Pensionsrückstellung, Berechnungsfehler, Nachholverbot: Wurde infolge eines Berechnungsfehlers eine Pensionsrückstellung in einer früheren Bilanz mit einem Wert angesetzt, der dem Betrag nach unterhalb des Teilwerts liegt, so greift das in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG bestimmte sog. Nachholverbot ein. - Urt.; BFH 14.1.2009, I R 5/08; SIS 09 12 95
I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob im Streitfall das in § 6a Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) verankerte
„Nachholverbot“ für Pensionsrückstellungen
eingreift.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren
Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr ist. Sie hatte ihrer
Arbeitnehmerin T im Jahr 1989 eine Pensionszusage erteilt. Diese
wurde im Jahr 1992 geändert und lautete nunmehr auszugsweise
wie folgt:
|
„1. Sie erhalten ein
lebenslängliches Ruhegeld in Höhe von 70 % des zuletzt
bezogenen Grundgehalts, wenn Sie nach vollendetem 65. Lebensjahr
aus unseren Diensten ausscheiden.
|
|
|
|
Scheiden Sie nach Vollendung des 60., aber
vor Vollendung des 65. Lebensjahrs aus unseren Diensten aus, um in
den Ruhestand zu treten, so können Sie die betriebliche
Altersrente bereits von diesem Zeitpunkt an begehren (vorgezogenes
Altersruhegeld). Aufgrund der vorzeitigen Inanspruchnahme
ermäßigt sich in diesem Fall die erdiente Altersrente
(s. Ziffer 4.) um je 0,6 % pro Monat der vorzeitigen
Inanspruchnahme.
|
|
|
|
2. Scheiden Sie vor Vollendung des 65.
Lebensjahres aus unseren Diensten aus, so erhalten Sie eine
Berufsunfähigkeitsrente in Höhe von DM 5.000, - monatlich
für die Dauer der Berufsunfähigkeit, längstens
jedoch bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres. Dauert die
Berufsunfähigkeit bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres an,
so wird die Altersrente (Ziffer 1.) gezahlt. Berufsunfähigkeit
liegt vor, wenn ...
|
|
|
|
3. ...
|
|
|
|
4. Scheiden Sie vor Eintritt des
Versorgungsfalles aus unseren Diensten aus, dann bleiben die
erdienten Ruhegeldansprüche erhalten. Als erdient gilt der
Teil der Versorgungsleistungen, der dem Verhältnis der Dauer
Ihrer Betriebszugehörigkeit zu der Zeit vom Eintritt in die
Firma bis zum Erreichen der vorgesehenen Altersgrenze, also der
Vollendung des 65. Lebensjahres, entspricht. Ziffer 1. Sätze 2
und 3 gelten entsprechend.“
|
Noch im Jahr 1992 wurde ergänzend
geregelt, dass die laufenden Renten sich jährlich um 3,5 %
erhöhen sollten. Zur Abdeckung ihrer Versorgungsverpflichtung
schloss die Klägerin Rückdeckungsversicherungen
ab.
In ihren Jahresabschlüssen bildete die
Klägerin Rückstellungen für ihre
Pensionsverpflichtung gegenüber T, deren Höhe von einem
Sachverständigen (S) nach versicherungsmathematischen
Grundsätzen berechnet wurde. Dabei ging S für den Fall
vorzeitiger Berufsunfähigkeit der T von einer
lebenslänglichen Rentenverpflichtung in Höhe von 60.000
DM pro Jahr aus; er berücksichtigte nicht, dass T auch bei
Berufsunfähigkeit von der Vollendung des 65. Lebensjahres an
die (höhere) dynamisierte Altersrente (70 % des letzten
Festgehalts) erhalten sollte (Nr. 2 Satz 2 der Pensionszusage). Die
auf diese Weise berechnete Rückstellung beläuft sich in
der Bilanz der Klägerin zum 31.12.1997 auf 815.701 DM.
In ihrem Jahresabschluss auf den 31.12.1998
(Streitjahr) bildete die Klägerin eine
Pensionsrückstellung in Höhe von 946.081 DM. Ihre
Steuerbilanz weist die Rückstellung mit 879.081 DM aus; die
Abweichung beruht darauf, dass in der Handelsbilanz die
geänderte Sterbetafel 1998 berücksichtigt ist, die
steuerrechtlich erstmals für das nach dem 3l.12.1998 endende
Wirtschaftsjahr angewendet werden darf (§ 52 Abs. 7a Satz 2
EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1998 vom 19.12.1998,
BGBl I 1998, 3816, BStBl I 1999, 117). Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) folgte der auf dieser
Basis abgegebenen Steuererklärung in einem
Gewerbesteuermessbescheid, der unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung erging.
Während einer nachfolgenden
Außenprüfung wies der Prüfer die Klägerin
darauf hin, dass die von ihr angesetzten Teilwerte der
Pensionsrückstellung unter den zulässigen Soll-Teilwerten
lagen, da für den Fall der Berufsunfähigkeit der
Übergang zur höheren Altersrente ab Vollendung des 65.
Lebensjahres nicht berücksichtigt war. Daraufhin legte die
Klägerin eine geänderte Berechnung vor; sie begehrte
nunmehr für die Steuerbilanz zum 31.12.1998 den Ansatz einer
Pensionsrückstellung in Höhe von 1.314.559 DM. Dem folgte
der Prüfer nicht. Vielmehr nahm er an, dass - was zwischen den
Beteiligten unstreitig ist - der zutreffende Teilwert
(Soll-Teilwert) der Pensionsverpflichtung zum 1.1.1998 sich auf
1.196.294 DM belaufen habe und dass deshalb die Rückstellung
zum 31.12.1998 wie folgt zu berechnen sei:
1998
|
1.
Januar
|
31. Dezember
|
|
|
|
Soll-Teilwert
|
1.196.294 DM
|
1.314.559 DM
|
Ist-Teilwert
|
./. 815.701 DM
|
|
Fehlbetrag
|
380.593 DM
|
./. 380.593 DM
|
Prüferbilanzwert
|
|
933.966 DM
|
Das FA folgte der Ansicht des Prüfers
und erließ einen entsprechend geänderten
Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr. Die gegen diesen
Bescheid gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen (FG
Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom
12.12.2007 3 K 1327/07 = SIS 08 29 90).
Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision
rügt die Klägerin eine Verletzung des § 6a Abs. 4
EStG. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG
aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin abzuändern,
dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags ein um
380.593 DM erhöhter Aufwand berücksichtigt wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Der Senat entscheidet gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche
Verhandlung durch Beschluss. Er hält die Revision einstimmig
für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht
für erforderlich. Die Beteiligten sind angehört worden
und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
1. Ausgangspunkt für die Ermittlung des
Gewerbeertrags der Klägerin, der nach § 6 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) Besteuerungsgrundlage für die
Gewerbesteuer ist, ist deren nach den Vorschriften des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnder Gewinn
(§ 7 Satz 1 GewStG). Dieser wiederum ist durch
Vermögensvergleich zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m.
§ 4 Abs. 1 EStG), wobei auf den Schluss eines jeden
Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das
nach den handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§
5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Zu diesen Grundsätzen gehört u.a.,
dass für Verpflichtungen aus einer Pensionszusage eine
Rückstellung zu bilden ist (Senatsurteil vom 13.2.2008 I R
44/07, BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673 = SIS 08 24 14, m.w.N.).
Eine solche Pensionsrückstellung darf für Zwecke der
Besteuerung höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden
(§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG), der sich nach § 6a Abs. 3
Sätze 2 und 3 EStG bestimmt.
2. Im Streitfall hat die Klägerin in
ihrer Bilanz auf den 31.12.1997 die - dem Grunde nach unstreitig
berechtigte - Pensionsrückstellung mit einem Wert gebildet,
dessen Betrag den nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 EStG
berechneten Teilwert unterschreitet. Sie will nunmehr den
Unterschiedsbetrag zwischen diesem Wert und dem - der Höhe
nach ebenfalls unstreitigen - Teilwert zum 31.12.1998 der
Rückstellung zuführen, und zwar in der Steuerbilanz
für das Streitjahr. Dem steht indessen das in § 6a Abs. 4
Satz 1 EStG verankerte „Nachholverbot“
entgegen.
a) Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine
Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens
um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung
am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres erhöht werden. Die im Gesetz bestimmten
Ausnahmen von diesem Grundsatz (§ 6a Abs. 4 Sätze 2 bis 5
EStG) greifen im Streitfall nicht ein. Die genannten Teilwerte
belaufen sich nach den Feststellungen des FG, die nicht mit
zulässigen und begründeten Revisionsrügen
angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind
(§ 118 Abs. 2 FGO), auf 1.314.559 DM (31.12.1998) und
1.196.294 DM (31.12.1997); die Differenz zwischen beiden Werten
beträgt 118.265 DM. Nur um diesen Differenzbetrag darf nach
§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG die in der Bilanz auf den 31.12.1997
gebildete Pensionsrückstellung, die sich nach den ebenfalls
bindenden Feststellungen des FG auf 815.701 DM beläuft, in der
Steuerbilanz des Streitjahres aufgestockt werden. Dem entspricht
die vom FA angestellte Berechnung, die deshalb zutreffend ist.
b) Mit ihrem Einwand, dass die Bemessung der
Rückstellung in der Bilanz auf den 31.12.1997 auf einem Fehler
des S beruhe und dass dieser Fehler für sie nicht erkennbar
gewesen sei, kann die Klägerin keinen Erfolg haben. Nach den
Feststellungen des FG ist zwar davon auszugehen, dass die
Klägerin in den Vorjahresbilanzen die
Pensionsrückstellung jeweils mit ihrem vollen Teilwert
ansetzen wollte und dass es zum Ansatz niedrigerer Werte nur
deshalb gekommen ist, weil S die Teilwerte unrichtig berechnet hat.
Dessen ungeachtet greift das Nachholverbot aber im Streitfall
ein:
Seinem Wortlaut nach sieht § 6a Abs. 4
EStG für eine solche Fallgestaltung keine Ausnahme vom
Nachholverbot vor. Dieser Umstand hat umso mehr Gewicht, als die
Vorschrift durchaus Ausnahmeregelungen enthält, von denen die
hier interessierende Situation indessen nicht erfasst wird. Denn
zum einen hat ausweislich der Gesetzesmaterialien der Gesetzgeber
den Katalog der gesetzlichen Ausnahmetatbestände als
abschließend verstanden (Gesetzentwurf der Bundesregierung,
BTDrucks 7/1281, S. 40). Zum anderen kann ihm nicht verborgen
geblieben sein, dass es in der Praxis - aus unterschiedlichen
Gründen - zu Fehlern bei der Berechnung des Teilwerts einer
Pensionsverpflichtung kommen kann, in deren Folge eine Steuerbilanz
die Pensionsrückstellung nicht mit dem höchsten
zulässigen Wert (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG) ausweist. Wenn
dennoch für diesen Sachverhalt keine Ausnahme vom
Nachholverbot vorgesehen worden ist, lässt sich daraus
ableiten, dass nach dem Willen des Gesetzgebers hier das
Nachholverbot uneingeschränkt gelten soll (ebenso FG
Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart, Urteil vom
15.12.2000 9 K 301/96, EFG 2001, 349 = SIS 01 73 47; FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 8.9.2005 6 K 1613/04, EFG 2005, 1848 =
SIS 05 46 88; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 27.
Aufl., § 6a Rz 61; Kauffmann in Frotscher,
Einkommensteuergesetz, § 6a Rz 886). Angesichts dessen teilt
der Senat die Einschätzung der Vorinstanz, dass im Streitfall
das Nachholverbot nicht zuletzt deshalb durchgreifen muss, weil
anderenfalls der erkennbare und im Gesetzestext zum Ausdruck
gekommene Wille des Gesetzgebers ohne zwingenden Grund
konterkariert würde.
c) Nach Ansicht der Klägerin ist §
6a Abs. 4 Satz 1 EStG seinem Sinn und Zweck nach dahin zu
verstehen, dass er sich nur auf Pensionszusagen bezieht, die vor
dem 1.1.1987 erteilt wurden und für die deshalb nach Art. 28
Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch
keine Rückstellung gebildet werden muss. Dem ist nicht zu
folgen. Es ist zwar richtig, dass die Anwendung des Nachholverbots
unter bestimmten - auch im Streitfall vorliegenden - Umständen
zu Ergebnissen führen kann, die der für
„Neuzusagen“ geltenden Passivierungspflicht
(vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673, 674
f. = SIS 08 24 14) zuwiderlaufen. Es besteht jedoch kein
Anhaltspunkt dafür, dass das von der Klägerin
befürwortete Verständnis dem Willen des Gesetzgebers
entsprechen könnte; das gilt umso mehr, als § 6a EStG
inzwischen durch das Steueränderungsgesetz 1998 vom 19.12.1998
(BGBl I 1998, 3816, BStBl I 1999, 117) geändert, dabei das
Nachholverbot aber nicht berührt worden ist. Insbesondere
verbietet sich angesichts dieses Umstands die Annahme, dass der
Gesetzgeber bei der Schaffung des Bilanzrichtliniengesetzes
schlicht vergessen habe, die nunmehr bestehende
Passivierungspflicht mit der Regelung in § 6a Abs. 4 Satz 1
EStG zu harmonisieren. Vielmehr ist davon auszugehen, dass nicht
nur nach dem Wortlaut des Gesetzes, sondern auch nach dem Willen
des Gesetzgebers das Nachholverbot der Passivierungspflicht
vorgeht. An seiner dahin gehenden Rechtsprechung (Senatsurteil in
BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673 = SIS 08 24 14) hält der
Senat deshalb fest.
d) Allerdings hat der Bundesfinanzhof (BFH) in
anderen Zusammenhängen wiederholt Ausnahmen von der Anwendung
des Nachholverbots zugelassen, die in § 6a EStG nicht benannt
sind. Diese Ausnahmen betreffen Sachverhalte, in denen die
Rechtsprechung eine Pensionsrückstellung zunächst nicht
für zulässig erachtet und diese Auffassung später
revidiert (BFH-Urteile vom 24.7.1990 VIII R 39/84, BFHE 161, 504,
BStBl II 1992, 229 = SIS 90 23 17; vom 7.4.1994 IV R 56/92, BFHE
174, 163, BStBl II 1994, 740 = SIS 94 13 13) oder in denen die
Finanzbehörde dem Versorgungsschuldner einen bestimmten
Bilanzansatz aufgedrängt hatte (BFH-Urteil vom 9.11.1995 IV R
2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589 = SIS 96 04 02). Dabei
beruhte das Absehen von der Anwendung des Nachholverbots u.a. auf
der Erwägung, dass § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG
willkürliche Gewinnverschiebungen verhindern solle und dass
diese Zielsetzung bei der Auslegung der Norm zu
berücksichtigen sei (BFH-Urteil in BFHE 179, 106, 111, BStBl
II 1996, 589, 591 = SIS 96 04 02). Daraus folgt aber nicht, dass
das Nachholverbot nur dann eingreift, wenn der Versorgungsschuldner
bei der Bildung der Pensionsrückstellung den Teilwert bewusst
unterschritten hat. Vielmehr hat der Senat bereits entschieden,
dass § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG auch Fälle erfasst, in denen
der Steuerpflichtige infolge eines Rechtsirrtums die
Rückstellung entweder gar nicht oder nicht in der
zulässigen Höhe gebildet hatte (Senatsurteile vom
10.7.2002 I R 88/01, BFHE 199, 437, BStBl II 2003, 936 = SIS 02 95 28, und in BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673 = SIS 08 24 14; ebenso
Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 11.12.2003, BStBl I
2003, 746 = SIS 03 53 60). Eine Abweichung von § 6a Abs. 4
Satz 1 EStG ist hiernach nur dann angezeigt, wenn die
Unterschreitung des Teilwerts in der Vergangenheit durch staatliche
Stellen veranlasst worden ist. Daran fehlt es, wenn der
Versorgungsschuldner oder ein von ihm Beauftragter den Teilwert der
Pensionsverpflichtung unrichtig berechnet hat. In einem solchen
Fall - und damit auch im Streitfall - greift das Nachholverbot
daher ein.
3. Sonstige Fehler des angefochtenen Bescheids
sind weder von der Klägerin geltend gemacht worden noch sonst
erkennbar. Das FG hat die gegen den Bescheid gerichtete Klage daher
zu Recht abgewiesen, weshalb die Revision gegen sein Urteil
unbegründet ist.