Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19.11.2013 10 K
2346/11 F = SIS 15 04 73 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für
die Veranstaltung von sog. „Herrenabenden“ als
Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger
Arbeit zu berücksichtigen sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine eingetragene
Partnerschaftsgesellschaft, die eine Rechtsanwaltskanzlei
betreibt.
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In den Streitjahren (2006 bis 2008)
veranstaltete die Klägerin „Herrenabende“, zu
denen ausschließlich Männer eingeladen wurden. Diese
Abende standen unter verschiedenen Mottos. Die Abende fanden im
Garten des Wohngrundstücks des namensgebenden Partners der
Klägerin statt, wo bis zu 358 Gäste begrüßt,
unterhalten und bewirtet wurden.
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Die Kosten für die
„Herrenabende“ betrugen 20.531,78 EUR (2006), 22.224,11
EUR (2007) und 22.811,81 EUR (2008). Die Klägerin machte die
Kosten als Betriebsausgaben geltend. Dem folgte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) zunächst und
erließ entsprechende gesonderte und einheitliche
Feststellungsbescheide für die Streitjahre unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung.
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Nach Durchführung einer
Betriebsprüfung änderte das FA gemäß §
164 Abs. 2 der Abgabenordnung die ergangenen gesonderten und
einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre und
erhöhte die festzustellenden Einkünfte aus
selbständiger Arbeit um die Aufwendungen für die
„Herrenabende“.
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Einspruch und Klage hiergegen blieben ohne
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) stützte die
Abweisung der Klage auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) und versagte der Klägerin den
vollständigen Abzug der Aufwendungen für die
Durchführung der „Herrenabende“
einschließlich der Bewirtungsaufwendungen. Es war der
Auffassung, dass aufgrund des ausgewählten und geschlossenen
Teilnehmerkreises ein Zusammenhang mit der Lebensführung und
gesellschaftlichen Stellung der Eingeladenen bestanden habe. Durch
den von der Klägerin geschaffenen Rahmen der Feiern
hätten diese Eventcharakter gehabt und die Gelegenheit zu
persönlichen Gesprächen geschaffen.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von Bundesrecht und trägt zur
Begründung ihrer Revision vor, das FG habe den Begriff der
„ähnlichen Zwecke“ in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4
EStG zu weit ausgelegt.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene FG-Urteil vom 19.11.2013 10 K 2346/11 F und die
Einspruchsentscheidung des FA vom 28.8.2011 aufzuheben und die
Bescheide über die Feststellung von Einkünften 2006 bis
2008 vom 20.8.2010 dahingehend zu ändern, dass die für
die Ausrichtung der „Herrenabende“ entstandenen
Aufwendungen bei der Ermittlung der Einkünfte
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 4 EStG durch das FG sei zutreffend, da nur so dem Gesetzeszweck
entsprochen werde, dem „Spesenunwesen“ Einhalt zu
gebieten. Die bisherigen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH)
ließen keine Beschränkung des Abzugsverbots auf
Veranstaltungen nur mit sportlichen oder unterhaltenden
Betätigungen erkennen.
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II. Die Revision ist begründet und die
Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und wird
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
dürfen Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für
Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke
und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen den
Gewinn nicht mindern.
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a) Unter den Begriff der Aufwendungen für
„ähnliche Zwecke“ i.S. dieser Vorschrift
fallen Aufwendungen, die der sportlichen Betätigung, der
Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung
oder der Repräsentation des Steuerpflichtigen dienen
(BFH-Urteile vom 3.2.1993 I R 18/92, BFHE 170, 537, BStBl II 1993,
367 = SIS 93 09 12; vom 7.2.2007 I R 27-29/05, BFHE 216, 536 = SIS 07 15 02; vom 14.10.2015 I R 74/13, BFHE 252, 39 = SIS 16 03 05).
Die dem Abzugsverbot unterliegenden Aufwendungen können durch
Betrieb oder Unterhalt einer im Gesetz genannten Einrichtung (z.B.
Jagd, Segel- oder Motorjacht) oder einer dem entsprechenden
Einrichtung, durch die Benutzung solcher Einrichtungen oder die
Ausübung der genannten oder vergleichbarer Tätigkeiten
entstehen. Es ist ohne Bedeutung, ob es sich um eigene oder
gepachtete Einrichtungen des Steuerpflichtigen handelt. Auch
Aufwendungen für die Nutzung fremder Anlagen oder
Wirtschaftsgüter fallen unter das Abzugsverbot (s. zum Ganzen
BFH-Urteil in BFHE 252, 39 = SIS 16 03 05, Rz 8, m.w.N.).
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b) Das Abzugsverbot wurde geschaffen, weil der
Gesetzgeber die in der Vorschrift genannten Ausgaben
„ihrer Art nach als überflüssige und
unangemessene Repräsentation“ ansah. Er hielt es
„im Interesse der Steuergerechtigkeit und des sozialen
Friedens“ für erforderlich, dass der Aufwand
„nicht länger durch den Abzug als Betriebsausgaben
vom steuerpflichtigen Gewinn auf die Allgemeinheit abgewälzt
werden kann“ (Begründung zum Regierungsentwurf des
Steueränderungsgesetzes 1960, BTDrucks III/1811, S. 8; in
Bezug auf den damaligen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 - heute Nr. 4
- EStG bestätigt durch die Stellungnahme des
Finanzausschusses, BTDrucks III/1941, S. 3). Ungeachtet ihrer
betrieblichen Veranlassung dürfen entsprechende Ausgaben
danach bei der Ermittlung des Gewinns nicht abgezogen werden
(BFH-Urteil in BFHE 252, 39 = SIS 16 03 05, Rz 9).
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c) Durch den unbestimmten Rechtsbegriff der
„ähnlichen Zwecke“ wollte der Gesetzgeber
über die im Gesetz genannten Aufwendungen weitere Arten der
betrieblichen Aufwendungen zur Pflege von Geschäftsbeziehungen
erfassen (BTDrucks III/1811, S. 8). Erfasst werden sollen
Aufwendungen für Gästehäuser, Jagd, Fischerei oder
Bootsfahrten und die damit zusammenhängenden Bewirtungen sowie
für ähnliche Arten betrieblichen Aufwands zur Pflege der
Geschäftsbeziehungen (vgl. BFH-Urteil vom 30.7.1980 I R
111/77, BFHE 131, 469, BStBl II 1981, 58 = SIS 81 03 59).
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d) Vor diesem Hintergrund hat die
Rechtsprechung § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG einschränkend
dahingehend ausgelegt, dass das Abzugsverbot nur für solche
Aufwendungen gelten soll, die eine Berührung zur
Lebensführung und zur wirtschaftlichen und gesellschaftlichen
Stellung der durch sie begünstigten Geschäftsfreunde des
Steuerpflichtigen haben (BFH-Urteil in BFHE 170, 537, BStBl II
1993, 367 = SIS 93 09 12, unter II.2.). Wird eine Segel- oder
Motorjacht nicht zu Unterhaltungs- oder sportlichen Zwecken oder
zur unangemessenen Repräsentation verwendet, weil das Schiff
als „schwimmender Besprechungsraum“ oder reines
Transportmittel genutzt wird, werden die betreffenden Aufwendungen
nicht vom Abzugsverbot erfasst (BFH-Urteil in BFHE 170, 537, BStBl
II 1993, 367 = SIS 93 09 12). Auch Kosten für Fahrten zwischen
Wohnung und Betriebsstätte mit einem Schiff sind nicht nach
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG vom Abzug ausgeschlossen
(BFH-Urteil vom 10.5.2001 IV R 6/00, BFHE 195, 323, BStBl II 2001,
575 = SIS 01 10 91).
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e) Auf Grundlage der bisherigen Rechtsprechung
des BFH können auch Aufwendungen, die - wie hier -
ausschließlich der Unterhaltung und Bewirtung der
Geschäftsfreunde dienen, unter das Abzugsverbot des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG fallen. Nicht erforderlich für die
Annahme von Aufwendungen, die einem „ähnlichen
Zweck“ dienen, ist - wie die Klägerin meint -, dass
die Aufwendungen im Zusammenhang mit einer sportlichen
Betätigung der Gäste (Jagen, Fischen, Golfen oder Segeln)
anfallen. Allerdings ergibt sich durch die Bezugnahme auf die im
Gesetz genannten Einrichtungen (Jagd, Segel- und Motorjachten),
dass auch Aufwendungen für „ähnliche
Zwecke“ die Nutzung einer vergleichbaren Einrichtung zur
Unterhaltung der Gäste voraussetzen. Dies leitet der Senat aus
der bisherigen Rechtsprechung (s. BFH-Urteile in BFHE 131, 469,
BStBl II 1981, 58 = SIS 81 03 59; in BFHE 252, 39 = SIS 16 03 05,
unter II.1.a; vom 2.8.2012 IV R 25/09, BFHE 238, 132, BStBl II
2012, 824 = SIS 12 24 04, Rz 10 zum notwendigen Unterhaltungs- und
Repräsentationszweck einer Jacht) und dem unter II.1.b und c
der Gründe dieser Entscheidung wiedergegebenen Gesetzeszweck
ab. Die Unangemessenheit der geltend gemachten Aufwendungen muss im
Rahmen der „Ähnlichkeitswertung“ (s.
Crezelius, FR 2008, 889, 895 ff.) somit in der Art und Weise der
Veranstaltung, in der die Geschäftsfreunde unterhalten werden
und ihrer Durchführung, die sich vom Üblichen abheben,
zum Ausdruck kommen. Dem Grunde nach „unübliche
Aufwendungen“ in diesem Sinne setzen demnach voraus, dass
hinsichtlich des Ortes der Veranstaltung oder der Art und Weise der
Unterhaltung der Gäste besondere Umstände erkennbar sind,
die die Veranstaltung von einer gewöhnlichen Feierlichkeit
abheben.
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2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze
ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif
und daher an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
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a) Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Es hat sich zur Zweckbestimmung der Aufwendungen auf
den „Eventcharakter“ der Veranstaltung, den
geschlossenen Teilnehmerkreis und die Schlussfolgerung
gestützt, dass sich die Gäste der Klägerin durch die
Einladung in ihrer wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Stellung
bestätigt fühlen durften. Das FG hat jedoch
rechtsfehlerhaft nicht geprüft, ob der Zweck, die Gäste
zu unterhalten, auch hinsichtlich der Durchführung der
„Herrenabende“ die Grenzen des Üblichen
überschritt und der Einladung der Gäste etwa zu einer
Jagd, zum Fischen oder auf eine Segel- oder Motorjacht vergleichbar
war. Die Vergleichbarkeit mit den im Gesetz genannten Einrichtungen
kann sich entweder aus Besonderheiten hinsichtlich des Ortes und
Rahmens der Veranstaltung (Beschaffenheit, Lage, Ausstattung) oder
einem besonderen qualitativ hochwertigen Unterhaltungsprogramm am
Ort der Veranstaltung ergeben. Dies schließt zwar nicht aus,
dass auch ein Privatgarten den im Gesetz genannten Einrichtungen
vergleichbar ist, setzt aber entweder dessen besondere
Beschaffenheit oder ein den Gästen gebotenes besonderes
Unterhaltungsprogramm voraus.
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b) Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat
kann auf Grundlage der Feststellungen des FG nicht selbst
entscheiden, ob die Voraussetzungen des
Betriebsausgabenabzugsverbots gemäß § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 4 EStG erfüllt sind. Im Streitfall sind die Aufwendungen
im Zusammenhang mit Gartenfesten im Privatgarten des namensgebenden
Sozius der Klägerin angefallen. Den bisher getroffenen
Feststellungen des FG zum Ort und zum Ablauf der Feiern lässt
sich nicht in ausreichendem Maße entnehmen, ob den
Gästen ein besonderes qualitatives Ambiente oder ein
besonderes Unterhaltungsprogramm geboten wurde. Allein der Umstand,
dass sich pro „Herrenabend“ bis zu 358 Personen
im Rahmen eines Gartenfests treffen und austauschen konnten, reicht
nicht aus, um den „Herrenabenden“ einen
Charakter beizumessen, der etwa der Einladung zu einer Segelregatta
oder Jagdgesellschaft vergleichbar wäre. Auch lassen die
Feststellungen nicht den Schluss zu, ob das auf einer Bühne
angebotene Unterhaltungsprogramm neben der etwa zweistündigen
Begrüßung der Gäste und der Vorstellung
gemeinnütziger Projekte samt des Spendenaufrufs für die
Veranstaltungen prägenden Charakter hatte und welchen
(besonderen) Inhalt es hatte.
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c) Das FG wird im zweiten Rechtsgang diese
Feststellungen zu treffen haben. Sollte sich ergeben, dass die
Voraussetzungen des Abzugsverbots gemäß § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 4 EStG nicht erfüllt waren, wird das FG zu
prüfen haben, in welchem Umfang die Aufwendungen
überhaupt betrieblich veranlasst waren (§ 4 Abs. 4 EStG)
oder ob ein anderes Abzugsverbot aus dem Katalog des § 4 Abs.
5 EStG im Streitfall einschlägig sein kann.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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