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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Halter einer Zugmaschine. Er betreibt mit selbst
erzeugter Biomasse eine Biogasanlage sowie ein Blockheizkraftwerk
zur Erzeugung von Strom, den er entgeltlich in das öffentliche
Stromnetz einspeist. Die gesamte Ernte des Klägers wird zur
Stromerzeugung verwertet.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) hatte die Zugmaschine des Klägers auf
dessen Antrag hin für die Zeit ab dem 27.6.2007
gemäß § 3 Nr. 7 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes
(KraftStG) von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Der Kläger
hatte seinen Antrag damit begründet, dass er seine Zugmaschine
ausschließlich in seinem land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb zum Grasmähen, zum Pflügen und zum Transport der
Silage verwende.
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Nach einer beim Kläger
durchgeführten Außenprüfung gelangte das FA zu der
Auffassung, dass beim Kläger ertragsteuerrechtlich kein land-
und forstwirtschaftlicher Betrieb, sondern ein einheitlicher
Gewerbebetrieb vorliege, dessen Gegenstand ausschließlich der
Betrieb einer Biogasanlage zum Zweck der Stromerzeugung sei. Aus
diesem Grunde sah das FA die Voraussetzungen für die
gewährte Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG nicht
als erfüllt an und setzte gegen den Kläger mit
Änderungsbescheid vom 9.11.2009 die Kraftfahrzeugsteuer
für die Zugmaschine für die Zeit ab dem 27.6.2007 auf
jährlich 533 EUR fest.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte aus, im Betrieb des Klägers
stehe die gewerbliche Betätigung der Energieerzeugung im
Vordergrund. Damit liege kein land- oder forstwirtschaftlicher
Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG vor. Eine
Trennung zwischen der gewerblichen Stromerzeugung und der land- und
forstwirtschaftlichen Erzeugung von Biomasse komme nicht in
Betracht, weil eine planmäßige Verbindung beider
Bereiche bestehe und die land- und forstwirtschaftliche Erzeugung
von Biomasse nur eine deren Verstromung vorgelagerte
Hilfstätigkeit sei. Das Urteil des FG ist in EFG 2012, 178 =
SIS 11 40 38 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG. Seine
Zugmaschine werde ausschließlich zur Bearbeitung von Acker-
und Grünlandflächen verwendet, diene nur zur Erzeugung
von Biomasse und sei auch ertragsteuerrechtlich der
landwirtschaftlichen Urproduktion zuzuordnen. Demgegenüber
stelle der Bereich der Verstromung einen relativ kleinen Bereich
des Gesamtbetriebs dar. Insoweit bedürfe es für die
Anwendung des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG einer Trennung des
Betriebs in zwei Verarbeitungsstufen, wobei die Zugmaschine nur
für die landwirtschaftliche Urproduktion verwendet
werde.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung sowie den Bescheid vom 9.11.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 20.1.2010 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend erkannt,
dass die Voraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG
nicht erfüllt sind.
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1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 2
KraftStG ist die Kraftfahrzeugsteuer neu festzusetzen, wenn die
Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung wegfallen oder wenn
nachträglich festgestellt wird, dass diese Voraussetzungen
nicht vorgelegen haben oder nicht vorliegen. Erfasst wird auch der
Fall, dass die Steuerfestsetzung oder Freistellung auf einem
Rechtsirrtum beruhte (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
20.8.1985 VII R 182/82, BFHE 144, 465, BStBl II 1985, 716 = SIS 85 22 39; vom 5.10.2004 VII R 73/03, BFHE 208, 303, BStBl II 2005, 222
= SIS 05 08 90). Die Neufestsetzung darf, auch zur Berichtigung
einer rechtsfehlerhaften Freistellung, innerhalb der
Festsetzungsfrist rückwirkend erfolgen (BFH-Urteil in BFHE
144, 465, BStBl II 1985, 716 = SIS 85 22 39). Diese Voraussetzungen
sind vorliegend erfüllt, weil die Zugmaschine des Klägers
nicht i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG
ausschließlich in einem land- oder forstwirtschaftlichen
Betrieb verwendet wird.
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2. Gemäß § 3 Nr. 7 Buchst. a
KraftStG ist das Halten u.a. von Zugmaschinen von der
Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange diese Fahrzeuge
ausschließlich „in“ land- oder
forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.
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a) Ein land- oder forstwirtschaftlicher
Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist eine
Wirtschaftseinheit, in der die Produktionsfaktoren Boden,
Betriebsmittel und menschliche Arbeit zusammengefasst sind und,
aufeinander abgestimmt, planmäßig eingesetzt werden, um
Güter zu erzeugen und zu verwerten oder Dienstleistungen
bereitzustellen (BFH-Urteile in BFHE 144, 465, BStBl II 1985, 716 =
SIS 85 22 39; vom 22.9.1992 VII R 45/92, BFHE 169, 478, BStBl II
1993, 200 = SIS 93 04 50; vgl. auch Eisele in Rössler/Troll,
BewG, § 33 Rz 3, m.w.N; Bruschke in Gürsching/Stenger,
Bewertungsrecht, § 33 BewG Rz 17). Da keine Anhaltspunkte
für eine spezifisch kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bestimmung
des Begriffs „landwirtschaftlicher Betrieb“
bestehen, können insoweit die Vorschriften des
Bewertungsrechts herangezogen werden. Die bewertungsrechtlichen
Festlegungen sind kraftfahrzeugsteuerrechtlich zwar nicht bindend;
es können aber auch für die Auslegung des § 3 Abs. 7
Buchst. a KraftStG die allgemeinen Grundsätze zur Bestimmung
des bewertungsrechtlichen Begriffs eines Betriebes der
Landwirtschaft zugrunde gelegt werden (BFH-Urteil in BFHE 169, 478,
BStBl II 1993, 200 = SIS 93 04 50, m.w.N.).
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b) In Abgrenzung zum Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor, wenn
nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die land- und
forstwirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete
Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat und die gewerbliche
Betätigung dem Betrieb das Gepräge gibt (BFH-Urteile vom
16.11.1978 IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246 = SIS 79 01 23; vom 23.9.1988 III R 182/84, BFHE 154, 364, BStBl II 1989,
111 = SIS 88 24 39; vom 8.11.2007 IV R 24/05, BFHE 219, 567, BStBl
II 2008, 356 = SIS 08 10 87). Die getrennte Behandlung einer teils
als landwirtschaftlich und teils als gewerblich anzusehenden
Tätigkeit scheidet aus, wenn die Verbindung zwischen land- und
forstwirtschaftlicher und gewerblicher Tätigkeit
planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt ist und
sich beide Tätigkeitsbereiche gegenseitig bedingen und derart
miteinander verflochten sind, dass der gesamte Betrieb nach der
Verkehrsauffassung als einheitlicher Betrieb anzusehen ist
(BFH-Urteile in BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246 = SIS 79 01 23,
und vom 25.3.2009 IV R 21/06, BFHE 224, 522, BStBl II 2010, 113 =
SIS 09 22 52).
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c) Ein solcher einheitlicher Gewerbebetrieb
liegt vor, wenn ein Land- oder Forstwirt seine gesamte Ernte zur
Energieerzeugung in einer Biogasanlage einsetzt und die erzeugte
Energie entgeltlich an Dritte abgibt. Bei einer solchen
Betriebsführung hat die land- und forstwirtschaftliche
Erzeugung von Biomasse schon deshalb eine nur untergeordnete
Bedeutung, weil Erträge ausschließlich durch den Absatz
des erzeugten Stroms erzielt werden. Im Vordergrund steht daher die
gewerbliche Betätigung der Energieerzeugung, die sich nicht
ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen von der land- und
forstwirtschaftlichen Erzeugung von Biomasse trennen lässt.
Dies führt zur Qualifizierung des gesamten Betriebs als
einheitlichen Gewerbebetrieb (Leingärtner/Stalbold,
Besteuerung der Landwirte, Kap. 12, Rz 29; Wiegand, Die Information
für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2005, 667 und
2006, 497; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz,
§ 2 Rz 363; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 6.3.2006, BStBl I 2006, 248 = SIS 06 16 51 Tz.
I.1.b).
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d) In Anwendung dieser Grundsätze sind im
Streitfall die Voraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. a
KraftStG nicht erfüllt. Nach den für den Senat bindenden
(§ 118 Abs. 2 FGO) tatsächlichen Feststellungen des FG
verwertet der Kläger seine gesamte Ernte zur Erzeugung von
Strom, den er entgeltlich in das öffentliche Stromnetz
einspeist. Damit erhält der Betrieb des Klägers sein
entscheidendes Gepräge durch die gewerbliche Erzeugung von
Strom.
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e) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 7
Buchst. a KraftStG kann auch nicht auf der Grundlage der vom
Kläger begehrten „theoretischen“ Trennung
des einheitlichen Gewerbebetriebs in zwei Verarbeitungsstufen - zum
einen die der „landwirtschaftlichen
Urproduktion“ und zum anderen die der gewerblichen
Stromproduktion - gewährt werden. Insoweit ist das Vorbringen
des Klägers, der Einsatz seiner Zugmaschine beschränke
sich ausschließlich auf den Bereich der landwirtschaftlichen
Urproduktion und insbesondere die Bearbeitung von Acker- und
Grünlandflächen, unbeachtlich.
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aa) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 3
Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist die tatsächliche -
ausschließliche - Verwendung des Fahrzeugs
„in“ einem land- oder forstwirtschaftlichen
Betrieb erforderlich. Handelt es sich nicht um einen solchen
Betrieb, ist der Tatbestand der Befreiungsvorschrift auch bei
Einsatz des Fahrzeugs „wie von einem Landwirt“
nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 25.10.1995 II R 45/92, BFHE 178,
459, BStBl II 1996, 11 = SIS 96 02 06).
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bb) Bei einem einheitlichen Gewerbebetrieb
erfüllt die Verarbeitungsstufe der landwirtschaftlichen
Urproduktion für sich allein nicht die Merkmale eines land-
und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst.
a KraftStG. Eine Aufspaltung in land- und forstwirtschaftliche und
sonstige Beförderungen kommt nicht in Betracht. Bereits die
(mit § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG wortgleiche)
Vorgängerregelung des § 2 Nr. 6 Satz 1 Buchst. a KraftStG
1972 war in ihrem Wirkungsbereich eng begrenzt (vgl. BFH-Urteile
vom 24.1.1973 II R 2/72, BFHE 109, 282, BStBl II 1973, 599 = SIS 73 03 15; vom 19.9.1984 II R 139/82, BFHE 142, 181, BStBl II 1985, 108
= SIS 85 25 03). Sie sollte „nur die Transporte der
Landwirtschaft, nicht jedoch die gewerblichen Unternehmen
begünstigen“ (vgl. Schriftlicher Bericht des
Finanzausschusses vom 17.5.1963, BTDrucks IV/1281 S. 1, rechte
Spalte unten) und „nach ihrem Sinn und Zweck so weit wie
nur möglich auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft
beschränkt bleiben“ (Schriftlicher Bericht des
Finanzausschusses vom 3.12.1963, BTDrucks IV/1690 S. 2, linke
Spalte). An dieser engen Begrenzung des Befreiungstatbestands hat
sich durch die nachfolgenden Änderungen des KraftStG nichts
geändert.
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3. Auch die Voraussetzungen des § 3 Nr. 7
Buchst. c KraftStG sind, weil es vorliegend an einem land- oder
forstwirtschaftlichen Betrieb fehlt, nicht erfüllt.
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