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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb in den Streitjahren
(2000 bis 2002) eine Lotto-Servicegesellschaft. Am 18.2.2000
firmierte die Klägerin zunächst als A-KG; im März
2000 übernahm sie ihren Geschäftsbetrieb von der B-KG. Ab
dem 5.3.2001 firmierte die Klägerin als C-KG und ab dem
17.10.2003 unter D-KG. Komplementärin der Klägerin ist
die E B.V. mit Sitz in den Niederlanden.
Alleinvertretungsberechtigter Direktor der Komplementärin ist
X.
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Die Klägerin organisierte in den
Streitjahren Spielgemeinschaften zur Teilnahme an den
wöchentlichen Ausspielungen des deutschen Lotto- und
Totoblocks mit von ihr entwickelten Systemreihen
(Zahlenkombinationen), welche für die in Spielgemeinschaften
verbundenen Mitspieler einzusetzen waren. Gemäß Ziff. 7
der Teilnahmebedingungen (allgemeine Geschäftsbedingungen)
erteilten die Mitspieler der „Gesellschaft“
(Klägerin) unter Befreiung von § 181 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Vollmacht, im Namen der
Mitspieler Gesellschaftsverträge zur Gründung von
BGB-Spielgemeinschaften, den Treuhandvertrag für die
Spieler/die Spielgemeinschaften mit einem Treuhänder und einen
Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen dem Spieler, den
Spielgemeinschaften und sich selbst abzuschließen.
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Das Vertragsverhältnis mit dem Spieler
wurde mit der Einzahlung des Spielbetrags auf ein Einzahlungskonto
begründet. Nach § 2 Nr. 2 des
Geschäftsbesorgungsvertrags waren die auf dem Einzahlungskonto
eingehenden Beträge wie folgt zu verwenden: - 44,8 % zur
Vertragserfüllung an die Treuhandgesellschaft, - 36,0 %
für die Spielvermittlung an die „Gesellschaft“
(Klägerin), - 19,2 % für Serviceleistung und Konzeption
der Spielmöglichkeit an die „Gesellschaft“
(Klägerin).
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Gemäß Ziff. 8 der
Teilnahmebedingungen beauftragten die Mitspieler einen von der
„Gesellschaft“ (Klägerin) bestellten
Treuhänder im eigenen Namen, aber für Rechnung der
Spielgemeinschaft, den Spielvertrag mit den Lottogesellschaften
über deren Annahmestellen abzuschließen, die
Lottoscheine in Verwahrung zu nehmen, etwaige Gewinne für die
Spielgemeinschaft gegenüber der Lottogesellschaft geltend zu
machen, diese entgegenzunehmen und einem Treuhandkonto
zuzuführen, sowie die Gewinne schließlich an die
Mitspieler auszuzahlen. Nach Ziff. 3 der Teilnahmebedingungen war
die Klägerin für den Fall, dass nicht alle Anteile an
einer Spielgemeinschaft an Mitspieler vergeben werden können,
berechtigt, sich selbst an der Spielgemeinschaft zu beteiligen
und/oder den bestellten Treuhänder anzuweisen, für diese
Spielgemeinschaft keinen Spielvertrag mit den Lottogesellschaften
abzuschließen. Für den zuletzt genannten Fall sollte der
Mitspieler „auf andere Weise an Ersatz
gelangen“.
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Treuhänder war nach den
Treuhandverträgen vom 24.1.2000 die F B.V. und vom 3.9.2001
bzw. 2.7.2002 die G B.V., jeweils mit Sitz in den Niederlanden. Die
Treuhandgesellschaften wurden bei Abschluss der
Treuhandverträge jeweils von X vertreten. In § 1 B und D
der jeweiligen Treuhandverträge war geregelt, in den
allgemeinen Geschäftsbedingungen sei vorgesehen, dass die
Anteile der Spielgemeinschaften und das gezeichnete Spielentgelt
der Spielgemeinschaften auf den Treuhänder zur
Treuhandverwaltung für die Mitspieler und Spielgemeinschaften
übertragen werden. In § 2 Satz 2 des Treuhandvertrags
wurde festgelegt, dass die in der Anlage zum Vertrag
beigefügten allgemeinen Geschäftsbedingungen Inhalt des
Treuhandvertrags sind. Nach § 3 des Treuhandvertrags sollte
der Treuhänder die Spielanteile jeder Spielgemeinschaft
treuhänderisch verwalten, um die Rechte in Bezug auf das
gemäß den allgemeinen Geschäftsbedingungen im
Eigentum der Mitspieler stehende Vermögen zu sichern.
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6
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Wie sich aus der vom Finanzgericht (FG) mit
Beschluss vom 4.5.2009 14 K 5123/05 G erkannten Berichtigung des
Tatbestands des hier angefochtenen Urteils ergibt, wurden nach den
Angaben der Steuerfahndung für ca. 2 % der Einsätze der
Mitspieler Lottoscheine abgegeben. Im Übrigen erhielten die
Spieler anteilig in Höhe ihrer Quote Gewinne ausgezahlt, die
angefallen wären, wenn mit den den Mitspielern vor den
amtlichen Lottoziehungen mitgeteilten Zahlenkombinationen und
Spielscheinnummern Verträge mit den staatlichen Lotterien
zustande gekommen wären.
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Eine bei der Vorgängergesellschaft der
Klägerin ab Januar 1999 durchgeführte
Steuerfahndungsprüfung gelangte zu der Feststellung, dass jene
Gesellschaft der Lotteriesteuer unterliege. Am 27.9.2001
erließ das Finanzamt A gegen jene Gesellschaft
Lotteriesteuerbescheide. Gegen die Klägerin ergingen
gleichfalls aufgrund der Feststellungen einer
Steuerfahndungsprüfung am 10.7.2003 Bescheide über
Lotteriesteuer in Höhe von ... EUR (1. März bis
31.12.2000), ... EUR (1. Januar bis 31.12.2001) und ... EUR (1.
Januar bis 30.11.2002). Einspruch und Klage der Klägerin
hatten keinen Erfolg. Die vom FG Köln gegen sein Urteil vom
16.11.2005 11 K 3095/04 zugelassene Revision wies der
Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 2.4.2008 II R 4/06 (BFHE 221,
256, BStBl II 2009, 735 = SIS 08 20 69) als unbegründet
zurück, u.a. mit der Begründung, die Klägerin habe
eine der Lotteriesteuer unterliegende Lotterie
veranstaltet.
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Auf der Grundlage der von der Klägerin
abgegebenen Gewerbesteuererklärungen 2000 bis 2002
erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung - AO - ) stehende Gewerbesteuermessbescheide mit
folgendem Inhalt:
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage sah das FG teilweise als begründet an. Zuvor
hatte die Klägerin eine berichtigte
Gewerbesteuererklärung 2002 vom 8.3.2007 eingereicht, in der
lediglich noch ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ...
EUR ausgewiesen war. Nach der Gewinn- und Verlustrechnung 2002
betrugen die Umsatzerlöse Januar bis Dezember 2002
unverändert ... EUR. Das FG änderte die angefochtenen
Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2000 bis 2002,
jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.11.2005, dahin
ab, dass der Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2000 auf ...
EUR, für das Jahr 2001 ... EUR und für das Jahr 2002 auf
... EUR festgesetzt wird; im Übrigen wies es die Klage
ab.
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Das FG vertrat in seiner in EFG 2009, 1854
= SIS 10 03 93 veröffentlichten Entscheidung u.a. die Ansicht,
dass die Klägerin nicht von der Gewerbesteuer befreit sei und
die Spieleinsatz-Anteile unter keinem rechtlichen Aspekt
gewinnneutral zu behandeln seien.
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Eine grundsätzliche
Gewerbesteuerbefreiung der Klägerin bestehe nicht. Die
Klägerin erfülle nicht die Voraussetzungen des § 13
der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV). Nach
dieser Vorschrift unterliege die Tätigkeit der Einnehmer einer
staatlichen Lotterie auch dann nicht der Gewerbesteuer, wenn sie im
Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt werde. Die Klägerin
sei jedoch keine Einnehmerin, denn ihre Tätigkeit habe nicht
bloß ein Vermitteln von Lotterieverträgen zum
Gegenstand. Auch betreibe sie keine von der Gewerbesteuer
gemäß § 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)
befreite staatliche Lotterie. Dabei verstoße der Ausschluss
anderer als staatlicher Lotterien und weiterer Personen als den
Einnehmern einer staatlichen Lotterie von der
Gewerbesteuerbefreiung nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG). Denn die steuerliche Privilegierung staatlicher Lotterien und
ihrer Einnehmer sei dadurch gerechtfertigt, dass der Veranstalter
einer inländischen öffentlichen Lotterie der
Lotteriesteuer unterliege. Zwar trage der dem zugrunde liegende
Belastungsvergleich bei der Klägerin nicht, weil diese nach
dem BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735 = SIS 08 20 69
lotteriesteuerpflichtig sei. Die damit verbundene steuerliche
Doppelbelastung könne jedoch nur eintreten, wenn unter
Umgehung des staatlichen Glücksspielmonopols eine
lotteriesteuerpflichtige Tätigkeit ohne
öffentlich-rechtliche Genehmigung ausgeübt werde. In
diesem Fall sei eine Ungleichbehandlung im Hinblick auf das
grundsätzlich - d.h. soweit es zum Schutz der Verbraucher
ausgestaltet sei und der Sozialordnung diene - zulässige
staatliche Glücksspielmonopol mit dem Willkürverbot
vereinbar.
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Die Spieleinsatz-Anteile seien nicht
deshalb gewinnneutral zu behandeln, weil es sich um den Mitspielern
als Treugeber zuzurechnende Wirtschaftsgüter handele
(§§ 39 Abs. 2, 159 AO). Nach den vorliegenden
Treuhandverträgen sei die Klägerin nicht als
Treuhänder aufgetreten. Auch im Rahmen des
Geschäftsbesorgungsvertrags sei kein Treuhandverhältnis
mit den Mitspielern vereinbart worden. Gegen ein
Treuhandverhältnis spreche, dass der Spieleinsatz-Anteil
zusammen mit den Service-Anteilen auf Konten der Klägerin
vereinnahmt worden sei und es deshalb an einer Trennung von Treugut
und Eigenvermögen fehle. Diese „Vermischung“ bei
der Klägerin werde auch nicht dadurch beseitigt, dass der
Spieleinsatz-Anteil nach Weiterleitung zumindest zunächst als
gesondertes Vermögen der niederländischen
Treuhandgesellschaften erschienen sei. Auch habe der Mitspieler
nach Leistung seines Einsatzes weder Einfluss auf das weitere
Geschehen noch einen Rückzahlungsanspruch gehabt. Damit sei
die für ein Treuhandverhältnis wesentliche Verpflichtung
des Treuhänders zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts
nicht erfüllt. Auch seien die Spieleinsatz-Anteile weder
„durchlaufende Posten“ noch Betriebsausgaben i.S. von
§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zwar habe die
Klägerin den tatsächlichen Abfluss der
Spieleinsatz-Anteile an den Treuhänder im Klageverfahren
nachgewiesen. Es fehle jedoch an der betrieblichen Veranlassung des
Abflusses. Die Klägerin habe unstreitig bei ca. 98 % der
Spieleinsatz-Anteile den Treuhänder angewiesen, keine
Lottoscheine zu erwerben; die Spieler hätten in anderer Weise
Ersatz erhalten sollen. Eine entsprechende Verpflichtung
gegenüber den Mitspielern habe nur im Fall des
tatsächlichen Erwerbs von Lottoscheinen beim Treuhänder
gelegen. Auch habe die Klägerin keinen Freistellungsanspruch
gegenüber dem Treuhänder. Aufgrund fehlender
vertraglicher Regelungen sei den Treuhändern freigestellt
gewesen, wie sie mit den erhaltenen Geldern weiter verfahren. All
dies schließe eine betriebliche Veranlassung der
Abführung der Spieleinsatz-Anteile aus. Insoweit komme auch
nicht die Bildung einer Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten gegenüber dem Treuhänder wegen der
Erfüllung von Ersatzansprüchen der Mitspieler in
Betracht. Der hinsichtlich tatsächlich gespielter Lottoscheine
vom FA anerkannte Betriebsausgabenabzug sei auch der Höhe nach
nicht zu beanstanden. Gewinn mindernd zu berücksichtigen seien
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten in Form
von Lotteriesteuer für alle drei Streitjahre. Hinsichtlich der
Gewerbesteuer kämen solche Rückstellungen nur zum
31.12.2001 und 31.12.2002 in Betracht. Auf den 31.12.2000 sei keine
Gewerbesteuer-Rückstellung zu bilden, weil sich die im Jahr
2000 laufende Fahndungsprüfung nur auf Lotteriesteuer bezogen
habe und daher nicht die Grundlage für die überwiegende
Wahrscheinlichkeit einer GewerbesteuerNachforderung
liefere.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und trägt im
Wesentlichen vor: Sie könne sich auf den Rechtsgedanken des
§ 13 GewStDV und die Gewerbesteuerfreiheit von staatlichen
Lotterieunternehmen berufen, denn sie übe eine vergleichbare
Tätigkeit aus. Zwar sei sie nicht als Einnehmerin für
eine staatliche Lotterie tätig; sie vermittele jedoch die
Teilnahme an Ziehungen des staatlichen Lottoblocks. Soweit sie -
die Klägerin - in Spielgemeinschaften eigene Anteile gehalten
und entsprechend mitgespielt habe, sei dies - wie sich aus dem
BFH-Urteil vom 25.3.1976 IV R 205/75 (BFHE 119, 76, BStBl II 1976,
576 = SIS 76 03 15) ergebe - für die Befreiung
unschädlich.
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Das FG habe aber auch zu Unrecht das
Vorliegen eines Treuhandverhältnisses verneint. Sie - die
Klägerin - habe im Auftrag der Mitspieler den eingezahlten
Betrag in eine Treugutkomponente und die Vergütungskomponenten
„entmischt“. Auch sei eine Treuhandschaft im Streitfall
nicht deshalb ausgeschlossen, weil kein Rückforderungsrecht
des Treugebers bestehe, denn die jederzeitige Rückgabe des
Treuguts entspreche nur dem Wesen einer Verwaltungstreuhand, nicht
dem einer Verwendungstreuhand, die den Treuhänder nur zur
bestimmungsgemäßen Verwendung der anvertrauten Mittel
verpflichte. Zumindest stellten die weitergeleiteten Beträge
Betriebsausgaben dar. Das Vertragswerk habe auch bei
Nichtzustandekommen einer Spielgemeinschaft
(Schadens-)Ersatzansprüche der Teilnehmer vorgesehen; es komme
nicht darauf an, ob die Klägerin insoweit einen vertraglichen
Freistellungsanspruch gegen den Treuhänder habe. Die
Personenidentität auf der Ebene der vertretungsberechtigten
Organe stehe einem Betriebsausgabenabzug nicht entgegen.
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Die Klägerin beantragt, das
vorinstanzliche Urteil und die geänderten
Gewerbesteuermessbescheide 2000 bis 2002 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 15.11.2005 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es trägt im Wesentlichen vor, dass es
sich bei den streitbefangenen Beträgen um Ausgaben für
betriebsfremde Zwecke, also um Entnahmen, handele. Eine
betriebliche Veranlassung, den Anteil von 44,8 % der Spieleinnahmen
an den Treuhänder weiterzuleiten, ergebe sich auch nicht aus
der Ersatzverpflichtung im Fall des Nichterwerbs von Lottoscheinen,
denn den Treuhänder treffe nach dem Vertragswerk keine
entsprechende Verpflichtung. Ausgehend von der faktischen
Handhabung seien nur Überweisungen in Höhe von 2 % der
Gesamteinnahmen nötig gewesen. Die Klägerin habe - obwohl
sie insoweit die Feststellungslast treffe - Angaben dazu
verweigert, welcher Anteil der 44,8 % für die Auszahlung von
Gewinnen verwendet worden sei. Auch sei ein Betriebsausgabenabzug
ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige davon Kenntnis habe, dass
der Zahlungsempfänger vom Betriebszweck abweiche; der X habe
als Geschäftsführer der Klägerin von der
Nichteinhaltung des Vertragswerks durch den Treuhänder
gewusst. Ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis
liege schon deshalb nicht vor, weil es im Innenverhältnis an
einer Treuhand konstituierenden Weisungsbefugnis der Treugeber
mangele.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Dass die Klägerin einen der
Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbebetrieb betrieben hat (§ 2
Abs. 1 GewStG), hat auch die Klägerin, die für die
Streitjahre Gewerbesteuererklärungen abgegeben hat, nicht in
Zweifel gezogen; der erkennende Senat sieht insoweit von weiteren
Ausführungen ab. Darüber hinaus ist das FG zu Recht davon
ausgegangen, dass die Klägerin nicht von der Gewerbesteuer
befreit ist.
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a) Gemäß § 3 Nr. 1 GewStG sind
von der Gewerbesteuer u.a. die staatlichen Lotterieunternehmen
befreit. Gemäß § 13 GewStDV unterliegt - in
Anknüpfung an die in § 3 Nr. 1 GewStG bestimmte
Steuerbefreiung - die Tätigkeit der Einnehmer einer
staatlichen Lotterie auch dann nicht der Gewerbesteuer, wenn sie im
Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird. Die Anwendbarkeit
der Befreiungsvorschriften nach § 3 Nr. 1 GewStG und § 13
GewStDV wird in der Rechtsprechung des BFH seit jeher - ausgehend
vom Wortsinn „staatlich“ - strikt auf solche
Unternehmen beschränkt, die der Staat unmittelbar selbst
betreibt oder die in der Form der rechtsfähigen, der
Staatsaufsicht unterliegenden Anstalt des öffentlichen Rechts
organisiert sind (vgl. BFH-Urteile vom 14.3.1961 I 240/60 S, BFHE
72, 581, BStBl III 1961, 212 = SIS 61 01 46, und vom 19.11.1985
VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719 = SIS 86 21 24; Urteil des
Großen Senats des BFH vom 13.11.1963 GrS 1/62 S, BFHE 78,
496, BStBl III 1964, 190 = SIS 64 01 19). Ausgehend hiervon wird
die Klägerin ungeachtet dessen, dass sie nach dem BFH-Urteil
in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735 = SIS 08 20 69 eine Lotterie
veranstaltet hat, von den genannten Befreiungsvorschriften nicht
erfasst. Dass sie auch nicht (zugleich oder alternativ) als
(bloßer) Einnehmer einer staatlichen Lotterie i.S. von §
13 GewStDV tätig geworden ist, wird von der Klägerin
nicht bestritten. Zu Recht weist das FG nach Maßgabe seiner
den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen
insoweit darauf hin, dass die Klägerin - soweit im Rahmen des
tatsächlich praktizierten Geschäftsmodells überhaupt
Lottoscheine einer staatlichen Lotterie erworben worden sind -
nicht lediglich Geschäfte zwischen den Mitspielern und den
staatlichen Lotteriegesellschaften vermittelt hat. Selbst wenn man
die Betrachtung der Geschäfte der Klägerin auf die
Fälle beschränkte, in denen tatsächlich Lottoscheine
erworben worden sind, gingen die von der Klägerin nach dem
Vertragswerk angebotenen Serviceleistungen - u.a. die Entwicklung
von „Systemreihen“ - über die
Tätigkeit eines Einnehmers einer staatlichen Lotterie weit
hinaus.
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b) Es begegnet keinen gleichheitsrechtlichen
Bedenken (Art. 3 Abs. 1 GG), dass die Anwendung des § 3 Nr. 1
GewStG auf die staatliche Lotterie beschränkt ist. Für
die Privilegierung von staatlichen Lotteriegesellschaften gelten
insoweit die gleichen verfassungsrechtlichen Erwägungen wie
für die gleichfalls in § 3 Nr. 1 GewStG geregelte
Begünstigung von zugelassenen öffentlichen Spielbanken
(vgl. dazu und zum insoweit anzulegenden verfassungsrechtlichen
Maßstab BFH-Beschluss vom 29.3.2001 III B 80/00, BFH/NV 2001,
1294 = SIS 01 75 73, m.w.N.). Danach ist die Begünstigung
einzelner Steuerpflichtiger regelmäßig
gleichheitsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn diese mit einer
Steuer belegt werden, die ein Äquivalent darstellen soll
für Steuern, denen (nur) andere, von der Begünstigung
ausgenommene Steuerpflichtige unterworfen sind. So wie bei
öffentlichen Spielbanken die Spielbankabgabe das
Äquivalent für die Befreiung von der Gewerbesteuer und
anderen Steuerarten darstellt (vgl. im Einzelnen BFH-Beschluss in
BFH/NV 2001, 1294 = SIS 01 75 73), stellt bei der staatlichen
Lotterie die Lotteriesteuer das Äquivalent für die
gleichermaßen gewährte Befreiung u.a. von der
Gewerbesteuer dar. Dies gilt für die Lotteriesteuer ungeachtet
dessen, dass in der frühen historischen Entwicklung der
Steuerbefreiung für staatliche Lotterieunternehmen (näher
hierzu BFH-Urteil vom 24.10.1984 I R 158/81, BFHE 142, 500, BStBl
II 1985, 223 = SIS 85 05 26) moderne gleichheitsrechtliche
Überlegungen, die ohne Beschränkung auf ein einzelnes
Steuergesetz auf den durch die steuerrechtliche Gesamtregelung
hergestellten Belastungserfolg abstellen (vgl. BFH-Beschluss in
BFH/NV 2001, 1294 = SIS 01 75 73, m.w.N.), ersichtlich keine Rolle
gespielt haben.
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c) Auch wenn die Steuerbefreiung nach § 3
Nr. 1 GewStG nach den vorgenannten Erwägungen im Ergebnis auch
der Vermeidung einer Doppelbelastung durch Lotteriesteuer und
(hier) Gewerbesteuer dient, begegnet es unter den im Streitfall
vorliegenden Umständen keinen gleichheitsrechtlichen Zweifeln,
wenn die Klägerin - wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 221,
256, BStBl II 2009, 735 = SIS 08 20 69 bestätigt hat -
lotteriesteuerpflichtig ist, zugleich aber auch wegen der
Nichtanwendbarkeit des § 3 Nr. 1 GewStG - mit dem
möglichen Ergebnis einer steuerlichen Doppelbelastung -
gewerbesteuerpflichtig ist. Auch für eine Erweiterung des
Anwendungsbereichs des § 13 GewStDV mit dem Ergebnis der
Befreiung der Klägerin von der Gewerbesteuer ist deshalb kein
Raum.
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aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. hierzu und zum
Folgenden z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -
vom 22.9.2009 2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251 = SIS 09 33 15, m.w.N.).
Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche
Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein
gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem
Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem
anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten
bleibt, ohne dass sich ausreichende Gründe für die
gesetzliche Differenzierung finden lassen. Aus dem allgemeinen
Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Eine
Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt vor, wenn eine Gruppe von
Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen
Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden
Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht
bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen
können. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür,
unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz
verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in
Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und
Regelungsbereiche bestimmen.
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bb) Ein staatliches Glücksspielmonopol
ist mit dem Grundrecht der Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG
vereinbar, wenn es konsequent am Ziel der Bekämpfung von
Suchtgefahren ausgerichtet ist (vgl. BVerfG-Urteil vom 28.3.2006 1
BvR 1054/01, BVerfGE 115, 276, für das staatliche Wettmonopol
für Sportwetten in Bayern). Die Bekämpfung der Spiel- und
Wettsucht ist ein überragend wichtiges Gemeinwohlziel (vgl.
BVerfG-Urteil in BVerfGE 115, 276; BFH-Urteile vom 29.3.2006 II R
59/04, BFH/NV 2006, 1354 = SIS 06 26 56, und in BFHE 221, 256,
BStBl II 2009, 735 = SIS 08 20 69). Der Verfolgung dieses
(zulässigen) Lenkungszwecks dient auch die Lotteriesteuer; die
Besteuerung verfolgt insoweit einen hinreichenden, legitimen
Gemeinwohlzweck (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II
2009, 735 = SIS 08 20 69, m.w.N.). Das Verbot, nicht genehmigte
Lotterien zu veranstalten, schließt die Besteuerung nicht aus
(BFH-Urteil in BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735 = SIS 08 20 69).
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cc) Bei dem Veranstalter einer Lotterie tritt
zur Belastung mit Lotteriesteuer eine Belastung mit anderen Steuern
regelmäßig nur hinzu, wenn dieser - wie das FG zu Recht
ausgeführt hat - in Umgehung des staatlichen
Glücksspielmonopols eine nicht öffentlich-rechtlich
genehmigte, verbotswidrige Lotterie durchführt. Dass in diesem
Fall Befreiungstatbestände wie hier § 3 Nr. 1 GewStG
nicht greifen, folgt nach den zuvor genannten
gleichheitsrechtlichen Maßstäben einem gewichtigen
sachlichen und deshalb tragfähigen Grund. Der genannte, mit
dem Gemeinwohlziel des staatlichen Glücksspielmonopols eng
verknüpfte Lenkungszweck der Lotteriesteuer rechtfertigt es,
die Belastungswirkung dieser Steuer im Fall einer verbotswidrigen
Lotterie zusätzlich zur - regelmäßig angeordneten -
Belastung mit anderen Steuern eintreten zu lassen. Denn in dieser
Situation kommt der am Gemeinwohl orientierten Zweckverfolgung eine
noch größere Bedeutung zu als in den Fällen einer
genehmigten Lotterie. Die Sicherung des Lenkungszwecks gebietet es
in diesem Fall auch gleichheitsrechtlich nicht, die Lotteriesteuer
durch eine Steuerfreistellung, hier von der Gewerbesteuer, ganz
oder teilweise zu kompensieren und damit deren Lenkungseffizienz zu
mindern.
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d) Die Doppelbelastung der Klägerin mit
Lotterie- und Gewerbesteuer führt auch nicht unter dem Aspekt
der Übermaßbesteuerung zu einer Grundrechtsverletzung,
wobei auch hier offenbleiben kann, ob die hier vorliegende
Steuerbelastung in den Schutzbereich des Art. 14 GG oder des
subsidiär anwendbaren Art. 2 Abs. 1 GG fällt, denn es ist
nicht erkennbar, dass im Streitfall eine verfassungsrechtliche
Obergrenze zumutbarer Belastung erreicht worden wäre (vgl. zum
Maßstab z.B. BVerfG-Beschluss vom 12.5.2009 2 BvL 1/00,
BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10, unter B.III. der Gründe,
m.w.N.). Denn Lotterie- und Gewerbesteuer führen nicht zu
einer Kumulation selbständig nebeneinander stehender
steuerlicher Belastungen. Vielmehr wirkt die Lotteriesteuer als
Betriebssteuer Gewinn mindernd und führt damit auch zu einer
Minderung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer
(§ 7 Satz 1 GewStG). Im Übrigen wirkt sich auch bei der
Bestimmung der Zumutbarkeit der Belastung aus, dass die
Lotteriesteuer auch eine am Gemeinwohl orientierte Lenkungsfunktion
hat, die nur bei verbotswidrigem Verhalten des Steuerpflichtigen
ergänzend zum Tragen kommt.
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e) Soweit sich die Klägerin
schließlich auf das Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) vom 8.9.2010 C-316/07, C-358/07 bis
C-360/07, C-409/07 und C-410/07 (Recht der Internationalen
Wirtschaft - RIW - 2010, 711) beruft, führt auch dies nicht
zur Gewerbesteuerfreiheit der Klägerin. Der EuGH hat in jener
Entscheidung zur Auslegung des die Niederlassungsfreiheit
betreffenden Art. 43 des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft (EG) i.d.F des Vertrags von
Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften 1997, Nr. C 340, 1; heute: Art. 49 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV -
i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags
über die Europäische Union und des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der
Europäischen Union - ABlEU - 2007, Nr. C 306, 1, konsolidierte
Fassung in ABlEU 2010, Nr. C 83, 47) und des den freien
Dienstleistungsverkehr betreffenden Art. 49 EG (heute: Art. 56
AEUV) u.a. im Hinblick auf ein staatliches Monopol auf Sportwetten
und Lotterien Stellung genommen. Die Rechtsgrundsätze des
EuGH-Urteils kommen jedoch hinsichtlich der Auslegung und Anwendung
des § 3 Nr. 1 GewStG auf den Streitfall schon deshalb nicht
zum Tragen, weil sich die Klägerin unter den hier vorliegenden
Umständen weder auf Art. 43 EG noch auf Art. 49 EG berufen
kann.
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aa) Die Vertragsbestimmungen über die
Niederlassungsfreiheit sollen lediglich die Inländerbehandlung
im Aufnahmemitgliedstaat sichern (z.B. EuGH-Urteil vom 6.12.2007
C-298/05, Slg. 2007, I-10451 = SIS 08 07 26, Rdnr. 33; BFH-Urteil
vom 28.5.2009 VI R 27/06, BFHE 225, 377, BStBl II 2009, 857 = SIS 09 27 06, unter II.2.b der Gründe). Art. 49 EG steht nach
ständiger Rechtsprechung des EuGH der Anwendung jeder
nationalen Regelung entgegen, die bewirkt, dass die Erbringung von
Dienstleistungen zwischen den Mitgliedstaaten gegenüber der
Erbringung von Dienstleistungen allein innerhalb eines
Mitgliedstaats erschwert wird (z.B. EuGH-Urteil vom 18.12.2007
C-281/06, Slg. 2007, I-12231 = SIS 08 10 47, Rdnr. 52, m.w.N.).
Art. 49 EG verlangt die Beseitigung jeglicher Diskriminierung des
Dienstleistenden aufgrund seiner Staatsangehörigkeit und die
Aufhebung aller Beschränkungen des freien
Dienstleistungsverkehrs, soweit sie darauf beruhen, dass der
Dienstleistende in einem anderen Mitgliedstaat als dem
Dienstleistungsort niedergelassen ist (z.B. BFH-Urteil vom
22.7.2008 VI R 56/05, BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894 = SIS 08 33 40, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.); denn Dienstleistungen
i.S. des Art. 50 EG (heute: Art. 57 AEUV) sind zeitlich
beschränkte Leistungen, die ohne dauerhafte Niederlassung in
dem betreffenden Mitgliedstaat erbracht werden (z.B. BFH-Beschluss
vom 9.7.2007 I B 70/07, BFH/NV 2007, 2357 = SIS 08 01 69). Danach
fallen unter Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit alle
Maßnahmen, die geeignet sind, die Tätigkeit des
Leistenden zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu
machen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894 = SIS 08 33 40, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.).
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bb) Nach diesen Maßstäben sind im
Streitfall weder die Niederlassungsfreiheit noch der freie
Dienstleistungsverkehr berührt, so dass sich vorliegend die
Frage der Auslegung der Art. 43 und 49 EG und der Anwendung der vom
EuGH in RIW 2010, 711 konkretisierten Rechtsgrundsätze nicht
stellt. Denn die Klägerin ist nicht in einem anderen
Mitgliedstaat ansässig und hat ihre Leistungen in dem
Mitgliedstaat erbracht, in dem sie niedergelassen ist.
Außerdem verfügte die Klägerin nach ihrem Vortrag
in der mündlichen Verhandlung auch nicht in einem anderen
Mitgliedstaat über eine Erlaubnis für das Anbieten von
Glücksspielen. An der Beurteilung, dass sich die Klägerin
im Streitfall nicht auf gemeinschaftsrechtlich verbürgte
Grundfreiheiten berufen kann, ändert schließlich auch
ihr Hinweis nichts, dass ihre Komplementärin in einem anderen
Mitgliedstaat ansässig sei; denn Leistender ist die
Klägerin selbst und nicht der einzelne Gesellschafter.
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cc) Im Übrigen sprächen auch die vom
EuGH in RIW 2010, 711 ausgeführten gemeinschaftsrechtlichen
Maßstäbe dafür, eine - wie nach Auffassung des EuGH
durch die nationalen Gerichte zu beurteilen ist -
möglicherweise zurzeit defizitäre Sicherung des
Lenkungszwecks der Bekämpfung der Spiel- und Wettsucht nicht
durch eine Minderung der Lenkungseffizienz des derzeit bestehenden
normativen Rahmens des staatlichen Glücksspielmonopols zu
verstärken. Nach dem EuGH-Urteil in RIW 2010, 711 muss ein
staatliches Monopol auf Sportwetten und Lotterien dem Erfordernis
der Verhältnismäßigkeit genügen. Dies ist der
Fall, soweit, unter dem Aspekt des Ziels eines hohen
Verbraucherschutzniveaus, die Errichtung des Monopols mit der
Einführung eines normativen Rahmens einhergeht, der dafür
sorgt, dass der Inhaber des Monopols tatsächlich in der Lage
sein wird, ein solches Ziel mit einem Angebot, das nach
Maßgabe dieses Ziels quantitativ bemessen und qualitativ
ausgestaltet ist und einer strikten behördlichen Kontrolle
unterliegt, in kohärenter und systematischer Weise zu
verfolgen. Insoweit kämen auch nach gemeinschaftsrechtlichen
Maßstäben ähnliche Erwägungen zum Tragen, wie
sie der erkennende Senat unter Zugrundelegung des
verfassungsrechtlichen Maßstabs des allgemeinen
Gleichheitssatzes zur Rechtfertigung einer Doppelbelastung mit
Lotterie- und Gewerbesteuer (oben unter II.1.c cc) angestellt hat.
Auch deshalb wäre § 3 Nr. 1 GewStG - anders als die
Klägerin meint - nicht gemeinschaftsrechtskonform in der Weise
auszulegen, dass von der Vorschrift nicht nur staatliche
Lotterieunternehmen, sondern sämtliche
lotteriesteuerpflichtigen Tätigkeiten, also auch die
Veranstaltung nicht genehmigter, verbotswidriger Lotterien, erfasst
werden.
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Die Klägerin kann daher keine
Gewerbesteuerfreiheit beanspruchen.
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2. Dem FG ist im Ergebnis auch darin zu
folgen, dass die Spieleinsatz-Anteile (44,8 % der von den Spielern
eingezahlten Beträge) - jedenfalls soweit sie nicht zum Erwerb
von Lottoscheinen einer staatlichen Lotteriegesellschaft verwendet
worden sind - nicht unter dem Gesichtspunkt eines steuerrechtlich
anzuerkennenden Treuhandverhältnisses einem Anderen als der
Klägerin zuzurechnen sind. Es handelt sich auch insoweit um
Betriebseinnahmen der Klägerin. In revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise hat das FG auch die Annahme eines sog.
durchlaufenden Postens verneint. Gleiches gilt für die
Würdigung des FG, dass eine betriebliche Veranlassung der
Weiterleitung der Spieleinsatz-Anteile an den (jeweiligen)
Treuhänder nicht aus der Verpflichtung der Klägerin
gegenüber den Mitspielern aus dem
Geschäftsbesorgungsvertrag abgeleitet werden könne,
soweit mit den Geldern nicht - wie in dem zugrunde liegenden
Vertragswerk vorgesehen - Lottoscheine erworben worden sind. Das FG
hat jedoch zu Unrecht nicht geprüft, inwieweit in den
Fällen der Nichtteilnahme an den staatlichen Lotterien im
Rahmen der von der Klägerin veranstalteten Lotterie
entstandene Gewinnansprüche
(„Ersatzansprüche“) der Mitspieler bei der
Klägerin Gewinn mindernd zu berücksichtigen sind. Wegen
der Begründung im Einzelnen wird zur Vermeidung von
Wiederholungen auf die Entscheidung des erkennenden Senats vom
heutigen Tag in der Rechtssache IV R 17/09 Bezug genommen; ein
neutralisierter Abdruck jener Entscheidung liegt bei.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten
Rechtsgang wird das FG noch zu untersuchen haben, ob, in welcher
Höhe und wann Gewinnansprüche der Mitspieler gegen die
Klägerin entstanden sind, die nicht beim
absprachegemäßen Abschluss von Lotterieverträgen
angefallen sind und zu weiterem betrieblich veranlassten Aufwand
(§ 4 Abs. 4 EStG) der Klägerin geführt haben. Die
Frage, in welchem Wirtschaftsjahr sich die Verpflichtung zur
Auszahlung von Lotteriegewinnen Gewinn mindernd auswirkt, bestimmt
sich für die Klägerin nach allgemeinen
Bilanzierungsgrundsätzen. Die Höhe der im Rahmen der von
der Klägerin veranstalteten Lotterie erstarkten
Gewinnansprüche wird das FG ggf. im Wege einer Schätzung
(§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO) festzustellen
haben. Wegen der möglichen Anknüpfungspunkte für
eine solche Schätzung nimmt der erkennende Senat gleichfalls
auf seine Entscheidung in dem Verfahren IV R 17/09 Bezug.
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