Ausfuhrlieferung, Buchnachweis: 1. Der Unternehmer muss den buchmäßigen Nachweis der steuerfreien Ausfuhrlieferung (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. § 13 UStDV) bis zu dem Zeitpunkt führen, zu dem er die Umsatzsteuer-Voranmeldung für die Ausfuhrlieferung abzugeben hat. - 2. Der Unternehmer kann fehlende oder fehlerhafte Aufzeichnungen eines rechtzeitig erbrachten Buchnachweises bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG nach den für Rechnungsberichtigungen geltenden Grundsätzen ergänzen oder berichtigen. - 3. Wird der Buchnachweis weder rechtzeitig geführt noch zulässigerweise ergänzt oder berichtigt, kann die Ausfuhrlieferung gleichwohl steuerfrei sein, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 bis Abs. 3a UStG vorliegen (Änderung der Rechtsprechung). (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 5.5.2010, IV D 3 - S 7141/08/10001, BStBl 2010 I S. 508 = SIS 10 11 54) - Urt.; BFH 28.5.2009, V R 23/08; SIS 09 25 67
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Gesamtrechtsnachfolger des am 27.4.2004
verstorbenen D. Dieser war als Ingenieur sowie im Im- und
Exporthandel tätig.
Aufgrund einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass D im
Streitjahr 2001 Ausfuhrlieferungen in Höhe von insgesamt
461.702,08 DM erbracht habe. Für diese Ausfuhrlieferungen
liege in ihrer Gesamtheit kein sog. Buchnachweis vor. Mit
Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 13.6.2005 erhöhte das FA die
Entgelte für die steuerpflichtigen Umsätze um 398.019,03
DM. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
Im Klageverfahren reichten die Kläger
eine Aufstellung über die von D erbrachten Ausfuhrlieferungen
in tabellarischer Form ein, in denen Rechnungsdatum, Tag und Ort
der Ausfuhr, Name und Branche des Empfängers, Name des
Abnehmers sowie als Beleg über die Ausfuhr entweder eine
Ausfuhrbestätigung der Ausfuhrstelle, ein Luftfrachtbrief, ein
Schiffsfrachtbrief sowie eine Ausfuhrbescheinigung aufgeführt
waren.
Während des Verfahrens des
Finanzgerichts (FG) räumte das FA ein, dass der Belegnachweis
aufgrund der im finanzgerichtlichen Verfahren nachgereichten
Unterlagen für alle streitigen Umsätze erbracht worden
sei und die bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung
vorgelegten Unterlagen den Anforderungen an den Buchnachweis
genügten.
Das FG gab der Klage statt. Die Kläger
hätten sowohl anhand des Beleg- als auch des Buchnachweises
nachgewiesen, dass die streitigen Lieferungen steuerfrei seien.
Dass die Kläger den belegmäßigen Ausfuhrnachweis
erbracht hätten, sei zwischen den Beteiligten unstreitig. Es
sei zwischen den Verfahrensbeteiligten auch unstreitig, dass die
bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vorgelegten
Unterlagen den Anforderungen an den Buchnachweis genügten.
Damit sei auch der Buchnachweis erbracht. Zwar stellten nach
früherer Rechtsprechung Buch- und Belegnachweis
materiell-rechtliche Voraussetzungen für die Steuerfreiheit
der Umsätze dar. Der buchmäßige Nachweis sei
zeitgerecht zu führen und nicht nachholbar gewesen. Im
Streitfall hätten die Kläger erst nachträglich die
Aufzeichnungen über die Ausfuhrlieferungen und die
Ausfuhrbelege in einer Form zusammengestellt, die den Anforderungen
an den Buchnachweis genüge. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe
seine bisherige Rechtsauffassung aber unlängst für den
Fall innergemeinschaftlicher Lieferungen aufgegeben. Danach seien
innergemeinschaftliche Lieferungen auch ohne rechtzeitig erbrachten
Buchnachweis steuerfrei; die Nachweispflichten seien nicht mehr als
materielle Voraussetzungen für die Steuerfreiheit anzusehen.
Weiter sei davon auszugehen, dass die vom BFH für
innergemeinschaftliche Lieferungen entwickelten
Rechtsgrundsätze auch für Ausfuhrlieferungen zur
Anwendung kämen. Die Regelungen in § 6 Abs. 4 des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG), §§ 9 und 13 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) bzw. § 6a
Abs. 3 UStG, §§ 17a, 17c UStDV seien parallel, teilweise
wortlautidentisch aufgebaut. Die Rechtsprechung habe in der
Vergangenheit keine unterschiedlichen Anforderungen an Beleg- und
Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen und bei
Ausfuhrlieferungen gestellt. Deshalb bestehe kein Grund, nach der
Rechtsprechungsänderung nunmehr nach der Art der
Steuerbefreiung zu differenzieren.
Das Urteil des FG ist in EFG 2008, 1500 =
SIS 08 30 95 veröffentlicht.
Mit seiner Revision rügt das FA
Verletzung materiellen Rechts. Die Aufgabe der BFH-Rechtsprechung
zum materiell-rechtlichen Charakter von Beleg- und Buchnachweis
betreffe nur § 6a UStG, nicht aber § 6 UStG. Für
eine analoge Anwendung der Rechtsprechung zur Bedeutung des Beleg-
und des Buchnachweises bei innergemeinschaftlichen Lieferungen
fehle es am Vorliegen einer Regelungslücke, wie das Fehlen
einer § 6a Abs. 4 UStG entsprechenden Vertrauensschutzregelung
bei Ausfuhrlieferungen nach § 6 UStG bestätige.
Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
Die im Zeitpunkt der mündlichen
Verhandlung vor dem FG vorgelegten Unterlagen hätten
unstreitig den Anforderungen an den Buchnachweis genügt. Ein
Rechtsfehler des FG sei nicht erkennbar. Die
Rechtsprechungsgrundsätze zu innergemeinschaftlichen
Lieferungen seien auch bei Ausfuhrlieferungen zu beachten.
II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Senat kann nicht entscheiden,
ob die Ausfuhrlieferungen steuerfrei sind.
1. Ausfuhrlieferungen sind gemäß
§ 4 Nr. 1 Buchst. a UStG unter den in § 6 UStG
bezeichneten Voraussetzungen steuerfrei. Gemeinschaftsrechtlich
beruht diese Steuerbefreiung auf Art. 15 Nr. 1 und 2 der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG).
Der Unternehmer hat gemäß § 6
Abs. 4 Satz 1 UStG die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung
der Ausfuhrlieferung nachzuweisen, wobei das Bundesministerium der
Finanzen (BMF) mit Zustimmung des Bundesrats bestimmen kann, wie
der Unternehmer die Nachweise zu führen hat (§ 6 Abs. 4
Satz 2 UStG). Aufgrund dieser Ermächtigung hat der Unternehmer
gemäß §§ 8 ff. und § 17 UStDV einen
Nachweis durch Belege (Belegnachweis) und gemäß §
13 UStDV einen Nachweis durch Aufzeichnungen (Buchnachweis) zu
führen. Die Vorschriften zum Beleg- und Buchnachweis
gemäß § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17
UStDV beruhen gemeinschaftsrechtlich auf der gemäß Art.
15 Einleitungssatz der Richtlinie 77/388/EWG bestehenden Befugnis,
Bedingungen für die Anwendung der Steuerbefreiungen für
Ausfuhrlieferungen festzusetzen (BFH-Urteil vom 31.7.2008 V R
21/06, BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95 = SIS 08 42 93, unter II.2.a)
und sind daher grundsätzlich mit dem Gemeinschaftsrecht
vereinbar.
Erfüllt der Unternehmer die nach § 6
Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV bestehenden
Nachweispflichten, ist er berechtigt, die Lieferung als steuerfrei
zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 28.2.1980 V R 118/76, BFHE 130,
118, BStBl II 1980, 415 = SIS 80 02 25, unter I.3., und in BFHE
222, 143, BFH/NV 2009, 95 = SIS 08 42 93, unter II.2.b). Die durch
den Unternehmer beigebrachten Nachweise unterliegen aber der
Nachprüfung durch die Finanzverwaltung (vgl. hierzu
BFH-Urteile in BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95 = SIS 08 42 93, unter
II.2.b, und vom 14.12.1994 XI R 70/93, BFHE 176, 494, BStBl II
1995, 515 = SIS 95 09 41, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 23.5.1995
V B 21/95, BFH/NV 1995, 1104 = SIS 95 20 47), da es für die
Steuerfreiheit auf die Richtigkeit der Nachweisangaben ankommt.
2. Die Nachweispflichten nach § 6 Abs. 4
UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV sind - entgegen der Auffassung
des FA - keine materiell-rechtliche Voraussetzung der
Steuerfreiheit.
a) Bei der Anwendung der Steuerbefreiung
für innergemeinschaftliche Lieferungen ist nach der
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) der Grundsatz der steuerlichen
Neutralität zu beachten. Wurde unbestreitbar eine
innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt, die die
materiellen Anforderungen erfüllt, ist diese auch steuerfrei,
wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht
genügt, der Verstoß gegen die formellen Anforderungen
aber den sicheren Nachweis, dass die materiellen Anforderungen
erfüllt wurden, nicht verhindert (EuGH-Urteil vom 27.9.2007
C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34
= SIS 08 00 30 Rdnr. 31). Aufgrund dieses EuGH-Urteils hat der
Senat entgegen seiner früheren Rechtsprechung entschieden,
dass die gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§
17a ff. UStDV bei innergemeinschaftlichen Lieferungen bestehenden
Nachweispflichten keine materiellen Voraussetzungen für die
Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen sind
(BFH-Urteile vom 8.11.2007 V R 72/05, BFHE 219, 422, BStBl II 2009,
55 = SIS 08 16 57, und vom 6.12.2007 V R 59/03, BFHE 219, 469,
BStBl II 2009, 57 = SIS 08 10 23, jeweils zweiter Leitsatz). Zwar
ist weiterhin davon auszugehen, dass die Voraussetzungen der
innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 6a Abs. 1 UStG nicht
erfüllt sind, wenn der Unternehmer den gemäß §
6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden
Nachweispflichten nicht nachkommt (BFH-Urteile in BFHE 219, 422,
BStBl II 2009, 55 = SIS 08 16 57, und in BFHE 219, 469, BStBl II
2009, 57 = SIS 08 10 23, jeweils dritter Leitsatz). Die Lieferung
ist jedoch steuerfrei, wenn trotz Nichterfüllung der
Nachweispflichten „aufgrund der objektiven Beweislage
feststeht“, dass die Voraussetzungen der
innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen (BFH-Urteile in BFHE
219, 422, BStBl II 2009, 55 = SIS 08 16 57, und in BFHE 219, 469,
BStBl II 2009, 57 = SIS 08 10 23, jeweils vierter Leitsatz).
b) Die Grundsätze des EuGH-Urteils
Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 = SIS 08 00 30 sind wegen der rechtssystematischen Gemeinsamkeiten
zwischen § 6 und § 6a UStG auch für den Bereich der
Ausfuhrlieferung zu berücksichtigen.
Denn sowohl Ausfuhrlieferungen als auch
innergemeinschaftliche Lieferungen sind aufgrund der
Beförderung oder Versendung des Gegenstandes der Lieferung aus
dem In- in das Ausland (Drittlandsgebiet oder übriges
Gemeinschaftsgebiet) steuerfrei, wobei die Steuerfreiheit der
innergemeinschaftlichen Lieferung die Steuerfreiheit der
Ausfuhrlieferung im innergemeinschaftlichen Handel ersetzt
(EuGH-Urteil vom 27.9.2007 C-409/04, Teleos, Slg. 2007, I-7797,
BFH/NV Beilage 2008, 25 = SIS 08 00 38 Rdnr. 37). Weiter handelt es
sich bei den Vorschriften zum Beleg- und Buchnachweis sowohl bei
Ausfuhrlieferungen (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis
17 UStDV) als auch bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (§
6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV)
gemeinschaftsrechtlich um sog. Anwendungsbedingungen
(„Bedingungen, die sie [die Mitgliedstaaten] zur
Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der
nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von
Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen
Missbräuchen festsetzen“), wie sich aus Art. 15 der
Richtlinie 77/388/EWG für Ausfuhrlieferungen und Art. 28c Teil
A der Richtlinie 77/388/EWG für innergemeinschaftliche
Lieferungen ergibt.
Der Senat hält deshalb nicht an seiner
bisherigen Rechtsprechung fest, nach der den gemäß
§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV
beizubringenden Nachweisen materiell-rechtlicher Charakter zukommt,
und deshalb diese Nachweispflichten gleichrangig neben den in
§ 6 Abs. 1 UStG bezeichneten Voraussetzungen zu erfüllen
waren (BFH-Urteil in BFHE 130, 118, BStBl II 1980, 415 = SIS 80 02 25, unter I.1.; Änderung der Rechtsprechung).
3. Aus der Rechtsprechungsänderung zur
Bedeutung der gemäß § 6 Abs. 4 UStG i.V.m.
§§ 8 bis 17 UStDV bestehenden Nachweispflichten ergibt
sich Folgendes:
a) Auch wenn den Pflichten zum Beleg- und
Buchnachweis kein materiell-rechtlicher Charakter mehr zukommt (s.
oben II.2.b), folgt hieraus nicht, dass nicht nur - wie bereits
bisher - der Belegnachweis, sondern auch der Buchnachweis bis zum
Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG
geführt werden kann. Damit die Lieferung aufgrund des Beleg-
und Buchnachweises steuerfrei ist, muss der Buchnachweis vielmehr
grundsätzlich bis zu dem Zeitpunkt vorliegen, zu dem der
Unternehmer die Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der
Ausfuhrlieferung abzugeben hat. Denn der Unternehmer, der eine
Ausfuhrlieferung als steuerfrei erklärt, muss sich unter
Berücksichtigung des Ziels, die genaue Erhebung der Steuer
sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, sowie
unter Berücksichtigung der Grundsätze der
Verhältnismäßigkeit, der Neutralität und der
Rechtssicherheit (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861,
BFH/NV Beilage 2008, 34 = SIS 08 00 30 Rdnrn. 25 f. und 32) durch
seine buchmäßigen Aufzeichnungen zumindest dem Grunde
nach vergewissern, ob er die Voraussetzungen der Steuerfreiheit als
gegeben ansehen kann. Im Übrigen wird mit dem Abstellen auf
den Zeitpunkt der Abgabe der Voranmeldung den Erfordernissen der
Rechtssicherheit (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861,
BFH/NV Beilage 2008, 34 = SIS 08 00 30 Rdnr. 32 zur
innergemeinschaftlichen Lieferung) genügt.
Demgegenüber kann der Unternehmer den
Belegnachweis auch weiterhin entsprechend dem Senatsurteil in BFHE
130, 118, BStBl II 1980, 415 = SIS 80 02 25 bis zum Schluss der
letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG erbringen. Die
Differenzierung zwischen Buch- und Belegnachweis rechtfertigt sich
daraus, dass dem Unternehmer die Ausfuhrbelege u.U. erst nach dem
Abgabezeitpunkt für die Voranmeldung vorliegen und sich aus
einer erst nachträglichen Beibringung des Belegnachweises,
anders als bei einem vollständigen Fehlen
buchmäßiger Aufzeichnungen, keine Gefährdung des
Steueraufkommens ergibt.
b) Nach dem Abgabezeitpunkt für die
Umsatzsteuer-Voranmeldung kann der Unternehmer die
buchmäßigen Aufzeichnungen nicht mehr erstmals
führen, sondern nur noch berichtigen oder ergänzen
(EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage
2008, 34 = SIS 08 00 30 Rdnr. 33), um den Buchnachweis nach §
13 UStDV zu erbringen. Diese Korrekturen können sich z.B.
aufgrund von Umständen, die der Steuerpflichtige nicht zu
vertreten hat, als notwendig erweisen (EuGH-Urteil Collée in
Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 = SIS 08 00 30 Rdnr. 33)
und sind unter Bedingungen, die auch für
Rechnungsberichtigungen gelten, zulässig. Somit kommt es
darauf an, ob die verspätete Erbringung des Buchnachweises das
Steueraufkommen gefährdet oder die Steuererhebung
beeinträchtigt hat (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007,
I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 = SIS 08 00 30 Rdnrn. 35 f.).
Verfahrensrechtlich können derartige Korrekturen bis zum
Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG
erfolgen.
c) Aufgrund des fehlenden
materiell-rechtlichen Charakters der Nachweispflichten sind
Ausfuhrlieferungen im Übrigen trotz Nichterfüllung der
Nachweispflichten steuerfrei, wenn „aufgrund der
objektiven Beweislage feststeht“, dass die
Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung vorliegen (BFH-Urteile in BFHE
219, 422, BStBl II 2009, 55 = SIS 08 16 57, und in BFHE 219, 469,
BStBl II 2009, 57 = SIS 08 10 23, jeweils vierter Leitsatz zur
innergemeinschaftlichen Lieferung).
4. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen und hat allein mit der Begründung, die Kläger
hätten im FG-Verfahren den Buchnachweis erfüllt, die
Voraussetzungen für die Steuerbefreiung bejaht und der Klage
stattgegeben. Sein Urteil war daher aufzuheben. Die Feststellungen
erlauben keine abschließende Entscheidung.
a) Aus den Feststellungen des FG ergibt sich
nicht, ob D bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die
Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die einzelnen Lieferungen
abzugeben waren, buchmäßige Aufzeichnungen geführt
hat, die im Klageverfahren zulässigerweise ergänzt
und/oder berichtigt wurden. Lagen bis zur Abgabe der jeweiligen
Voranmeldungen keine buchmäßigen Aufzeichnungen vor, ist
der Unternehmer aufgrund eines erstmals nachträglich
geführten Buchnachweises nicht berechtigt, die Lieferung als
steuerfrei zu behandeln. Handelt es sich um eine nur
nachträgliche Korrektur der Aufzeichnungen, kommt es darauf
an, ob diese nach den für Rechnungsberichtigungen geltenden
Grundsätzen zulässig war.
b) Wurde im Streitfall der Buchnachweis weder
rechtzeitig erbracht noch zulässigerweise korrigiert, ist
schließlich entscheidend, ob trotz der Nichterfüllung
der Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststeht,
dass die Voraussetzungen der steuerfreien Ausfuhrlieferung nach
§ 6 Abs. 1 bis Abs. 3a UStG vorliegen (s. oben II.3.b).
Hierfür können Feststellungen der deutschen (BFH-Urteil
in BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57 = SIS 08 10 23, unter II.2.)
oder einer ausländischen Finanzverwaltung (BFH-Urteil in BFHE
219, 422, BStBl II 2009, 55 = SIS 08 16 57, unter II.1.b und II.2.)
berücksichtigt werden.
Ob die Lieferungen aufgrund der objektiven
Beweislage als steuerfrei anzusehen sind, unterliegt der
tatrichterlichen Würdigung und Überzeugungsbildung. Dabei
kann auch berücksichtigt werden, dass das FA - wie im
Streitfall - keine begründeten Zweifel an den materiellen
Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 6 Abs. 1 bis 3 UStG
äußert.