Ausländischer Arbeitnehmer, Zukunftssicherung, Gemeinschaftsrecht: 1. Zukunftssicherungsleistungen, die ein inländischer Arbeitgeber für einen unbeschränkt steuerpflichtigen schwedischen Arbeitnehmer auf vertraglicher Grundlage an niederländische und schwedische Versicherungsunternehmen entrichtet, sind Arbeitslohn, der nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG von der Steuer befreit ist. - 2. Der Umstand, dass § 3 Nr. 62 EStG Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers nur steuerfrei stellt, wenn diese aufgrund einer materiell gesetzlichen Verpflichtung geleistet werden, verstößt nicht gegen EU-Recht. Insoweit liegt weder eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit i.S. des Art. 39 EG, noch der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EG oder der Dienstleistungsfreiheit i.S. des Art. 49 EG vor. - Urt.; BFH 28.5.2009, VI R 27/06; SIS 09 27 06
I. Streitig ist, ob Zahlungen an
Zusatzversorgungseinrichtungen, die der Arbeitgeber für
vorübergehend im Inland beschäftigte ausländische
Mitarbeiter zur Vermeidung von Versorgungslücken leistet, nach
§ 3 Nr. 62 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
steuerfrei sind.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) - eine Tochtergesellschaft
einer inländischen Holdinggesellschaft eines schwedischen
Konzerns - beschäftigte u.a. auch ausländische
Mitarbeiter der schwedischen Konzernmutter (sog. Expatriates). Die
Klägerin führte für die bei ihr
sozialversicherungspflichtig beschäftigten Expatriates
Arbeitgeberanteile an die deutsche Sozialversicherung ab.
Darüber hinaus leistete sie für ihre ausländischen
Mitarbeiter Zahlungen an die britische Q-Ltd., die von der
schwedischen Konzernmutter zur Organisation der Angelegenheiten der
international tätigen Expatriates gegründet wurde. Zu dem
Aufgabenbereich der Q-Ltd. zählte u.a. auch die Sicherstellung
der Altersversorgung und Zukunftssicherung für diesen
Personenkreis. Für die in Deutschland tätigen Expatriates
leistete die Q-Ltd. u.a. Rentenbeiträge an - im Streitfall
niederländische und schwedische - Versicherungsunternehmen.
Aufgrund dieser Beitragszahlungen erlangten die begünstigten
Arbeitnehmer unmittelbare Leistungsansprüche gegen die
Versicherungsunternehmen. Den Zahlungen lagen Pensionspläne
zugrunde, zu deren Errichtung der schwedische Mutterkonzern
aufgrund von Tarifvereinbarungen zwischen dem schwedischen
Arbeitgeberverband und den schwedischen Gewerkschaften verpflichtet
war. Zur Vermeidung von Versorgungslücken sind für die
Expatriates besondere Pensionspläne aufgelegt worden. Die
Höhe der Beitragszahlungen war darauf gerichtet, die Differenz
- hier - zwischen der Versorgung nach deutschem
Rentenversicherungsrecht und der schwedischen Zusage zur
betrieblichen Altersvorsorge auszugleichen.
Im Anschluss an eine
Lohnsteuer-Außenprüfung behandelte der Prüfer
lediglich die für die Expatriates gesetzlich geschuldeten
Arbeitgeberanteile zur deutschen Sozialversicherung als steuerfreie
Bezüge nach § 3 Nr. 62 EStG. Die von der Klägerin
über die Q-Ltd. geleisteten Beiträge in die
internationalen Vorsorgepläne der schwedischen Konzernmutter
hat er hingegen als steuerpflichtigen Arbeitslohn beurteilt. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) ist dieser
Beurteilung gefolgt und erließ gegen die Klägerin -
zuletzt unter dem Datum des 20.1.2005 - einen Haftungsbescheid
über Lohnsteuer nebst Annexsteuern über insgesamt
7.244,35 EUR.
Das Finanzgericht (FG) wies die nach §
46 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erhobene Klage mit den in EFG
2006, 1495 = SIS 06 29 42 veröffentlichten Gründen
ab.
Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen, insbesondere
europäischen Rechts. Die Lohnversteuerung der in die
internationalen Versorgungspläne geleisteten
Zukunftssicherungsbeiträge benachteilige einseitig
ausländische Wanderarbeitnehmer und verstoße damit gegen
die in Art. 39 des Vertrages zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft (EG) garantierte
Arbeitnehmerfreizügigkeit.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG Düsseldorf vom 6.4.2006 15 K 3630/04 H (L) und die
Haftungsbescheide vom 20.1.2005 und vom 12.8.2003 aufzuheben,
hilfsweise das Urteil des FG Düsseldorf vom 6.4.2006 15 K
3630/04 H (L) und die Haftungsbescheide vom 20.1.2005 und vom
12.8.2003 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, hilfsweise die
Rechtssache zur Vorabentscheidung dem Gerichtshof der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH) gemäß Art. 234
EG vorzulegen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht
entschieden, dass es sich bei den Zukunftssicherungsleistungen der
Klägerin für ihre ausländischen Arbeitnehmer um
steuerbaren Arbeitslohn handelt, von dem Lohnsteuer einzubehalten
ist.
Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der
Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3
Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung
des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG abzuführen hat. Hinsichtlich der auf die
streitbefangenen Zukunftssicherungsleistungen entfallenden
Lohnsteuer liegen diese Haftungsvoraussetzungen vor. Das FG ist zu
Recht davon ausgegangen, dass die Zukunftssicherungsleistungen der
Klägerin kein nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei gestellter
Arbeitslohn sind (1). Revisionsrechtlich gleichfalls nicht zu
beanstanden ist die Auffassung des FG, dass die Steuerbarkeit der
Zukunftssicherungsleistungen im Streitfall nicht gegen
europäische Grundfreiheiten verstößt (2).
1. Ausgaben des Arbeitgebers für die
Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind nach § 3 Nr. 62 Satz
1 EStG nur steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach
sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen
Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung
beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Das gilt auch, wenn die
Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.5.2004 VI R 11/01, BFHE 206, 158,
BStBl II 2004, 1014 = SIS 04 23 50, m.w.N.). Leistungen, die
aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht
werden, sind dagegen nicht steuerbefreit (vgl. Senatsurteile in
BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014 = SIS 04 23 50; vom 13.9.2007 VI
R 16/06, BFHE 219, 58, BStBl II 2008, 394 = SIS 07 36 25; vom
18.12.2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794 = SIS 08 17 55; vom
22.7.2008 VI R 56/05, BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894 = SIS 08 33 40). Von ihnen ist vielmehr Lohnsteuer zu erheben.
a) Im Streitfall fehlt es an einer auf
gesetzlicher Grundlage beruhenden Zahlungsverpflichtung der
Klägerin. Das FG hat unangefochten und damit
revisionsrechtlich bindend festgestellt, dass die Zahlungen der
Klägerin an die Q-Ltd. weder auf einer inländischen noch
einer ausländischen Gesetzesgrundlage beruhen.
Die Feststellung und Auslegung
ausländischen Rechts obliegt grundsätzlich dem FG (vgl.
BFH-Urteil vom 15.4.1996 VI R 98/95, BFHE 180, 509, BStBl II 1996,
478 = SIS 96 14 99, m.w.N.). Das Revisionsgericht ist an die
Feststellungen über Bestehen und Inhalt des ausländischen
Rechts wie an tatsächliche Feststellungen gebunden (§ 155
FGO i.V.m. §§ 549, 562 der Zivilprozessordnung; s.a.
Urteil des Bundesgerichtshofs vom 6.11.1991 XII ZR 240/90, NJW
1992, 438).
b) Die Klägerin hat die Beiträge
für die von ihr beschäftigten ausländischen
Arbeitnehmer auch nicht aufgrund einer - für
allgemeinverbindlich erklärten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219,
58, BStBl II 2008, 394 = SIS 07 36 25) - tarifvertraglichen
Verpflichtung an die Q-Ltd. abgeführt. Der Umstand, dass die
schwedische Konzernmutter zur betrieblichen Altersvorsorge
verpflichtet ist, beruht auf einem zwischen dem schwedischen
Arbeitgeberverband und den schwedischen Gewerkschaften
geschlossenen Tarifvertrag. Ein solcher kann die schwedische
Konzernmutter, nicht aber die Klägerin verpflichten. Eine
Bindungswirkung dieser Vereinbarungen für das deutsche
Tochterunternehmen ist weder vom FG festgestellt noch von der
Klägerin behauptet.
Die Klägerin hat sich vielmehr - wie
andere Konzerngesellschaften auch - innerhalb des Konzerns
verpflichtet, für die von ihr beschäftigten Expatriates
Beiträge in das zentrale betriebliche Versorgungssystem des
Konzerns zu leisten.
Das FG hat damit zutreffend entschieden, dass
§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG im Streitfall nicht zugunsten der
Klägerin eingreift.
2. Allerdings hat die Klägerin geltend
gemacht, § 3 Nr. 62 EStG verstoße insoweit gegen
Gemeinschaftsrecht, als die Steuerbefreiung nur
Zukunftssicherungsleistungen erfasse, die aufgrund einer materiell
gesetzlichen Verpflichtung erbracht werden. Dem kann der Senat
nicht folgen.
a) Insbesondere wird durch § 3 Nr. 62
EStG nicht die in Art. 39 EG geregelte
Arbeitnehmerfreizügigkeit beeinträchtigt. Nach
ständiger Rechtsprechung des EuGH sollen sämtliche
Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit den
Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung beruflicher
Tätigkeiten aller Art im Gebiet der Europäischen
Gemeinschaft erleichtern und stehen Maßnahmen entgegen, die
die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn
sie im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats eine wirtschaftliche
Tätigkeit ausüben wollen (vgl. u.a. Urteile vom
16.10.2008, Renneberg, Rs. C-527/06, HFR 2009, 83 = SIS 08 43 16;
vom 13.11.2003, Schilling und Fleck-Schilling, Rs. C-209/01, Slg.
2003, I-13389 = SIS 04 01 33, Rdnr. 24; vom 21.2.2006,
Ritter-Coulais, Rs. C-152/03, Slg. 2006, I-1711 = SIS 06 12 86,
Rdnr. 33; vom 18.7.2007, Lakebrink und Peters-Lakebrink, Rs.
C-182/06, Slg. I-2007, I-6705 = SIS 07 28 56, Rdnr. 17).
aa) Eine auf der Staatsangehörigkeit
beruhende Benachteiligung ausländischer Arbeitnehmer ist durch
§ 3 Nr. 62 EStG jedoch nicht zu besorgen. Die Vorschrift
differenziert nicht nach der Nationalität des Arbeitgebers
oder des Arbeitnehmers. Unerheblich ist auch, ob der Arbeitgeber
die Sozialversicherungsbeiträge aufgrund inländischer
oder ausländischer Gesetze entrichten muss, so dass eine
direkte oder unmittelbare Diskriminierung offenkundig nicht
vorliegt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894 =
SIS 08 33 40, und in BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014 = SIS 04 23 50).
bb) § 3 Nr. 62 EStG bewirkt aber auch
keine nach Art. 39 EG verbotene indirekte oder mittelbare
Diskriminierung. Der Tatbestand des § 3 Nr. 62 EStG
enthält keine Anforderungen, die faktisch nur von
inländischen Arbeitgebern oder inländischen Arbeitnehmern
erfüllt werden könnten oder ansonsten geeignet
wären, die Freizügigkeit ausländischer Arbeitnehmer
zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen.
§ 3 Nr. 62 EStG unterscheidet lediglich zwischen gesetzlich
verpflichteten und gesetzlich nicht verpflichteten Arbeitgebern und
erfasst damit Inlands- wie Auslandssachverhalte.
Die Steuerbarkeit von
(Zusatz)Vorsorgeleistungen, die der Arbeitgeber seinen
Arbeitnehmern neben oder zusätzlich zu seinen
sozialversicherungsrechtlichen Pflichtbeiträgen gewährt,
betrifft inländische wie ausländische Arbeitnehmer
gleichermaßen. Es ist nicht ersichtlich, dass vornehmlich im
Inland (vorübergehend) beschäftigte Wanderarbeitnehmer
von „Versorgungslücken“ betroffen sind und
deshalb stärker als inländische Arbeitnehmer neben der
gesetzlichen Alterssicherung der ergänzenden Privatvorsorge
bedürfen, um auf das gleiche Versorgungsniveau zu gelangen,
wie es von Inländern durch nach § 3 Nr. 62 EStG
steuerfrei gestellte Zukunftssicherungsleistungen erzielt wird. Der
Bedarf an einer ergänzenden Privatvorsorge ist vielmehr
europaweit anerkannt, da die unterschiedlichen
Rentenversicherungssysteme der Mitgliedstaaten vor den
nämlichen demografischen Herausforderungen stehen. Dies
betrifft die umlagefinanzierte (beitragsbezogene) gesetzliche
Altersversorgung ebenso wie die steuer- oder beitragsfinanzierte
Volks- und Grundrente (Institut der deutschen Wirtschaft Köln,
Sozialraum Europa, Dossier Nr. 32, 2007 und Rentenversicherung in
Europa, Dossier Nr. 28, 2007). Auch in Deutschland gewinnen vor dem
Hintergrund dauerhaft niedriger Geburtenraten und zunehmender
Lebenserwartung für in- wie ausländische Arbeitnehmer
neben der gesetzlichen Rentenversicherung u.a. Formen der
kapitalgedeckten Altersvorsorge an Bedeutung (BTDrucks 16/8869, S.
16; BTDrucks 16/3945, S. 50 f.). Die Besteuerung freiwilliger
Leistungen in die private Altersvorsorge kann daher auch keine
faktische Diskriminierung von Wanderarbeitnehmern bewirken.
cc) Eine drohende Doppelbesteuerung vermag
ebenfalls keine Beeinträchtigung der
Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EG) zu begründen. Zu
Recht weist die Klägerin darauf hin, dass wegen der
„nachgelagerten“ Besteuerung von
Altersbezügen in Schweden die Leistungen aus den
Zusatzversorgungseinrichtungen sowohl bei der Einzahlung (in
Deutschland) als auch bei der Auszahlung (in Schweden) als
„Arbeitslohn“ versteuert werden müssen.
Allerdings stellt sich die mögliche Mehrbelastung eines nach
Schweden zurückkehrenden Arbeitnehmers lediglich als Folge
einer fehlenden Harmonisierung der jeweiligen nationalen
Steuersysteme dar, die schon deshalb keine Diskriminierung bewirkt,
weil die Ungleichbehandlung auf Maßnahmen unterschiedlicher
Hoheitsträger beruht (vgl. Wernsmann, in: Schulze/Zuleeg,
Europarecht, Handbuch für die deutsche Rechtspraxis, 2006,
§ 30 Rz 88). Im Übrigen sind die Mitgliedstaaten beim
gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts nicht
verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen
Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um
namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer
Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen
(EuGH-Urteile vom 12.2.2009, Margarete Block, Rs. C-67/08, DStR
2009, 373 = SIS 09 08 66, Rdnr. 31; vom 6.12.2007, Columbus
Container Services, Rs. C-298/05, Slg. 2007, I-10451 = SIS 08 07 26, Rdnr. 43). Schließlich garantiert der EG nach der
ständigen Rechtsprechung des EuGH einem Unionsbürger auch
nicht, dass die Verlegung seines Wohnsitzes in einen anderen
Mitgliedstaat als denjenigen, in dem er bis dahin gewohnt hat,
steuerneutral ist. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der
Mitgliedstaaten in diesem Bereich kann eine solche Verlegung
für den Bürger je nach dem Einzelfall mehr oder weniger
vorteilhaft sein (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile in DStR 2009,
373 = SIS 09 08 66, Rdnr. 35; vom 15.7.2004, Lindfors, Rs.
C-365/02, Slg. 2004, I-7183 = SIS 04 28 55, Rdnr. 34, und vom
12.7.2005, Schempp, Rs. C-403/03, Slg. 2005, I-6421 = SIS 05 36 22,
Rdnr. 45).
b) Schließlich ist auch nicht erkennbar,
dass § 3 Nr. 62 EStG zu einer Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG) zu Lasten des schwedischen
Mutterkonzerns führt. Die Klägerin hat weder konkrete
Umstände vorgebracht noch entsprechende ins Einzelne gehende
Gründe benannt, nach denen sich die in § 3 Nr. 62 EStG
geregelte Voraussetzung einer gesetzlichen Verpflichtung zur
Zukunftssicherung nachteilig auf die grenzüberschreitende
Konzernstruktur des schwedischen Mutterkonzerns auswirkt. Im
Übrigen sollen die Vertragsbestimmungen über die
Niederlassungsfreiheit lediglich die Inländerbehandlung im
Aufnahmemitgliedstaat sichern (EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-10451,
Rdnr. 33). § 3 Nr. 62 EStG verfehlt diesen europarechtlichen
Anspruch nicht.
c) Die Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 EG)
international tätiger Versorgungseinrichtungen - im Streitfall
niederländische und schwedische Versicherungsunternehmen -
wird durch § 3 Nr. 62 EStG ebenfalls nicht eingeschränkt.
Die Vorschrift differenziert nicht zwischen inländischen und
ausländischen Anbietern von Zukunftssicherungsleistungen, so
dass eine direkte oder unmittelbare Diskriminierung offensichtlich
nicht vorliegt. § 3 Nr. 62 EStG begründet aber auch keine
indirekte oder mittelbare Diskriminierung zu Lasten
ausländischer Versorgungseinrichtungen. Denn die Vorschrift
enthält keine Anforderungen, die faktisch nur inländische
Anbieter von Zukunftssicherungsleistungen erfüllen
könnten oder ansonsten geeignet wären, die Tätigkeit
des Leistenden im Sinne der Rechtsprechung des EuGH zu unterbinden,
zu behindern oder weniger attraktiv zu machen (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894 = SIS 08 33 40).
3. Dass das FA die streitbefangene Lohnsteuer
nebst Annexsteuern - ungeachtet der Frage der Steuerfreiheit nach
§ 3 Nr. 62 EStG - durch einen Haftungsbescheid festsetzen
durfte, ist zwischen den Beteiligten zu Recht ebenso wenig streitig
wie die Bemessung der Haftungsschuld.