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I. Die Eheleute D und B hatten im Jahre
1973 die B-Stiftung errichtet; das der B-Stiftung bei ihrer
Errichtung übertragene Vermögen stammte zu 69,1 v.H. von
D und zu 30,9 v.H. von B. Der Vorstand der B-Stiftung beschloss am
8.12.1995 deren Auflösung, die am 11.12.1995 von der
Bezirksregierung Düsseldorf genehmigt wurde. Erwerber des
Stiftungsvermögens waren (als Töchter und Enkelkinder der
Stifter) die Klägerin, Revisionsbeklagte und
Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. sowie die Kläger
und Revisionsbeklagten zu 2. bis 10. (Kläger). Die von der
B-Stiftung gehaltenen Beteiligungen wurden mit notariell
beurkundetem Vertrag vom 21.12.1995 in eine GbR eingebracht, an der
die Kläger entsprechend dem ihnen zustehenden Anteil an dem
Vermögen der B-Stiftung beteiligt waren. Für die
Klägerin zu 1. war ein Nießbrauchsrecht an der
Begünstigung der Kläger zu 3. bis 6. aus der B-Stiftung
bestellt, das sich an den Anteilen der Kläger zu 3. bis 6. an
der GbR fortsetzte.
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte gegen die
Kläger mit Bescheiden vom 12.9.1996, die im Verlauf des
Klageverfahrens durch Bescheide vom 2.1.2007 geändert wurden,
Schenkungsteuer fest, wobei er bei der Steuerberechnung jeweils
einen Erwerb der Kläger von der B-Stiftung zugrunde legte und
einen einzigen Freibetrag von 50.000 DM bzw. 90.000 DM
gewährte. Dem Begehren der Kläger, das aus der Aufhebung
der B-Stiftung erworbene Vermögen für jeden von ihnen
jeweils getrennt in Höhe von 69,1 v.H. als von D und in
Höhe von 30,9 v.H. als von B stammenden Erwerb zu behandeln
und entsprechend der Anzahl der Stifter für jeden Erwerb
jeweils zwei persönliche Freibeträge anzusetzen, folgte
das FA nicht. Insoweit blieben die Einsprüche
erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) hat mit seinem in
EFG 2007, 533 = SIS 07 21 85 veröffentlichten Urteil die gegen
die Kläger ergangenen Schenkungsteuerbescheide insoweit
aufgehoben, als das FA bei der Steuerberechnung (im Fall der
Klägerin zu 1., die die Jahresbesteuerung gemäß
§ 23 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes - ErbStG
- beantragt hatte, bei der festgesetzten Jahressteuer) jeweils
einen einheitlichen Erwerb von der B-Stiftung zugrunde gelegt und
den jeweiligen Anteil am Gesamtvermögen (im Fall der
Klägerin zu 1. den Kapitalwert des Erwerbs sowie den
Jahreswert der wiederkehrenden Leistungen) aus der Auflösung
der B-Stiftung nicht entsprechend der Herkunft des
Stiftungsvermögens zu 69,1 v.H. als von D und zu 30,9 v.H. als
von B stammend aufgeteilt hat. Zur Begründung führte das
FG aus, gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG sei ein
Erwerb bei Aufhebung einer Stiftung mit einer Mehrzahl von Stiftern
für die Steuerberechnung entsprechend den Anteilen der Stifter
an dem der Stiftung übertragenen Vermögen aufzuteilen.
Hingegen komme eine Gewährung mehrerer persönlicher
Freibeträge nach § 16 ErbStG entsprechend der Anzahl der
Stifter nicht in Betracht, weil Zuwendender die Stiftung und die
Gewährung des persönlichen Freibetrags nach dem
Regelungsgehalt des § 15 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 ErbStG auf
den jeweiligen Erwerb begrenzt sei. Der den Klägern jeweils
zustehende persönliche Freibetrag sei entsprechend den
Anteilen der Stifter an dem der Stiftung übertragenen
Vermögen aufzuteilen und sodann von den entsprechenden
Erwerbsanteilen abzuziehen.
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Gegen die Vorentscheidung haben sowohl das
FA als auch die Klägerin zu 1. Revision eingelegt.
Während des Revisionsverfahrens erließ das FA gegen die
Klägerin zu 1. nach Rücknahme ihres Antrags auf
Jahreswertbesteuerung den geänderten Schenkungsteuerbescheid
vom 18.4.2007, mit dem es die Schenkungsteuer auf 1.956.458 EUR
festsetzte.
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Mit seiner Revision rügt das FA
Verletzung des § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG. Diese Vorschrift
betreffe nach ihrem Regelungsgehalt ausschließlich die
Festlegung der maßgeblichen Steuerklasse und enthalte keine
Rechtsgrundlage dafür, den Erwerb der Anfallsberechtigten in
Fällen der Auflösung einer von mehreren Stiftern
errichteten Stiftung in mehrere Einzelschenkungen der Stifter
aufzuteilen und damit die Progressionswirkung des § 19 ErbStG
teilweise außer Kraft zu setzen.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Klägerin zu 1. rügt mit ihrer
Revision die Verletzung des § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG
insoweit, als das FG für ihren Erwerb die Gewährung von
zwei persönlichen Freibeträgen abgelehnt hat. Dem §
15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG lasse sich nach der Gesetzesbegründung
und seiner systematischen Stellung entnehmen, dass der
Vermögenserwerb beim Anfallberechtigten als vom Stifter
stammend fingiert werde. Seien zwei Stifter vorhanden, seien
demgemäß auch zwei Freibeträge zu
berücksichtigen.
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Die Klägerin zu 1. beantragt, unter
Aufhebung der Vorentscheidung den Schenkungsteuerbescheid vom
18.4.2007 dahingehend abzuändern, dass die Steuer unter
Berücksichtigung von zwei Erwerben und zwei Freibeträgen
herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision der
Klägerin zu 1. zurückzuweisen.
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II. A. Revision des FA
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1. Die Revision des FA führt, soweit sie
die Steuerfestsetzung gegen die Klägerin zu 1. betrifft, schon
aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des
angefochtenen Urteils. Das FG hat über den
Schenkungsteuerbescheid vom 2.1.2007 entschieden. Da während
des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid ergangen ist,
ist das Urteil des FG gegenstandslos geworden (z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.8.2005 I R 94/03, BFHE 210, 398,
BStBl II 2006, 20 = SIS 05 45 92; vom 1.2.2007 II R 19/05, BFHE
215, 508, BStBl II 2007, 635 = SIS 07 10 74). Der Senat entscheidet
über die Klage der Klägerin zu 1. gegen den
gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens
gewordenen Änderungsbescheid vom 18.4.2007.
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2. Auch im Übrigen führt die
Revision des FA, soweit sie die Steuerfestsetzungen gegen die
Kläger zu 2. bis 10. betrifft, zur Aufhebung der
Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 FGO). Entgegen der Auffassung des FG ist das bei Aufhebung
einer Stiftung von den Anfallberechtigten erworbene Vermögen
nicht entsprechend den Anteilen der Stifter an dem der Stiftung
übertragenen Vermögen in zwei Erwerbe aufzuteilen.
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a) Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2,
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter
Lebenden, was bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird.
Zuwendender ist die Stiftung, weil das an die Anfallberechtigten
fallende Vermögen zivilrechtlich das Vermögen der
Stiftung und nicht das des Stifters ist (BFH-Urteil vom 25.11.1992
II R 77/90, BFHE 169, 518, BStBl II 1993, 238 = SIS 93 05 17). Der
Stifter ist verpflichtet, das in dem Stiftungsgeschäft
zugesicherte Vermögen auf die Stiftung zu übertragen
(§ 82 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ).
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Dieser Übertragungsakt wird, wie §
88 Satz 1 BGB zeigt, auch nicht durch die Aufhebung der Stiftung
rückgängig gemacht. Bis zur Beendigung der Liquidation
gilt die Stiftung für die Zwecke der Liquidation als
fortbestehend (§ 88 Satz 3 i.V.m. § 49 Abs. 2 BGB).
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b) Für die Berechnung der Steuer in den
Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt
gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz ErbStG
hinsichtlich der anzuwendenden Steuerklasse als Schenker der
Stifter. Ohne diese Regelung wäre auf den Erwerb der
Anfallberechtigten stets die ungünstigste Steuerklasse IV
(nach der im Streitfall maßgebenden Rechtslage bis
31.12.1995) bzw. nach der Rechtslage ab 1.1.1996 Steuerklasse III
(§ 15 Abs. 1 ErbStG) anzuwenden. Dies soll § 15 Abs. 2
Satz 2 1. Halbsatz ErbStG verhindern, indem ausschließlich
zum Zweck der Steuerberechung auf das persönliche
Verhältnis des Destinatärs zum Stifter verwiesen wird
(BFH-Urteil in BFHE 169, 518, BStBl II 1993, 238 = SIS 93 05 17).
§ 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG enthält hingegen keine Regelung
in Bezug auf den Steuertatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG
und trifft insbesondere keine von § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG
abweichende Bestimmung über die Person des Zuwendenden
(BFH-Urteil in BFHE 169, 518, BStBl II 1993, 238 = SIS 93 05 17).
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c) Der Regelungsinhalt des § 15 Abs. 2
Satz 2 ErbStG beschränkt sich auch dann auf die Bestimmung der
Steuerklasse für den gesamten Erwerb des Anfallberechtigten,
wenn - wie im Streitfall - eine von mehreren Stiftern errichtete
Stiftung aufgelöst wird. Entgegen der vom FG vertretenen
Rechtsauffassung ergibt sich aus § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG
keine Rechtsgrundlage dafür, für den nach § 7 Abs. 1
Nr. 9 ErbStG steuerbaren Erwerb von der Stiftung im Rahmen der
Steuerberechnung eine Aufteilung des Erwerbs entsprechend der
Herkunft des Stiftungsvermögens von den Stiftern vorzunehmen.
Auch bei mehreren Stiftern liegt schenkungsteuerlich nur
eine einheitliche Zuwendung der Stiftung - und nicht etwa
eine Mehrheit von Zuwendungen entsprechend der Anzahl der Stifter -
vor.
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aa) Der Auffassung, § 15 Abs. 2 Satz 2
ErbStG fingiere ein anderes Zuwender-Empfänger-Verhältnis
und enthalte damit auch eine Neubestimmung der am steuerpflichtigen
Vermögensübergang beteiligten Personen (so z.B.
Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 15 Rz
120; ähnlich Knobel in Viskorf/
Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl., § 15 ErbStG
Rz 53), kann nicht gefolgt werden. § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG
betrifft unter Berücksichtigung der Systematik des ErbStG, wie
sich aus der Stellung dieser Vorschrift im Abschnitt III des ErbStG
ergibt, allein die Berechnung der Steuer und nicht die - in
Abschnitt I des ErbStG geregelte - Steuerpflicht (BFH-Urteil in
BFHE 169, 518, BStBl II 1993, 238 = SIS 93 05 17); von diesem
Regelungsgehalt geht ersichtlich auch § 26 ErbStG aus. Ein
davon abweichender Regelungswille kann der zu § 15 Abs. 2 Satz
2 ErbStG gegebenen Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks VI/3418,
S. 69), die ausdrücklich die Vergünstigungswirkung dieser
Vorschrift im Hinblick auf die anzuwendende Steuerklasse bei
Auflösung einer Familienstiftung hervorhebt, nicht entnommen
werden.
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bb) Bei der Berechnung der Schenkungsteuer
gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG ist für die
Bestimmung der Steuerklasse auf das jeweilige Verhältnis des
Anfallberechtigten zu den Stiftern abzustellen. Dabei können
bei mehreren Stiftern entsprechend den persönlichen
Verhältnissen der Anfallberechtigten auch unterschiedliche
Steuerklassen anzuwenden sein; dies entspricht der Regelung des
§ 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG (BFH-Urteil in BFHE 169, 518, BStBl
II 1993, 238 = SIS 93 05 17). Ist - wie im Streitfall - für
das Verhältnis der Anfallberechtigten zu den Stiftern jeweils
dieselbe Steuerklasse anzuwenden, ist im Rahmen der
Steuerberechnung weder der Erwerb noch der persönliche
Freibetrag aufzuteilen.
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3. Die Sache ist spruchreif. Hinsichtlich der
Klägerin zu 1. bedarf es keiner Zurückverweisung nach
§ 127 FGO, weil sich durch den Änderungsbescheid der
Streitstoff nicht verändert hat.
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Die gegen alle Kläger ergangenen
Steuerfestsetzungen sind, indem das FA der Berechnung der
Schenkungsteuer jeweils nur einen Erwerb der Kläger von der
B-Stiftung zugrunde gelegt hat, rechtmäßig. Die
Steuerfestsetzungen erweisen sich nicht etwa deshalb als zu hoch,
weil zugunsten der Kläger der persönliche Freibetrag nach
§ 16 ErbStG entsprechend der Zahl der Stifter zweifach
anzusetzen gewesen wäre. Der Freibetrag wird nach dem
Eingangssatz des § 16 Abs. 1 ErbStG jeweils für den
„Erwerb“ gewährt, wobei die
maßgebende Steuerklasse nach § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG
zu bestimmen ist. Da im Fall des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nur
ein einheitlicher Erwerb des Anfallberechtigten von der Stiftung
vorliegt, fehlt es an einer Rechtsgrundlage für den mehrfachen
Ansatz des persönlichen Freibetrags. Einer ausdrücklichen
gesetzlichen Anordnung über den Ansatz nur eines Freibetrags,
wie etwa durch § 6 Abs. 2 Sätze 3 bis 5 ErbStG
angeordnet, bedurfte es nicht (a.A. Jülicher, in
Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 15 Rz 120).
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B. Revision der Klägerin zu 1.
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Die Revision der Klägerin zu 1. ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 FGO). Dem Begehren, bei der Besteuerung des Erwerbs zwei
Freibeträge anzusetzen, kann nicht gefolgt werden. Zur
Begründung wird auf die vorstehenden Ausführungen unter
A.II.3. verwiesen.
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