Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 21.06.2017 - 4 K
608/14 = SIS 18 16 68 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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Vorgang
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Zeitpunkt
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Anteil
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Anschaffungskosten
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Beteiligungsverhältnisse aus der
Gründung der B-GmbH
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01.10.1991
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19,50 %
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78.000,00 DM
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Neue Beteiligungsverhältnisse aus
Abtretung
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11.10.1994
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21,675 %
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auf
86.700,00 DM
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Verschmelzung der B-GmbH auf die
GmbH
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11.10.1994
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21,675 %
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86.700,00 DM
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Ausschüttung aus EK 04 am 23.11.1995
für Wirtschaftsjahr 1995
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1995
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./.
289.047,61 DM
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Ausschüttung aus EK 04 am 08.08.1996
für Wirtschaftsjahr 1996
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1996
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./.
164.666,86 DM
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Anschaffungskosten ab der am 01.01.1997
gültigen Rechtslage des § 17 Abs. 4 EStG
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31.12.1996
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insgesamt
./. 367.014,47
DM
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Ausschüttung aus EK 04 am 03.04.1997
für Wirtschaftsjahr 1996
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11.04.1997
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./.
390.060,05 DM
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Anschaffungskosten insgesamt
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./.
757.074,52 DM
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Veräußerungsgewinn in 1997
gemäß § 17 Abs. 4 EStG
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390.060,05 DM
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Besteuerung im Zeitpunkt der
Veräußerung
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./.
367.014,47 DM
(= ./. 187.651,52 EUR)
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Anschaffungskosten
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0,00
DM
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Erwerb weiterer Anteile am 21.12.1998
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30,0 %
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1.438.704,00 DM
(= 735.597,67 EUR)
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Ausschüttung aus EK 04 am 26.03.1998
für Wirtschaftsjahr 1997
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./.
41.428,80 DM
(= ./. 21.182,20 EUR)
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Stand der Anschaffungskosten
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31.12.2001
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1.397.275,20 DM
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Stand der Anschaffungskosten
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01.01.2002
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714.415,47 EUR
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Abtretung der Anteile an die Klägerin
am 23.12.2004
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714.415,47 EUR
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Stand der Anschaffungskosten
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01.01.2005
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30,0 %
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714.415,47 EUR
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Bescheinigte Ausschüttung aus dem
Einlagekonto in 2005 für das Wirtschaftsjahr 2004
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./.
642.678,00 EUR
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Stand der Anschaffungskosten
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31.12.2005
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71.737,00 EUR
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Dauertatbestand: Besteuerung im Zeitpunkt
der Veräußerung/ Liquidation
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187.651,52 EUR
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4
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Das FA F teilte dem
Prozessbevollmächtigten der GmbH im Oktober 2007 mit, dass der
Stand der Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung am 31.12.2005
71.737 EUR betrage, die Besteuerung des Betrags in Höhe von
187.651 EUR im Zeitpunkt der Veräußerung/Liquidation zu
erfolgen habe und dass die zuständigen Finanzämter der
Gesellschafter der GmbH entsprechend informiert
würden.
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5
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Am 20.12.2007 schüttete die GmbH aus
dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ) weitere Beträge in
Höhe von 30.927,60 EUR an die Klägerin aus.
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6
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Für die Streitjahre ergingen
zunächst Bescheide, die bis auf den Bescheid über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
(Gewinnfeststellungsbescheid) für 2007 alle unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) standen.
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7
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Das FA F führte bei der Klägerin
im Jahr 2010 eine Außenprüfung für die Jahre 2005
bis 2008 durch. In seinem Bericht führte der Prüfer u.a.
aus, dass positive Anschaffungskosten für die eingelegte
Beteiligung in Höhe von 735.597,67 EUR um die zum Stichtag
„31.12.1996“ ermittelten negativen
Anschaffungskosten in Höhe von 187.651,52 EUR zu mindern
seien. Die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung seien daher mit
„548.346,15 EUR“ (rechnerisch richtig
547.946,15 EUR) anzusetzen. Die im Prüfungszeitraum erfolgten
Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto, welches aus
dem EK 04 entstanden sei, minderten die Anschaffungskosten der
Beteiligung bis auf einen Erinnerungswert. Soweit die
Ausschüttungen die Anschaffungskosten überstiegen,
lägen außerordentliche Erträge vor. Für das
Jahr 2005 wären dies 94.332,85 EUR und für das Jahr 2007
30.927,60 EUR. Entgegen diesen Ausführungen ging der
Prüfer in seinem Bericht nach Maßgabe der angenommenen
Ausgangswerte allerdings rechnerisch richtig von Anschaffungskosten
der GmbH-Beteiligung in Höhe von 547.946,15 EUR für 2005
aus und berechnete danach einen außerordentlichen Ertrag
für 2005 in Höhe von 94.732,85 EUR.
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8
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) erließ auf dieser Grundlage unter dem
20.12.2010 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide
(Gewinnfeststellungsbescheid 2005, Gewerbesteuermessbescheide 2005
und 2007, Bescheide über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, auf den
31.12.2007 und auf den 31.12.2008) sowie einen geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid 2007, den er (zunächst) auf §
173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützte. Die dagegen eingelegten
Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 15.02.2013).
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9
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Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage
machte die Klägerin geltend, in den angefochtenen Bescheiden
sei hinsichtlich der Ausschüttung aus dem steuerlichen
Einlagekonto kein außerordentlicher Ertrag in Höhe von
94.332,85 EUR (2005) bzw. 30.927,60 EUR (2007) zu
berücksichtigen.
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10
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Das Thüringer Finanzgericht (FG) wies
die Klage mit Urteil vom 21.06.2017 - 4 K 608/14 ab. Zu Recht habe
das FA hinsichtlich der Ausschüttung aus dem steuerlichen
Einlagekonto außerordentliche Erträge der Jahre 2005 und
2007 berücksichtigt. Der bestandskräftige
Gewinnfeststellungsbescheid 2007 vom 09.02.2009 habe - insoweit
folgte das FG der Auffassung des FA in seiner
Einspruchsentscheidung - nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
geändert werden dürfen.
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11
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Näher führte das FG u.a. aus, die
Beteiligung an der GmbH sei im Zeitpunkt der Einlage am 23.12.2004
mit Anschaffungskosten in Höhe von 327.334,44 EUR zu bewerten.
Zum Zeitpunkt der Einlage habe eine wesentliche Beteiligung
vorgelegen (30 %). Die ursprünglichen Anschaffungskosten bis
zum Ende des Jahres 1994 in Höhe von 86.700 DM seien
zunächst um die Ausschüttungen aus dem EK 04 in 1995 in
Höhe von 289.047,61 DM und im Jahr 1996 in Höhe von
164.666,86 DM zu mindern. Damit ergäben sich (negative)
Anschaffungskosten von zunächst ./. 367.014,47 DM. Die
weiteren Ausschüttungen aus dem EK 04 am 03.04.1997 in
Höhe von 390.060,05 DM und am 26.03.1998 in Höhe von
41.428,80 DM minderten ebenfalls die Anschaffungskosten. Zwar seien
nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes
(JStG) 1997 vom 20.12.1996 (BGBI I 1996, 2049) Ausschüttungen
aus dem EK 04 als Veräußerungsgewinn sofort
steuerpflichtig. A sei jedoch zu diesen
Ausschüttungszeitpunkten noch nicht wesentlich i.S. von §
17 Abs. 1 EStG beteiligt gewesen, so dass kein steuerpflichtiger
Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 4 EStG
vorgelegen habe. Deshalb seien auch insoweit - anders als es die
Außenprüfung bei der GmbH und daran anschließend
die Außenprüfung bei der Klägerin gesehen
hätten - die Anschaffungskosten zu mindern. Rechnerisch
ergäben sich damit insgesamt (negative) Anschaffungskosten in
Höhe von ./. 798.503,32 DM. Diese seien entgegen der
Auffassung der Klägerin mit den danach aufgewendeten
Anschaffungskosten durch den Anteilserwerb vom 21.12.1998
(1.438.704 DM = 735.597,67 EUR) zu verrechnen. Zwar treffe es zu,
dass es im betrieblichen Bereich grundsätzlich keine negativen
Anschaffungskosten geben könne. Der Begriff der
„negativen Anschaffungskosten“ habe aber
Bedeutung für die Besteuerung von Beteiligungserträgen
nach § 17 EStG; er übernehme - so das FG unter Bezug auf
das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20.04.1999 - VIII R 38/96
(BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647 = SIS 99 14 19) - dort die
Aufgabe eines Merkpostens, der die Versteuerung der stillen
Reserven der Beteiligung im Zeitpunkt der Realisierung des
Veräußerungsgewinns sicherstellen solle. § 17 EStG
erfasse grundsätzlich den gesamten Wertzuwachs zwischen
Anschaffung und Veräußerung. Dazu gehöre auch - so
das FG u.a. unter Bezug auf das BFH-Urteil vom 05.06.2008 - IV R
73/05 (BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965 = SIS 08 38 85) - der
Wertzuwachs, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet
habe, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt
gewesen sei, und somit ein Gewinn, der im Falle einer
Veräußerung nicht steuerbar gewesen wäre. Es stehe
mit § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG im
Einklang, im Privatvermögen entstandene Wertsteigerungen im
Fall der Einlage einer Beteiligung in ein Betriebsvermögen
dort der Besteuerung zu unterwerfen. Deshalb seien auch die
rechnerisch entstandenen „negativen
Anschaffungskosten“ mit den weiteren
Anschaffungskosten zu verrechnen. Nach Abzug der (negativen)
Anschaffungskosten in Höhe von ./. 798.503,32 DM von den
Anschaffungskosten für den Erwerb der weiteren Anteile am
21.12.1998 in Höhe von 1.438.704 DM ergäben sich
verbleibende Anschaffungskosten in Höhe von 640.200,70 DM. Die
Einlage am 23.12.2004 sei daher mit Anschaffungskosten in Höhe
von umgerechnet 327.334,44 EUR zu bewerten. Ausgehend davon
ergäben sich aufgrund der weiteren Ausschüttungen aus dem
steuerlichen Einlagekonto in den Jahren 2005 und 2007 noch
höhere außerordentliche Erträge, als das FA
berücksichtigt habe; an einer Verböserung sei das FG
jedoch gehindert.
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12
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1
Halbsatz 2 Buchst. b EStG.
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13
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Der Wortlaut der Vorschrift treffe keine
Aussage darüber, wie die Anschaffungskosten der eingelegten
Anteile im Fall erfolgter EK 04-Ausschüttungen zu ermitteln
seien. Deshalb sei die Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck
auszulegen. Nach dem BFH-Urteil vom 29.11.2017 - X R 8/16 (BFHE
260, 224, BStBl II 2018, 426 = SIS 18 04 57, Rz 63) bestehe dieser
darin, auch nach einer Einlage die ertragsteuerliche Verstrickung
von Wertsteigerungen und Wertminderungen zu erhalten, die in der
Zeit der Zugehörigkeit der Beteiligung zu dem nach § 17
EStG steuerverstrickten Privatvermögen entstanden und die noch
nicht realisiert seien. Es widerspreche aber diesem Zweck, in die
Bewertung auch Bestandteile einzubeziehen, deren Realisierung
bereits vor der Einlage erfolgt sei. Durch das JStG 1997 sei §
17 Abs. 4 Satz 1 EStG dahin geändert worden, dass
Ausschüttungen aus dem EK 04 ab dem Jahr 1997 zu einem
Realisationstatbestand i.S. des § 17 EStG führen. Zwar
beziehe sich § 17 EStG grundsätzlich nur auf wesentlich
beteiligte Anteilseigner. Nachdem der BFH in seinem Urteil in BFHE
222, 277, BStBl II 2008, 965 = SIS 08 38 85 in die Bewertung auch
Wertsteigerungen einbezogen habe, die sich während eines
Zeitraums gebildet haben, in dem noch keine wesentliche Beteiligung
vorlag, müssten auch Realisationstatbestände dieses
Zeitraums zugunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt
werden. Es entspreche dem Willen des Gesetzgebers,
Veräußerungstatbestände, die zu einem Zeitpunkt
angefallen seien, zu dem der Anteilseigner nicht wesentlich i.S.
des § 17 EStG beteiligt gewesen sei, von der Besteuerung
auszunehmen. Dem widerspreche es, wenn § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1
Halbsatz 2 Buchst. b EStG dahin ausgelegt werde, dass diese
Begünstigung mit der Einlage einer Beteiligung in ein
Betriebsvermögen rückgängig gemacht werde.
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14
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Die verfassungskonforme Auslegung der
Vorschrift führe zum gleichen Ergebnis. Wie das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom
07.07.2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (BVerfGE
127, 61, BStBl II 2011, 86 = SIS 10 22 39, unter B.I.2.b)
ausgeführt habe, widerspreche es dem Grundgedanken des
verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes, wenn Wertsteigerungen,
die nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert
worden seien, nachträglich erfasst würden. Dann
würde eine verfestigte Vermögensposition
nachträglich entwertet. Die im Streitfall relevanten EK
04-Ausschüttungen seien in der Zeit einer nicht wesentlichen
Beteiligung erfolgt.
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15
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Entsprechend den Grundsätzen der
Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main (Verfügung vom
17.04.2000 - S 2143 A-36-St II 20 = SIS 00 08 81) habe sich daher mit der EK 04-Ausschüttung
des Jahres 1997 ohne Überschreiten der maßgeblichen
Beteiligungsgrenze ein nicht steuerbarer
Veräußerungsgewinn ergeben, der sich wie folgt
berechne:
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DM
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Ursprüngliche Anschaffungskosten der
Anteile
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86.700,00
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Ausschüttungen aus dem EK 04 bis
31.12.1996
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./. 453.714,47
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(Negative) Anschaffungskosten
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./.
367.014,47
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EK 04-Ausschüttung 1997
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390.060,05
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abzüglich Anschaffungskosten
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367.014,47
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Nicht steuerbarer Gewinn
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757.074,52
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16
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Auch die OFD Erfurt (Verfügung vom
12.02.1998 - S 1978 c A-02-St 313 = SIS 98 09 39) führe unter Ziff. 2.1 aus, dass es sich bei
den EK 04-Ausschüttungen bei nicht wesentlichen Beteiligungen
nicht um steuerbare Einnahmen aus Kapitalvermögen handele. Das
FA sei an diese Anweisung gebunden, was das FG verkannt
habe.
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17
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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unter Aufhebung des angefochtenen
FG-Urteils vom 21.07.2017 und der Einspruchsentscheidung vom
15.02.2013 die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 2005
und 2007, Gewerbesteuermessbescheide 2005 und 2007 sowie Bescheide
über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, auf den 31.12.2007 und auf den
31.12.2008, jeweils vom 20.12.2010, dahin zu ändern, dass
hinsichtlich der Ausschüttung aus dem steuerlichen
Einlagekonto kein außerordentlicher Ertrag in Höhe von
94.732,85 EUR (2005) bzw. in Höhe von 30.927,60 EUR (2007)
berücksichtigt wird.
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18
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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19
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Es beruft sich u.a. auf das BFH-Urteil vom
20.04.1999 - VIII R 44/96 (BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698 = SIS 99 14 22). Danach habe eine Ausschüttung aus dem EK 04 im
Rahmen der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach
§ 17 EStG stets eine Minderung der Anschaffungskosten zur
Folge, selbst wenn der Betrag der Anschaffungskosten damit negativ
werde. Soweit sich die Klägerin auf den BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 = SIS 10 22 39 berufe, sei
über die Absenkung der Beteiligungsquote bei der Besteuerung
privater Veräußerungen von Kapitalanteilen entschieden
worden.
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20
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B. Die Revision der Klägerin hat keinen
Erfolg und war daher nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im
Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Ausschüttungen der
GmbH aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Klägerin in den
Jahren 2005 und 2007 jedenfalls in der vom FA angesetzten Höhe
jeweils erfolgswirksam zu Beteiligungserträgen der
Klägerin führen und damit abzüglich der
korrespondierenden Zuführung zur
Gewerbesteuer-Rückstellung den laufenden Gesamthandsgewinn
bzw. den Gewerbeertrag der Klägerin erhöhen (B.I.).
Außerdem ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass auch der
angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid 2007 geändert werden
durfte (B.II.).
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21
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I. Das angefochtene FG-Urteil erweist sich im
Ergebnis als zutreffend, soweit das FG unter Berufung auf das
Verböserungsverbot entschieden hat, dass jedenfalls die vom FA
in den Jahren 2005 und 2007 angesetzten Beteiligungserträge
der Klägerin nicht zu beanstanden seien. Die Bewertung der
Einlage der streitbefangenen GmbH-Beteiligung nach § 6 Abs. 1
Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG mit den Anschaffungskosten
hat zur Folge, dass die nach der Einlage bei der Klägerin
erfolgten Ausschüttungen der GmbH aus dem steuerlichen
Einlagekonto zu Beteiligungserträgen der Klägerin
führen.
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22
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1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
nach der Rechtsprechung des BFH (zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE
188, 347, BStBl II 1999, 647 = SIS 99 14 19, unter II.1.) die
Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, wonach
Bezüge nicht zu den Einnahmen gehören, soweit sie aus
Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die
Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27
KStG als verwendet gelten, sich im Bereich der - wie im Streitfall
- gewerblichen Einkünfte auch als eine den
Anschaffungskostenbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 2 bzw. § 17
Abs. 2 EStG ergänzende Bewertungsvorschrift auswirkt, die
sicherstellt, dass alle stillen Reserven, die sich in der
Beteiligung gebildet haben - aber auch nur diese -, steuerlich
erfasst werden. Bei den - wie hier - nach den Grundsätzen des
Betriebsvermögensvergleichs zu ermittelnden
Gewinneinkünften wird § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
deshalb dadurch vollzogen, dass der - wie hier vom FG für die
Jahre 1995 bis 1998 festgestellt - aus dem EK 04 bzw. - wie
für die Streitjahre festgestellt - aus dem steuerlichen
Einlagekonto i.S. des § 27 KStG stammende - als
Einlagenrückgewähr behandelte (vgl. BFH-Urteil vom
16.03.1994 - I R 70/92, BFHE 174, 155, BStBl II 1994, 527 = SIS 94 15 56, unter II.2.b) - Gewinnanteil den Buchwert der Beteiligung
mindert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647 = SIS 99 14 19, unter II.1., m.w.N., zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
bzw. Satz 3 EStG a.F.). Die im Bereich der Gewinneinkünfte
analog anzuwendende Rechtsfolge des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3
EStG kann insoweit - in Höhe des die Anschaffungskosten der
Beteiligung übersteigenden Betrags - „negative
Anschaffungskosten“ bewirken (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 174, 155, BStBl II 1994, 527 = SIS 94 15 56, unter II.2.d;
zur Minderung der Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung
i.S. des § 17 EStG BFH-Urteile vom 19.07.1994 - VIII R 58/92,
BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362 = SIS 95 12 91, unter II.2.c, und
in BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698 = SIS 99 14 22, unter II.2.b
bb bbb und ccc).
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23
|
2. Weiterhin ist das FG zutreffend davon
ausgegangen, dass Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft aus
dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG; bereits im
früheren Anrechnungsverfahren wurden die nicht das Nennkapital
erhöhenden Einlagen im Rahmen der sog. Gliederungsrechnung als
„EK 04“ festgestellt) bei dem gewerblich
tätigen Gesellschafter im Rahmen des
Betriebsvermögensvergleichs erfolgswirksam zu erfassen sind,
soweit sie die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen
(§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG, § 275 Abs. 2 Nr. 9 des
Handelsgesetzbuchs; ausführlich BFH-Urteil in BFHE 188, 347,
BStBl II 1999, 647 = SIS 99 14 19, unter II.2., unter Anschluss an
BFH-Urteil vom 14.10.1992 - I R 1/91, BFHE 169, 213, BStBl II 1993,
189 = SIS 93 04 27, vgl. dort unter II.2.d). Erfolgsneutral ist
eine Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des
§ 27 KStG bzw. aus dem EK 04 nur insoweit, als sie mit den vom
Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden
kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698 = SIS 99 14 22, unter II.2.b bb bbb, für Ausschüttungen aus dem EK
04). Davon zu unterscheiden ist die Besteuerung einer im
Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung nach §
17 EStG. Bis zum Inkrafttreten des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG
i.d.F. des JStG 1997 konnte beim Gesellschafter die durch die
Ausschüttung eintretende Vermögensmehrung im Zeitpunkt
ihres Zuflusses einkommensteuerrechtlich noch nicht erfasst werden
(zum Folgenden BFH-Urteil in BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698 =
SIS 99 14 22, unter II.2.b bb ccc). Deshalb war diese bis zur
Erfüllung aller Tatbestandsmerkmale des § 17 EStG
erfolgsneutral zu halten, was mit Hilfe des Ansatzes
„negativer Anschaffungskosten“ geschah.
Dieser Merkposten sollte sicherstellen, dass die stillen Reserven
der Beteiligung im Zeitpunkt der Realisierung des
Veräußerungsgewinns vollständig versteuert werden.
Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1997 gilt als
Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG auch die
Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen
Einlagekonto i.S. des § 27 KStG, so dass insoweit ein
„Merkposten“ nicht mehr erforderlich
ist. Besteht allerdings noch keine wesentliche Beteiligung, werden
solche Ausschüttungen in dem Sinne steuerlich noch nicht
„verbraucht“, als sie nicht sofort zu
gewerblichen Einkünften i.S. des § 17 EStG führen
und deshalb nach den unter B.I.1. ausgeführten
Grundsätzen ebenfalls die Anschaffungskosten der Beteiligung
mindern können. Denn die in § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG
angeordnete entsprechende Anwendung des Abs. 1 der Vorschrift
bedeutet, dass sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen des Abs. 1
für die Steuerpflicht erfüllt sein müssen; lediglich
das Tatbestandsmerkmal der
„Veräußerung“ wird durch
andere Merkmale - hier von Bedeutung ist nur die Ausschüttung
von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des §
27 KStG - ersetzt (vgl. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, §
17 EStG Rz 265).
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3. Das FG hat auch aus verfassungsrechtlicher
Sicht zu Recht entschieden, dass auch Ausschüttungen aus dem
steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG bzw. aus dem EK
04, die in der Zeit vor dem Überschreiten der im Streitfall
maßgeblichen Wesentlichkeitsgrenze von 25 % erfolgt sind, zu
einer Minderung der Anschaffungskosten der in das
Gesamthandsvermögen der Klägerin eingelegten
GmbH-Beteiligung führen und damit bei der Ermittlung des
Einlagewerts der Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1
Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu berücksichtigen sind.
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a) Die Einlage einer - wie hier -
zunächst im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (hier GmbH) in ein
Betriebsvermögen (hier der Klägerin) ist mit den
Anschaffungskosten der Beteiligung zu bewerten.
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aa) Einlagen sind grundsätzlich mit dem
Teilwert zu bewerten, den das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner
Zuführung zum Betriebsvermögen hat (§ 6 Abs. 1 Nr. 5
Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Einlagewert ist jedoch auf die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zu
begrenzen, wenn es sich um einen Anteil an einer
Kapitalgesellschaft handelt, an der der Steuerpflichtige i.S. des
§ 17 Abs. 1 (oder heute Abs. 6) EStG beteiligt ist (§ 6
Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG). Das bedeutet, dass
die Einlage einer Beteiligung dann nach der Vorschrift des § 6
Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu bewerten ist, wenn
die Beteiligung im „Zeitpunkt der
Zuführung“ zum Betriebsvermögen die
Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 (oder heute Abs. 6) EStG
erfüllt. Dieser Zeitpunkt ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz
1 Halbsatz 1 EStG für die Bewertung von Einlagen
grundsätzlich maßgeblich. Aus dem Verweis auf § 17
Abs. 1 EStG folgt weiterhin, dass die Bewertung auch dann nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu erfolgen
hat, wenn der eingelegte Anteil „innerhalb der letzten
fünf Jahre“ vor dem Zeitpunkt der
Zuführung (Einlage) die im Zeitpunkt der Zuführung
gültige Wesentlichkeitsgrenze überstiegen hat (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965 = SIS 08 38 85,
unter II.1.b bb (1), m.w.N.). Wesentlich ist eine Beteiligung
für Veräußerungsvorgänge bis zum
Veranlagungszeitraum 1998 ab einer Quote von mehr als 25 %, erst ab
dem Veranlagungszeitraum 1999 ab einer Quote von 10 % (§ 52
Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 vom 24.03.1999 - StEntlG 1999/2000/2002 -, BGBl I
1999, 402; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.11.2014 - IX R 30/13 =
SIS 15 05 39, Rz 17), heute ab
einer Quote von mindestens 1 %.
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bb) Nach seinem Wortlaut erfasst § 6 Abs.
1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG nur Fälle, in denen
der Teilwert oberhalb der Anschaffungskosten liegt. Indes ist die
Einlage einer von § 17 EStG erfassten (also wesentlichen)
Beteiligung, deren Teilwert unterhalb der Anschaffungskosten liegt
(„wertgeminderte Beteiligung“),
ebenfalls mit den - dann höheren - Anschaffungskosten zu
bewerten, weil die gesetzliche Regelung insoweit eine planwidrige
und deshalb ausfüllungsbedürftige Lücke enthält
(näher BFH-Urteile vom 25.07.1995 - VIII R 25/94, BFHE 178,
418, BStBl II 1996, 684 = SIS 96 01 18, unter II.2.; vom 02.09.2008
- X R 48/02, BFHE 223, 22, BStBl II 2010, 162 = SIS 08 40 71, unter
II.1.; in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426 = SIS 18 04 57, Rz 62).
Diese teleologische Extension des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b
EStG ergibt sich aus dem Zweck der Vorschrift, auch nach einer
Einlage die ertragsteuerrechtliche Verstrickung von
Wertsteigerungen zu erhalten, die in der Zeit der
Zugehörigkeit der Beteiligung zu dem nach § 17 EStG
steuerverstrickten Privatvermögen entstanden sind. Vor diesem
Hintergrund ist es folgerichtig, auch im Fall der Einlage einer
wertgeminderten Beteiligung eine Bewertung mit den
Anschaffungskosten vorzunehmen, um die im steuerverstrickten
Privatvermögen eingetretenen, aber noch nicht realisierten
Wertminderungen für den Fall ihrer Realisierung im
Betriebsvermögen zu erhalten (näher BFH-Urteil in BFHE
260, 224, BStBl II 2018, 426 = SIS 18 04 57, Rz 63). Auch die
Finanzverwaltung folgt heute dieser Rechtsprechung (zuletzt H 17
Abs. 8 „Einlage einer wertgeminderten
Beteiligung“ der Einkommensteuer-Hinweise
2021).
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b) Bei der Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr.
5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG sind sämtliche
Wertsteigerungen und -minderungen der Beteiligung seit ihrer
Anschaffung zu berücksichtigen.
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aa) Wie der erkennende Senat in seinem Urteil
in BFHE 222, 277, BStBl II 2008, 965 = SIS 08 38 85 (unter II.1.b
bb (2)) ausgeführt hat, kommt es bei der Bewertung der
Beteiligung anlässlich ihrer Einlage auf die Dauer des
Bestehens der Beteiligung vor der Einlage nicht an. Entscheidend
ist nur, dass der Steuerpflichtige innerhalb der
Fünfjahresfrist überhaupt einmal (nach der in jenem
Streitfall wie auch hier maßgeblichen Wesentlichkeitsgrenze)
zu mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen ist.
Denn Zweck der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2
Buchst. b EStG sei es, zu verhindern, dass Wertsteigerungen, die
die eingelegte Beteiligung während ihrer Zugehörigkeit
zum Privatvermögen erfahren habe, entgegen der mit § 17
EStG verfolgten Zielsetzung der Besteuerung entzogen werden. §
17 EStG erfasse grundsätzlich den gesamten Wertzuwachs
zwischen Anschaffung und Veräußerung. Nach
ständiger Rechtsprechung gehöre dazu auch der
Wertzuwachs, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet
habe, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war,
und somit ein Gewinn, der im Falle einer Veräußerung
nicht steuerbar gewesen wäre (näher BFH-Urteil in BFHE
222, 277, BStBl II 2008, 965 = SIS 08 38 85, unter II.1.b cc).
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bb) An dieser Rechtsauffassung ist auch im
Lichte der jüngeren Rechtsprechung des BVerfG
festzuhalten.
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(1) Das BVerfG hat zwar mit Beschluss in
BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 = SIS 10 22 39 entschieden, dass
die in § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 geregelte rückwirkende
Absenkung der Beteiligungsgrenze von 25 % auf 10 % nichtig ist,
soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen
steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG
1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstanden sind und die entweder - bei
einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt - nach der
zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder -
bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes
- sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt
der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage
steuerfrei hätten realisiert werden können.
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(2) Aus dieser Entscheidung des BVerfG ist
jedoch nicht abzuleiten, dass auch im Rahmen der Bewertung einer
Einlage in Gestalt einer zunächst zum Privatvermögen
gehörenden Kapitalbeteiligung Wertsteigerungen und
Wertminderungen nicht zu berücksichtigen sind, die in einer
Zeit entstanden sind, in der diese Beteiligung die jeweils
gültige Wesentlichkeitsgrenze noch nicht überschritten
hatte und damit noch nicht steuerverstrickt war. Zwar hätten
solche Wertsteigerungen und Wertminderungen bei
Veräußerung der Beteiligung bis zu diesem Zeitpunkt
mangels Überschreitung der Wesentlichkeitsgrenze steuerfrei
realisiert werden können. Das BVerfG hat jedoch in seinem
Beschluss in BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 = SIS 10 22 39
(unter B.I.2.b aa [Rz 55]) u.a. ausgeführt, dass der
Wertzuwachs insofern „latent
steuerverhaftet“ geblieben sei, als nicht
ausgeschlossen werden konnte, dass der Steuerpflichtige, sei es mit
oder ohne sein Zutun, „in die Wesentlichkeit
hineinwächst“, was zur Besteuerung des
gesamten Wertzuwachses geführt hätte. Diese
Möglichkeit ändere nichts daran, dass die
rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze die
Entwertung konkret vorhandener Vermögensbestände zur
Folge habe. Allerdings treffe es zu, dass der Steuerpflichtige sich
im Hinblick auf die zwischenzeitlichen Wertsteigerungen nicht auf
Bestandsschutz berufen könne, wenn im einzelnen Fall ein
solches „Hineinwachsen in die
Wesentlichkeit“ (nach Maßgabe des alten
Rechts) im Zeitpunkt der Veräußerung tatsächlich
erfolgt sein sollte. Dann wäre die Wertsteigerung auch nach
altem Recht zu versteuern gewesen, die Absenkung der
Wesentlichkeitsgrenze für die Steuerbarkeit also nicht
ursächlich, so dass derartige Fälle entsprechend dem in
der Entscheidungsformel formulierten Vorbehalt von der
Nichtigkeitsfolge auszunehmen seien. Aus diesen Ausführungen
ist nach Ansicht des erkennenden Senats abzuleiten, dass der
bloße Umstand, dass die Wesentlichkeitsgrenze noch nicht
überschritten ist, auch verfassungsrechtlich nicht daran
hindert, auch den in der Zeit zwischen Anschaffung und
Überschreiten der Wesentlichkeitsgrenze erzielten Wertzuwachs
im Rahmen der Bewertung einer Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5
Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu erfassen.
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(3) Hieraus folgt, dass auch
Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des
§ 27 KStG bzw. aus dem EK 04, die nach den oben
ausgeführten Maßstäben die Anschaffungskosten der
Beteiligung mindern und ggf. zu negativen Anschaffungskosten
führen (B.I.1.), auch vor dem Zeitpunkt, in dem die
Beteiligung die Wesentlichkeitsgrenze überschreitet, bei der
Bemessung der Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1
Halbsatz 2 Buchst. b EStG zu berücksichtigen sind. Bei
gewerblichen Einkünften des Inhabers der Beteiligung
führt dies dazu, dass auch Ausschüttungen, die vor
Überschreiten der Wesentlichkeitsgrenze erfolgt sind,
rechnerisch (durch entsprechende Minderung der Anschaffungskosten)
dazu führen können, dass nach Einlage der Beteiligung
gewerbliche Beteiligungserträge erzielt werden, soweit nach
der Einlage erfolgte Ausschüttungen nicht mehr mit vom
Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden
können (vgl. B.I.2.).
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4. Nach den vorstehend ausgeführten
Maßstäben ist die Einlage der streitbefangenen
Kapitalbeteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2
Buchst. b EStG zu bewerten, denn auch unter Zugrundelegung der im
Jahr 1998 gültigen Wesentlichkeitsgrenze von 25 % wurde diese
seit dem Erwerb weiterer Anteile am 21.12.1998 und damit innerhalb
der maßgeblichen Fünfjahresfrist vor dem Zeitpunkt der
Einlage (23.12.2004) überschritten. Sämtliche
Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des
§ 27 KStG bzw. aus dem EK 04 in der Zeit zwischen
„ursprünglicher“ Anschaffung und
dem Zeitpunkt der Einlage der Beteiligung in das
Gesamthandsvermögen der Klägerin führen zu
Minderungen der Anschaffungskosten der Beteiligung und damit zu
einem entsprechend geminderten Einlagewert. Die von der
Klägerin behauptete Privilegierung für die Zeit, in der
der Anteilseigner (noch) nicht wesentlich i.S. des § 17 EStG
beteiligt ist, besteht nicht.
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Hinsichtlich der Ausschüttungen in
Höhe von 390.060,05 EUR (am 03.04.1997) und 41.428,80 EUR (am
26.03.1998) lagen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 4 Satz 1
EStG nicht vor, weil A - wie das FG zutreffend erkannt hat - zu den
Ausschüttungszeitpunkten nicht wesentlich i.S. von § 17
Abs. 1 EStG beteiligt war. Daher mindern auch diese
Ausschüttungen - erfolgsneutral - die Anschaffungskosten der
Beteiligung (vgl. B.I.2.). Der sinngemäßen Auffassung
der Klägerin, dass Ausschüttungen aus dem EK 04 ab dem
Jahr 1997 stets zu einem Realisationstatbestand i.S. des § 17
EStG führten, kann nicht gefolgt werden.
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Nach Einlage der Beteiligung führen
Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des
§ 27 KStG bzw. aus dem EK 04 insoweit zu gewerblichen
Beteiligungserträgen, als sie den Buchwert der Beteiligung
übersteigen, also nicht (mehr) mit Anschaffungskosten
verrechnet werden können. Eine solche Verrechnung war bereits
im Streitjahr 2005 nicht mehr vollständig möglich.
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Ausgehend von den Feststellungen der
Außenprüfung bei der Klägerin, denen sich das FG
angeschlossen hat und an die der erkennende Senat nach § 118
Abs. 2 FGO gebunden ist, ergeben sich folgende Werte:
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