander
abzuwägen (BFH-Beschluss vom 17.10.2003 V B 80/03, BFH/NV
2004, 379 = SIS 04 10 22, und BFH-Urteil vom 29.6.2000 V R 28/99,
BFHE 191, 468, BStBl II 2000, 597 = SIS 00 11 36). Es ist Sache des
FG, die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden
Umstände im jeweiligen Einzelfall gegeneinander
abzuwägen.
2. Das FG hat die Unternehmerstellung des
Klägers nach § 2 UStG bejaht, ohne hierzu nähere
Feststellungen zu treffen, und ist zugleich allein aufgrund einer
Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung und einer Auskunft
der AOK davon ausgegangen, dass der Kläger der gesetzlichen
Beitragspflicht zur Arbeitslosen- und Rentenversicherung unterlag.
In den Streitjahren waren aber „Personen, die als Arbeiter
oder Angestellte gegen Entgelt oder zu ihrer Berufsausbildung
beschäftigt sind (Arbeitnehmer)“ nach § 168 des
in den Streitjahren geltenden Arbeitsförderungsgesetzes (AFG)
zur Arbeitslosenversicherung und „Personen, die gegen
Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt
sind“ gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Sechsten
Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) - Gesetzliche Rentenversicherung -
beitragspflichtig.
Unternehmerstellung und Beitragspflicht zur
gesetzlichen Arbeitslosen- und Rentenversicherung schließen
sich im Regelfall aus (vgl. auch § 1 Abs. 3 LStDV).
Während die Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG eine
selbständige Tätigkeit voraussetzt, sind
unselbständig tätige Arbeiter und Angestellte zur
Arbeitslosenversicherung und Personen, die gegen Arbeitsentgelt
oder in ihrer Berufsausbildung beschäftigt und damit
gleichfalls unselbständig tätig sind, zur
Rentenversicherung beitragspflichtig. Auch wenn keine Bindung an
die sozial- und arbeitsrechtliche Beurteilung besteht (BFH-Urteil
in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730 = SIS 05 24 38, unter II. a,
und BFH-Beschlüsse vom 28.2.2002 V B 31/01, BFH/NV 2002, 957 =
SIS 02 69 64; vom 9.1.2004 V B 140/03, BFH/NV 2004, 543 = SIS 04 11 70; vom 17.2.2006 V B 103/05, BFH/NV 2006, 1361 = SIS 06 26 59),
muss das FG feststellen, aufgrund welcher Umstände im
Einzelnen ein Unternehmer sozialversicherungspflichtig sein kann.
Dabei sind Entscheidungen der zuständigen
Sozialversicherungsträger über die
Sozialversicherungspflicht von
Beschäftigungsverhältnissen grundsätzlich zu
berücksichtigen (BFH-Urteil vom 6.6.2002 VI R 178/97, BFHE
199, 524, BStBl II 2003, 34 = SIS 03 02 16, unter 2. a), ohne dass
ihnen aber für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung
rechtliche Bindungswirkung zukommt.
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten
Rechtsgang ist festzustellen, ob der Kläger als
„fester freier Mitarbeiter“ -Unternehmer
und/oder nach dem AFG und dem SGB VI sozialversicherungspflichtig
beschäftigt war.
a) Sollte das FG bei nochmaliger Prüfung
der Sach- und Rechtslage feststellen, dass der Kläger
umsatzsteuerrechtlich kein Unternehmer ist, ist die Klage
begründet. Dabei kann auch für die umsatzsteuerrechtliche
Beurteilung zu berücksichtigen sein, dass sog. „feste
freie Mitarbeiter“, die programmgestaltend tätig
sind, nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG)
Arbeitnehmer sein können (BAG-Urteile vom 22.2.1995 5 AZR
757/93, AfP 1995, 693-695, und vom 11.12.1996 5 AZR 592/95, RzK I 4
a Nr. 88).
b) Sollte der Kläger
umsatzsteuerrechtlich Unternehmer und zugleich von Gesetzes wegen
sozialversicherungspflichtig sein, da die Tätigkeit des
Klägers aufgrund spezialgesetzlich bestehender Besonderheiten
nicht in beiden Bereichen übereinstimmend zu würdigen
wäre, läge kein Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG
vor, da die Rundfunkanstalt dann eine eigene Verbindlichkeit
getilgt hätte.
aa) Die Bemessungsgrundlage für
entgeltliche Leistungen ergibt sich aus § 10 Abs. 1 Sätze
1 und 2 UStG. Danach wird der Umsatz nach dem Entgelt bemessen,
wobei Entgelt alles ist, was der Leistungsempfänger aufwendet,
um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der
Umsatzsteuer. Dies beruht auf Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG, wonach Besteuerungsgrundlage alles ist, was
den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder
Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder
Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält
oder erhalten soll.
bb) Nicht zum Entgelt nach § 10 UStG
gehören öffentlich-rechtliche Abgaben, die der
Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung
schuldet, auch wenn sie durch die bezogene Leistung veranlasst
sind. So gehört z.B. die Grunderwerbsteuer bei einer nach
§ 4 Nr. 9 Buchst. a i.V.m. § 9 UStG
umsatzsteuerpflichtigen Grundstückslieferung nicht zum
Entgelt. Zwar sind Veräußerer und Erwerber des
Grundstücks Schuldner der Grunderwerbsteuer nach § 13 Nr.
1 des Grunderwerbsteuergesetzes. Die den Erwerber treffende
Steuerschuld führt umsatzsteuerrechtlich jedoch nicht zur
Erhöhung des Entgelts. Dies gilt sowohl für den Teil der
Grunderwerbsteuer, den der Erwerber als Gesamtschuldner zu tragen
hat (BFH-Urteil vom 10.7.1980 V R 23/77, BFHE 130, 571, BStBl II
1980, 620 = SIS 80 03 21) als auch für den Teil der
Grunderwerbsteuer, den der Erwerber für den
Veräußerer übernimmt (BFH-Urteil vom 20.12.2005 V R
14/04, BFHE 212, 187 = SIS 06 19 87, unter II. 5. b). Dass die
Zahlung der Grunderwerbsteuer durch den Erwerber den
Grundstückslieferer von seiner Grunderwerbsteuerschuld
befreit, ist insoweit ohne Bedeutung.
Dementsprechend erhöhen auch andere
öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger
aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung zu entrichten hat (wie
nach dem AFG und dem SGB VI für den Arbeitgeber von Gesetzes
wegen bestehenden Beitragspflichten) nicht das Entgelt. Dies gilt
auch dann, wenn der Beschäftigte aufgrund der Beitragszahlung
des Arbeitgebers sozialversicherungsrechtliche
Leistungsansprüche erwirbt.
cc) Das FG beruft sich für seine
Auffassung zu Unrecht auf das Urteil des Senats vom 9.10.2002 V R
73/01 (BFHE 200, 130, BStBl II 2003, 217 = SIS 03 05 89). Zwar
gehören danach Beiträge, die eine Rundfunkanstalt
zugunsten ihrer freien Mitarbeiter an die Pensionskasse für
freie Mitarbeiter der Deutschen Rundfunkanstalten zahlt, zum
Entgelt für die Leistungen der Mitarbeiter. Bei diesen
Beiträgen handelte es sich jedoch nicht um gesetzlich
geschuldete Sozialversicherungsbeiträge, sondern um Zahlungen
an eine Pensionskasse, die nicht auf einer gesetzlichen
Verpflichtung beruhten.
c) Sollte das FG von einer Unternehmerstellung
des Klägers ausgehen und hiermit übereinstimmend keine
Sozialversicherungspflicht nach dem AFG und dem SGB VI bestehen,
hätte es sich bei den von der Rundfunkanstalt entrichteten
Sozialversicherungsbeiträgen, selbst wenn sie „als
Pflichtbeiträge“ gezahlt wurden, nicht um Zahlungen
aufgrund einer gesetzlichen Abgabenpflicht gehandelt und deshalb um
Aufwendungen für die Leistungen des Klägers nach §
10 Abs. 1 Satz 2 UStG.