Gemischt veranlasste Reisekosten, Aufteilungsverbot: Dem Großen Senat wird folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt: - Können Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen in abziehbare Werbungskosten (Betriebsausgaben) und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich (betrieblich) veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind? - Urt.; BFH 20.7.2006, VI R 94/01; SIS 06 37 91
A.
Sachverhalt
Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte
Ehegatten. Der Kläger, der früher auch in den USA
berufstätig war, bezog als kaufmännischer Angestellter
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er war bis zum
30. Juni des Streitjahres 1994 bei einem im Bereich der
Informationstechnologie tätigen Unternehmen beschäftigt.
Am 1. Juli des Streitjahres trat der Kläger eine neue
Arbeitsstelle als „EDV-Controller“ bei einem
Unternehmen der Versicherungsbranche an.
Der Kläger nahm - wie auch in den
Vorjahren - im Streitjahr an der Computer-Konferenz und
Computer-Messe Comdex, die als Leitmesse der IT-Industrie galt, in
Las Vegas teil. Im Jahr 1993 hatte der Kläger auf der Comdex
auch einen Vortrag als Gastredner gehalten. Im Streitjahr flog der
Kläger am Freitag, dem 11.11.1994, von Köln nach Las
Vegas. Dort traf er noch am selben Tag gegen 16.30 Uhr ein. Die
Comdex begann am Montag, dem 14. November, und endete am
Donnerstag, dem 17. November. Fachveranstaltungen fanden von Montag
bis Mittwoch in der Zeit von 10.30 Uhr bis 12.00 Uhr, von 12.30 Uhr
bis 13.30 Uhr und von 14.00 Uhr bis 15.00 Uhr statt.
Anschließend folgten in der Zeit von 15.30 Uhr bis 17.00 Uhr
Fachdiskussionen. Am Donnerstag dauerten die Fachveranstaltungen
von 9.00 Uhr bis 10.30 Uhr, von 11.00 Uhr bis 12.30 Uhr und von
13.00 Uhr bis 14.30 Uhr. Fachdiskussionen fanden am Donnerstag
nicht mehr statt. Am Samstag, dem 19. November, flog der
Kläger gegen 13.00 Uhr von Las Vegas zurück nach
Köln, wo er am Sonntag, dem 20. November, gegen 13.50 Uhr
eintraf.
Der Kläger wurde auf der Reise nicht
von der Klägerin begleitet. Von seinem Arbeitgeber erhielt der
Kläger für die Reise keinen Zuschuss. Der Arbeitgeber
behandelte die Reise nicht als Arbeitszeit. Vielmehr musste der
Kläger für die Reise seinen Urlaub in Anspruch
nehmen.
Der Kläger machte Aufwendungen
für die Reise in Höhe von 10.059 DM (5.143,09 EUR) als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit geltend. Dieser Betrag setzte sich aus Flugkosten in
Höhe von 6.233 DM (3.186,88 EUR), Flughafengebühren von
98 DM (50,11 EUR), Tagungsgebühren von 880 DM (449,94 EUR),
Verpflegungsmehraufwand von 567 DM (289,90 EUR) und Hotelkosten
für sechs Übernachtungen in Höhe von 2.281 DM
(1.166,26 EUR) zusammen. Der Kläger trug vor, er habe die
Aufwendungen zur Sicherung seines Arbeitsplatzes getätigt. Er
habe an der Comdex teilgenommen, um auf dem neuesten Stand der
Entwicklung im Bereich der elektronischen Datenverarbeitung zu
bleiben.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erkannte nur die Tagungsgebühren als
Werbungskosten an.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in EFG 2001, 1186
veröffentlichten Gründen teilweise statt. Es
berücksichtigte weitere Werbungskosten bei den Einkünften
des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe
von 6.393 DM (3.268,69 EUR). Die Reise sei nicht nahezu
ausschließlich beruflich veranlasst gewesen. Zwar hätten
die Tage der An- und Abreise angesichts des weit entfernt liegenden
Reiseziels auch nicht teilweise für touristische
Unternehmungen zur Verfügung gestanden. Eine nicht
auszuschließende private Mitveranlassung hinsichtlich der
sieben verbleibenden Reisetage ergebe sich aber daraus, dass der
Kläger für Freitag, den 18. November, die Teilnahme an
beruflichen Fortbildungsveranstaltungen nicht nachgewiesen habe.
Eine frühere Anreise als am Sonntag, dem 13. November, sei
darüber hinaus aus beruflichen Gründen nicht geboten
gewesen. Von den sieben Tagen des USA-Aufenthalts seien daher nur
vier Tage einem eindeutigen, beruflichen Anlass zuzuordnen. Als
Werbungskosten seien neben den Tagungsgebühren dementsprechend
nur die Kosten für vier Übernachtungen in Höhe von
1.521 DM (777,67 EUR) und Verpflegungsmehraufwendungen für
fünf Tage (Sonntag bis einschließlich Donnerstag) in
Höhe von 375 DM (191,73 EUR) zu berücksichtigen. Die
Flugkosten einschließlich der Flughafengebühren seien zu
4/7 als Werbungskosten anzuerkennen (3.618 DM, 1.849,85 EUR). Die
Aufteilung dieser Kosten sei gerade in Fällen möglich, in
denen - wie im Streitfall - an einzelnen Tagen ganztägig
berufliche Veranstaltungen stattgefunden hätten. Ein starres
Aufteilungsverbot würde im vorliegenden Fall zu einer
offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen.
Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 12 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG). Das FG habe die Flugkosten in Abweichung von der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu Unrecht aufgeteilt und
teilweise als Werbungskosten berücksichtigt. Soweit das FG
Übernachtungskosten sowie Verpflegungsmehraufwendungen
anerkannt habe, teile das FA allerdings die Rechtsauffassung der
Vorinstanz. Hinsichtlich der Tagungsgebühren habe das FG
jedoch übersehen, dass diese Kosten bereits durch das FA zum
Abzug zugelassen worden seien.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung
weiterer Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers
aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 1.896 DM
(969,41 EUR) festzusetzen.
Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
B.
Stellungnahme des beschließenden Senats zu der vorgelegten
Rechtsfrage
Der beschließende Senat bejaht die
vorgelegte Rechtsfrage. Er hält das Urteil der Vorinstanz
für zutreffend, soweit das FG die Kosten des Hin- und
Rückflugs einschließlich der Flughafengebühren
aufgeteilt und teilweise zu 4/7 als Werbungskosten bei den
Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
berücksichtigt hat.
I. Bisherige Rechtsprechung des BFH
1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen (§ 9 Abs. 1
Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegen
Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und der
jeweiligen Einkunftsart ein Veranlassungszusammenhang besteht (z.B.
BFH-Beschlüsse vom 27.11.1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl
II 1979, 213, 216 = SIS 79 01 12; vom 28.11.1977 GrS 2-3/77, BFHE
124, 43, BStBl II 1978, 105 = SIS 78 00 63; BFH-Urteil vom
1.10.1982 VI R 192/79, BFHE 136, 488, BStBl II 1983, 17 = SIS 82 23 29). Das ist bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit der Fall, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Beruf
zusammen hängen und subjektiv zu dessen Förderung
getätigt werden (vgl. BFH-Urteile vom 5.8.2004 VI R 40/03,
BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074 = SIS 04 37 81; vom 19.2.2004 VI
R 135/01, BFHE 205, 220, BStBl II 2004, 958 = SIS 04 17 33, und vom
28.11.1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368 = SIS 81 09 56, m.w.N.). Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG die
durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen.
2. Aufwendungen für Reisen sind demnach
dann als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehbar, wenn sie
durch den Beruf bzw. den Betrieb veranlasst sind. Ob dies zutrifft,
ist durch die Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu
beurteilen (z.B. BFH-Beschluss in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213
= SIS 79 01 12; BFH-Urteile vom 19.12.2005 VI R 88/02, BFH/NV 2006,
730 = SIS 06 15 10, und VI R 89/02, BFH/NV 2006, 934 = SIS 06 17 31, sowie vom 16.10.1986 VI R 138/83, BFHE 148, 262, BStBl II 1987, 208 = SIS 87 05 17).
Der Abzug der Reisekosten setzt nach der
bisherigen Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Reise
ausschließlich oder nahezu ausschließlich der
beruflichen/betrieblichen Sphäre zuzuordnen ist. Das ist zum
einen der Fall, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher bzw.
betrieblicher Anlass zugrunde liegt (z.B. das Aufsuchen eines
Geschäftsfreundes, das Halten eines Vortrages auf einem
Fachkongress, die Durchführung eines Forschungsauftrages) und
die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt der
Reise bildet (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19.12.2005 VI R 63/01,
BFH/NV 2006, 728 = SIS 06 15 09, und vom 27.8.2002 VI R 22/01, BFHE
200, 250, BStBl II 2003, 369 = SIS 03 07 26, jeweils m.w.N.).
Gleiches gilt, wenn die berufliche bzw. betriebliche Veranlassung
bei weitem überwiegt und die Befriedigung privater Interessen,
wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen
Gesichtskreises, nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen
Programm und der tatsächlichen Durchführung nicht ins
Gewicht fällt und nur von untergeordneter Bedeutung ist (vgl.
BFH-Urteile vom 21.11.1997 VI R 24/97, BFH/NV 1998, 449; vom
23.1.1997 IV R 39/96, BFHE 182, 536, BStBl II 1997, 357 = SIS 97 09 09; vom 21.8.1995 VI R 47/95, BFHE 179, 37, BStBl II 1996, 10 = SIS 96 03 34; vom 18.10.1990 IV R 72/89, BFHE 162, 316, BStBl II 1991,
92 = SIS 91 02 11; vom 14.7.1988 IV R 57/87, BFHE 154, 312, BStBl
II 1989, 19 = SIS 88 23 12, und vom 15.7.1976 IV R 90/73, BFHE 120,
28, BStBl II 1977, 54 = SIS 77 00 37). Anderenfalls sind die
gesamten Reisekosten nicht abziehbar, soweit sich nicht ein durch
den Beruf/Betrieb veranlasster Teil nach objektiven
Maßstäben sicher und leicht abgrenzen lässt
(BFH-Urteile vom 18.7.1997 VI R 10/97, BFH/NV 1998, 157 = SIS 98 01 40; in BFHE 182, 536, BStBl II 1997, 357 = SIS 97 09 09; vom
23.4.1992 IV R 27/91, BFHE 168, 254, BStBl II 1992, 898 = SIS 92 19 13, und in BFHE 162, 316, BStBl II 1991, 92 = SIS 91 02 11).
3. Zur Begründung beruft sich die
vorgenannte Rechtsprechung im Wesentlichen auf § 12 Nr. 1 Satz
2 EStG. Unter Hinweis auf die Beschlüsse des Großen
Senats des BFH vom 19.10.1970 GrS 2/70 (BFHE 100, 309, BStBl II
1971, 17 = SIS 71 00 11) und in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 =
SIS 79 01 12 entnimmt sie der Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2
EStG ein Aufteilungs- und Abzugsverbot für solche
Reise-Aufwendungen, die der Lebensführung des
Steuerpflichtigen dienen, auch wenn sie zur Förderung des
Berufs erfolgen (z.B. BFH-Urteil vom 22.1.1993 VI R 64/91, BFHE
170, 528, BStBl II 1993, 612 = SIS 93 13 37).
Nach der Auslegung, die § 12 Nr. 1 Satz 2
EStG durch die Rechtsprechung des Großen Senats erfahren hat,
verbietet diese Vorschrift zur Wahrung der steuerlichen
Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen,
die sowohl der privaten Lebensführung dienen als auch den
Beruf/Betrieb fördern. Es soll verhindert werden, dass
Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder
bewusst herbeigeführte Verbindung zwischen beruflichen und
privaten Interessen Aufwendungen für ihre Lebensführung
nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerrechtlich relevanten
Bereich verlagern können, weil sie einen entsprechenden Beruf
haben, während andere Steuerpflichtige gleichartige
Aufwendungen aus versteuertem Einkommen decken müssen
(BFH-Beschluss in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 = SIS 71 00 11).
Die Rechtsprechung des BFH hat das
Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
allerdings seit jeher einschränkend dahin ausgelegt, dass es
nicht anzuwenden ist, wenn und soweit sich der dem Beruf dienende
Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit
Sicherheit und leicht - gegebenenfalls im Wege der Schätzung -
abgrenzen lässt (vgl. bereits BFH-Urteil vom 13.3.1964 IV
158/61 S, BFHE 79, 605, BStBl III 1964, 455 = SIS 64 02 69, m.w.N.
auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Obersten
Finanzgerichtshofs). An dieser Rechtsprechung hat der Große
Senat des BFH ausdrücklich festgehalten (vgl. BFH-Beschluss in
BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 = SIS 71 00 11 unter II. 6. der
Gründe). Der Große Senat hat in diesem Zusammenhang
zutreffend darauf hingewiesen, dass das Aufteilungsverbot seinem
Sinn und Zweck nach (Gerechtigkeit und Gleichmäßigkeit
der Besteuerung) in denjenigen Fällen nicht anzuwenden ist, in
denen eine gerechte und der Sachlage entsprechende Aufteilung nach
objektiven und leicht nachprüfbaren Maßstäben
möglich erscheint.
Hiervon ausgehend hat der BFH z.B. eine
Aufteilung für zulässig erachtet bei Kfz-Kosten
(BFH-Beschluss in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17 = SIS 71 00 11),
bei Telefonkosten (BFH-Urteil vom 21.11.1980, VI R 202/79, BFHE
132, 63, BStBl II 1981, 131 = SIS 81 04 57), Kosten für eine
Haushaltsgehilfin (BFH-Urteil vom 8.11.1979, IV R 66/77, BFHE 129,
134, BStBl II 1980, 117 = SIS 80 00 69), Kosten für
Waschmaschine und Heimbügler (BFH-Urteile in BFHE 79, 605,
BStBl III 1964, 455 = SIS 64 02 69; und vom 25.10.1985 III R
173/80, BFH/NV 1986, 281), Kosten für einen Kühlschrank
(BFH-Urteil vom 9.10.1963 I 397/60, Steuerrechtsprechung in
Karteiform - StRK - EStG, § 4, Rechtsspruch 607), Prämien
für eine Reisegepäckversicherung (BFH-Urteil vom
19.2.1993, VI R 42/92, BFHE 170, 560, BStBl II 1993, 519 = SIS 93 13 36), für eine kombinierte Familien- und
Verkehrs-Rechtsschutzversicherung (BFH-Urteil vom 31.1.1997 VI R
97/94, BFH/NV 1997, 346 = SIS 97 09 39),
Verpflegungsmehraufwendungen (BFH-Urteil vom 23.4.1982, VI R 30/80,
BFHE 135, 515, BStBl II 1982, 500 = SIS 82 15 33, m.w.N.), bei
abgrenzbaren, zusätzlichen Aufwendungen einer Gruppenreise
(BFH-Beschluss in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 = SIS 79 01 12), bei Kontokorrentzinsen (BFH-Beschluss vom 4.7.1990, GrS
2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11) sowie bei
Aufwendungen für eine teils selbst genutzte und teils an
wechselnde Feriengäste vermietete Ferienwohnung (vgl.
BFH-Urteile vom 6.11.2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002,
726 = SIS 02 03 94, und vom 15.10.2002 IX R 58/01, BFHE 200, 377,
BStBl II 2003, 287 = SIS 03 10 97).
Für die Kosten der An- und Abreise bei
gemischt veranlassten Reisen ist die bisherige Rechtsprechung des
BFH allerdings davon ausgegangen, dass sie nicht als Werbungskosten
oder Betriebsausgaben abgezogen werden können. Es handele sich
bei diesen Kosten nicht um eindeutig abgrenzbare, beruflich bzw.
betrieblich veranlasste Aufwendungen (BFH-Urteile in BFH/NV 1998,
157 = SIS 98 01 40; in BFHE 168, 254, BStBl II 1992, 898 = SIS 92 19 13; vom 28.10.1976 IV R 35/76, BFHE 121, 35, BStBl II 1977, 238
= SIS 77 01 36, und vom 5.12.1968 IV R 46/67, BFHE 94, 484, BStBl
II 1969, 235 = SIS 69 01 49; BFH-Beschluss vom 30.12.1996 VI B
139/96, BFH/NV 1997, 290 = SIS 97 09 10; vgl. auch BFH-Urteil vom
18.5.2005 VIII R 43/03, BFH/NV 2005, 2174 = SIS 05 48 16).
II. Auffassungen im Schrifttum
Im steuerrechtlichen Schrifttum ist die
Rechtsprechung des BFH zum Aufteilungs- und Abzugsverbot auf breite
Ablehnung gestoßen (z.B. Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl.,
§ 12 Rz. 14; Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, § 12 EStG
Anm. 66; Arndt, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff - K/S/M -,
EStG, § 12 Rdnr. A 95 ff; Dürr in Frotscher, EStG, §
12 Rz. 34; Blümich/Lindberg, § 12 EStG Rz. 47 ff;
Söhn, Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von
der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, Deutsche
Steuerjuristische Gesellschaft - DStJG - 1980, Bd. 3, S. 12, 49
ff.; Wissenschaftlicher Beirat des Fachbereichs Steuern bei der
Ernst & Young AG, Betriebsberater - BB - 2004, 1024; Offerhaus,
DStR 2005, 446, jeweils m.w.N.). Es wird geltend gemacht, weder aus
dem Wortlaut noch aus der Entstehungsgeschichte des § 12 Nr. 1
Satz 2 EStG lasse sich ein allgemeines Aufteilungs- und
Abzugsverbot ableiten (z.B. Drenseck, DB 1987, 2483). Das
Aufteilungsverbot widerspreche den Grundsätzen der Besteuerung
nach der finanziellen Leistungsfähigkeit, steuerlicher
Gerechtigkeit und steuerlicher Gleichbehandlung. Das objektive
Nettoprinzip verlange die steuerliche Abziehbarkeit von
Aufwendungen, die wesentlich durch eine Erwerbshandlung und
zugleich durch die Lebensführung veranlasst seien (Tipke/Lang,
Steuerrecht, 18. Aufl., 2005, § 9 Rz. 245).
Bezüglich der Aufwendungen für die
Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich/betrieblich und
privat veranlassten Reisen wird im Schrifttum ganz überwiegend
eine Aufteilung nach dem Verhältnis der beruflich/betrieblich
und privat veranlassten Zeitanteile der Reise befürwortet
(vgl. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 12 Rz. 15; Dürr in
Frotscher, a.a.O., § 12 Rz. 64; Drenseck, in Festschrift
für Klaus Offerhaus, 1999, S. 497, 508; Offerhaus, DStR 2005,
446, 449; Wissenschaftlicher Beirat des Fachbereichs Steuern bei
der Ernst & Young AG, BB 2004, 1024, 1030; Scheich, DStR 1997,
905; a.A. Söhn, a.a.O., S. 58). Es sei sachgerecht, die
für den beruflichen/betrieblichen und den privaten Reiseteil
entstandenen Aufwendungen der Hin- und Rückreise typisierend
nach dem Verhältnis der jeweiligen Reisedauer aufzuteilen.
Dies sei in gleicher Weise zutreffend wie die steuerliche
Berücksichtigung der Telefongrundgebühren nach dem
Maßstab der einerseits beruflich/betrieblich und andererseits
privat veranlasst ausgehenden Telefongespräche bzw. der fixen
Kosten bei einem Kontokorrentkonto.
III. Auffassung des beschließenden
Senats
Der vorlegende Senat ist nach erneuter
Überprüfung der Rechtsfrage der Auffassung, dass bei
gemischt veranlassten Reisen auch die Kosten der An- und Abreise
grundsätzlich eindeutig abgrenzbare, beruflich/betrieblich
(mit-)veranlasste Aufwendungen sind, bei denen eine der Sachlage
entsprechende Aufteilung nach objektiven und leicht
nachprüfbaren Maßstäben in der Regel möglich
ist. Er hält an seiner insbesondere in den Urteilen in BFHE
179, 37, BStBl II 1996, 10 = SIS 96 03 34, und in BFH/NV 1998, 449
vertretenen, entgegenstehenden Auffassung nicht mehr fest.
1. Die Einkommensbesteuerung knüpft an
das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgeleitete Prinzip
der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit an
(z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
21.6.2006 2 BvL 2/99, DStR 2006, 1316 = SIS 06 33 60; vom 4.12.2002
2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 = SIS 03 19 40; vom 23.1.1990 1 BvL 4, 5, 6, 7/87, BVerfGE 81, 228, BStBl
II 1990, 483 = SIS 90 09 55; BVerfG-Urteil vom 3.11.1982 1 BvR
620/78, 1335/78, 1104/79, 363/80, BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982,
717 = SIS 82 22 02, jeweils m.w.N.). Daraus ergibt sich vor allem
das Prinzip der Nettobesteuerung des Einkommens, wonach bei den
hier in Frage kommenden Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit der Einkommensteuer gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2
EStG nur der Überschuss der Einnahmen über die
Werbungskosten unterliegt und grundsätzlich alle beruflich
veranlassten Aufwendungen auch Werbungskosten darstellen (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 2.10.1969 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58, BStBl
II 1970, 140 = SIS 70 00 80). Andererseits dürfen Aufwendungen
für die private Lebensführung bei der
Einkünfteermittlung generell nicht als Werbungskosten in Abzug
gebracht werden.
Die folgerichtige Umsetzung der mit dem
objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung
erfordert ein Aufteilungs- und Abzugsverbot nur bei
tatsächlich unteilbaren Aufwendungen in dem Sinne, dass die
unterschiedlichen beruflichen/betrieblichen und privaten
Veranlassungszusammenhänge der (einheitlichen) Aufwendung
objektiv nicht quantifizierbar sind, weil sachgerechte, objektive
Aufteilungskriterien fehlen. Eine darüber hinausgehende
Anwendung des Aufteilungs- und Abzugsverbots auf Fälle
gemischt veranlasster Aufwendungen, die dazu führt, dass auch
eindeutig beruflich/betrieblich (mit-)veranlasste Aufwendungen
nicht abgezogen werden können, wird dem Gebot einer
hinreichend folgerichtigen Bestimmung und Erfassung der
finanziellen Leistungsfähigkeit dagegen nicht gerecht. Denn
ein abgrenzbarer, beruflich/betrieblich veranlasster
Aufwendungsteil ist als solcher Werbungskosten/Betriebsausgaben, so
dass die Nichtabziehbarkeit dieses Aufwendungsteils dem Grundsatz
der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und
der steuerlichen Gerechtigkeit widerspricht.
Ein sachlich rechtfertigender Grund für
eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips bei gemischt
veranlassten Aufwendungen kann insbesondere nicht darin gefunden
werden, dass der beruflich/betrieblich veranlasste Aufwendungsteil
mit einem privat veranlassten Aufwendungsteil in Zusammenhang
steht. Denn wenn die Aufwendung nach objektiven Kriterien in einen
beruflichen/betrieblichen und eine privaten Teil aufteilbar ist,
lässt sich die durch den beruflich/betrieblich veranlassten
Aufwendungsteil eingetretene Minderung der finanziellen
Leistungsfähigkeit ohne weiteres quantifizieren. Der Grundsatz
hinreichender Folgerichtigkeit einkommensteuerrechtlicher
Belastungsentscheidungen (vgl. dazu BVerfG-Beschlüsse in DStR
2006, 1316 = SIS 06 33 60; BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 =
SIS 03 19 40) verlangt dann aber, dass diese Minderung der
finanziellen Leistungsfähigkeit steuerlich auch
berücksichtigt wird.
Nach der Rechtsprechung des BFH dient das
Aufteilungs- und Abzugsverbot in erster Linie der
Steuergerechtigkeit (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 100, 309, BStBl II
1971, 17 = SIS 71 00 11). Diesem Zweck wird das Aufteilungs- und
Abzugsverbot in den Fällen gerecht, in denen es verhindert,
dass Steuerpflichtige privat veranlasste Aufwendungen als
Werbungskosten/Betriebsausgaben abziehen können. Steuerliche
Gerechtigkeit wird aber nicht erreicht, wenn das Aufteilungs- und
Abzugsverbot bewirkt, dass auch beruflich/betrieblich
(mit-)veranlasste Aufwendungen vollständig vom Abzug
ausgeschlossen werden, obwohl sie objektiv in einen
beruflichen/betrieblichen und privaten Teil aufteilbar sind.
2. Der Senat hat für die Einnahmenseite
bereits mit Urteil vom 18.8.2005 VI R 32/03 (BFHE 210, 420, BStBl
II 2006, 30 = SIS 05 44 58) entschieden, dass die Zuwendung einer
gemischt veranlassten Reise grundsätzlich nicht einheitlich
beurteilt werden muss. Das vorgenannte Urteil betraf zwar die
Aufteilung einer Reise in Arbeitslohn und Zuwendungen im
betrieblichen Eigeninteresse. Die Grundsätze, die der
beschließende Senat dort zur Aufteilbarkeit gemischt
veranlasster Reisen aufgestellt hat, sind jedoch im Wesentlichen
auf die Aufteilbarkeit gemischt veranlasster Reiseaufwendungen in
Werbungskosten und Aufwendungen für die Lebensführung
übertragbar.
Der BFH hat in dem Urteil in BFHE 210, 420,
BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58 die Aufteilung in Arbeitslohn und
Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse anhand der Kosten
vorgenommen, die der Arbeitgeber für die Reise aufgewendet
hat. Für die Aufteilung der Kosten, die sich weder eindeutig
dem betriebsfunktionalen Bereich noch dem Bereich mit
Vorteilscharakter zuordnen ließen, hat der BFH als
sachgerechten Aufteilungsmaßstab das Verhältnis der
Zeitanteile herangezogen, in dem Reise-Bestandteile mit
Vorteilscharakter zu den aus betriebsfunktionalen Gründen
durchgeführten Reise-Bestandteilen standen. Zu den so
aufteilbaren Kosten rechnete der BFH auch die Kosten des Hin- und
Rückflugs. Das BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30
= SIS 05 44 58 verdeutlicht, dass eine Aufteilung von
Reiseaufwendungen zwanglos möglich und ein sachgerechter
Aufteilungsmaßstab vorhanden ist.
3. Eine Reise setzt sich im Regelfall aus
einer Vielzahl einzelner Reisebestandteile zusammen. Hierzu
gehören z.B. Unterbringung, Verpflegung und die im Streitfall
interessierende An- und Abreise.
Den einzelnen Reisebestandteilen sind
regelmäßig - und so auch im Streitfall hinsichtlich des
Hin- und Rückflugs - bestimmte Aufwendungen einzeln
zurechenbar. Hiervon ist die Rechtsprechung des BFH im Grundsatz
schon bisher ausgegangen. So hat der BFH - selbst bei einer
insgesamt als privat gewürdigten Reise - z.B. einen
Geschäftsbesuch bei einem Vertragspartner oder die Teilnahme
an einem Kongress als abgrenzbare Reiseteile angesehen und die
hierfür entstandenen Aufwendungen von den übrigen
Reisekosten abgegrenzt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 126, 533, BStBl
II 1979, 213 = SIS 79 01 12 unter C. IV. 2. der Gründe).
Ebenso hat der BFH bei einer gemischt veranlassten Reise
hinsichtlich berufsbezogener Besuche und Besprechungen mit
Berufskollegen entschieden und die beruflich veranlassten
Aufwendungen für diese Reisebestandteile als abziehbar
anerkannt (BFH-Urteil in BFHE 162, 316, BStBl II 1991, 92 = SIS 91 02 11). Desgleichen hat der BFH im Fall einer Reise, bei der der
Steuerpflichtige die Teilnahme an einer beruflichen
Fortbildungsveranstaltung mit einem vorangegangenen Erholungsurlaub
verbunden hatte, die Kosten für die Dauer des Aufenthalts
während der Fortbildungsveranstaltung als von den übrigen
Reisekosten abgrenzbar angesehen und zum Abzug zugelassen
(BFH-Urteil in BFHE 168, 254, BStBl II 1992, 898 = SIS 92 19 13).
Der Aufteilung einer Reise in die einzelnen Reisebestandteile steht
auch nicht entgegen, dass die Reiseteile zeitlich und
organisatorisch aufeinander aufbauen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210,
420, BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58).
4. Im Hinblick auf die hier zu beurteilenden
Aufwendungen für die An- und Abreise bei gemischt veranlassten
Reisen ist davon auszugehen, dass diese Kosten grundsätzlich
ebenfalls gemischt veranlasst sind. Denn An- und Abreise dienen
sowohl den beruflichen/betrieblichen als auch den der
Lebensführung zuzurechnenden Reisezwecken. Die
ausschließliche Zurechnung der An- und Abreisekosten zu den
ausschließlich beruflich/betrieblich bzw. privat veranlassten
Reiseaufwendungen scheidet bei gemischt veranlassten Reisen
folglich regelmäßig aus. Da es die Rechtsprechung des
BFH - wie oben bereits dargelegt wurde - selbst bei privat
veranlassten Reisen zulässt, zusätzliche
berufliche/betriebliche Aufwendungen einkommensteuerrechtlich zum
Abzug zu bringen, kann bei gemischt veranlassten Reisen die
berufliche/betriebliche (Mit-)Veranlassung der Aufwendungen
für die Hin- und Rückreise auch nicht deshalb in Frage
gestellt werden, weil die Reise neben der Durchführung
beruflicher/betrieblicher Tätigkeiten zusätzlich der
Verwirklichung privater Reiseinteressen dient.
5. Als Maßstab für die Aufteilung
der gemischt veranlassten An- und Abreisekosten ist
grundsätzlich das Verhältnis der beruflich/betrieblich
und privat veranlassten Zeitanteile der Reise heranzuziehen. Der
Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006,
30 = SIS 05 44 58 bei gemischt veranlassten Reisen eine Aufteilung
der Flug- bzw. Fahrtkosten nach dem Verhältnis dieser
Zeitanteile als sachgerecht angesehen. Ein solcher
Aufteilungsmaßstab führt nicht nur für die
Aufteilung der An- und Abreisekosten auf der Einnahmen-Seite,
sondern auch für die entsprechende Aufteilung dieser
Aufwendungen auf der Ausgaben-Seite zu sachgerechten
Ergebnissen.
a) Die betrieblich/beruflich und privat
veranlassten Zeitanteile einer Reise sind objektive
Aufteilungskriterien. Denn es ist objektiv feststellbar, wie lange
eine Reise insgesamt dauerte, welche Tätigkeiten der
Steuerpflichtige während der Reise unternahm und welche
Zeitanteile auf die jeweiligen Tätigkeiten entfielen. Es ist
deshalb auch nicht zu befürchten, dass Steuerpflichtige bei
einer Aufteilung nach dem vom Senat befürworteten
Aufteilungsmaßstab unter Verstoß gegen das Gebot der
Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit in
ungerechtfertiger Weise Aufwendungen für die
Lebensführung in den einkommensteuerrechtlich relevanten
Bereich verlagern können. Vielmehr wird in
Übereinstimmung mit dem objektiven Nettoprinzip erreicht, dass
die Aufwendungen für die An- und Abreise in dem Umfang als
Erwerbsaufwendungen (Werbungskosten/Betriebsausgaben)
Berücksichtigung finden, in dem sie tatsächlich zur
Ausübung der einkommensteuerrechtlich relevanten beruflichen/
betrieblichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen beigetragen
haben.
Die beruflich/betrieblich und privat
veranlassten Zeitanteile einer Reise sind als
Aufteilungsmaßstab in gleicher Weise geeignet wie die
beruflich/betrieblich und privat veranlassten Telefongespräche
zur Aufteilung der Telefongrundgebühr oder die
beruflich/betrieblich und privat gefahrenen Kilometer zur
Aufteilung der Kraftfahrzeugkosten. Wie oben bereits dargelegt
wurde, lässt der BFH insbesondere bei der
Telefongrundgebühr und den Kraftfahrzeugkosten - sowie in
zahlreichen weiteren Fällen - eine Aufteilung der gemischt
veranlassten Aufwendungen zu. Eine Aufteilung von Aufwendungen nach
Zeitanteilen hat die neuere Rechtsprechung des BFH darüber
hinaus bei gemischt genutzten Ferienwohnungen zur Ermittlung der
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausdrücklich
anerkannt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726 =
SIS 02 03 94).
b) Der Große Senat hat zu den Ausnahmen
vom Aufteilungs- und Abzugsverbot darauf hingewiesen, dass aus
Gründen der steuerlichen Gerechtigkeit und der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung das Aufteilungs- und
Abzugsverbot „seinem Sinn und Zweck nach in denjenigen
Fällen nicht anzuwenden (ist), in denen eine gerechte und der
Sachlage entsprechende Aufteilung nach objektiven und leicht
nachprüfbaren Maßstäben möglich erscheint und
eine Verletzung des Grundsatzes der Gleichbehandlung, wenn
überhaupt, nur in sehr beschränktem Umfang zu
befürchten ist“ (BFH-Beschluss in BFHE 100, 309, 317,
BStBl II 1971, 17 = SIS 71 00 11 unter II. 6. der Gründe). Mit
diesen Grundsätzen steht die Aufteilung der Aufwendungen
für die An- und Abreise bei gemischt veranlassten Reisen in
Einklang. Es ist deshalb folgerichtig, die Aufteilung der An- und
Abreisekosten zuzulassen.
Der Große Senat wollte eine Ausdehnung
der Ausnahmen vom Aufteilungs- und Abzugsverbot nur in den
Fällen vermeiden, „in denen eine Aufteilung nur im Wege
der griffweisen Schätzung im allgemeinen nach den Angaben des
Steuerpflichtigen möglich wäre und keine objektiven,
leicht nachprüfbaren Maßstäbe vorhanden sind“
(BFH-Beschluss in BFHE 100, 309, 317, BStBl II 1971, 17 = SIS 71 00 11 unter II. 6. der Gründe). Eine solche Fallgestaltung liegt
hier jedoch nicht vor. Denn mit dem Verhältnis der beruflich
und privat veranlassten Zeitanteile ist ein objektiver und
nachprüfbarer Aufteilungsmaßstab vorhanden.
Soweit der Große Senat in dem Beschluss
in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 = SIS 79 01 12 ausgeführt
hat, eine Aufteilung teils beruflich, teils privat veranlasster
Aufwendungen sei selbst dann ausgeschlossen, wenn die Aufteilung
„wenigstens theoretisch in quantitativ messbare
Abschnitte“ möglich wäre, der Umfang der einzelnen
Teile an einer Reise aber nicht feststellbar und nicht nach
objektiven Maßstäben nachprüfbar sei, ist auf
Folgendes hinzuweisen: Sofern im Einzelfall bei einer Reise
tatsächlich nicht feststellbar ist, in welchem Umfang der
Steuerpflichtige während der Reise beruflich/betrieblich und
privat tätig geworden ist, kommt auch eine Aufteilung der
Reise-Aufwendungen nicht in Betracht. Die in einem solchen Fall
lediglich theoretisch vorhandene Möglichkeit der Aufteilung
der Aufwendungen nach Zeitanteilen reicht nicht aus, um die
Aufteilung in einer derartigen Konstellation zu gestatten.
Hierdurch wird die Aufteilbarkeit der Reise-Aufwendungen nach den
beruflich/betrieblich und privat veranlassten Zeitanteilen
grundsätzlich aber nicht in Frage gestellt.
Der Steuerpflichtige, der den Abzug der
Reiseaufwendungen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben begehrt,
muss hierzu substantiiert darlegen, an welchen Tagen und in welchem
zeitlichen Umfang er während der Reise beruflich bzw.
betrieblich veranlasst tätig geworden ist. Ebenso ist ein
substantiierter Vortrag des Steuerpflichtigen zum Inhalt der
während der Reise tatsächlich ausgeübten
beruflichen/betrieblichen Tätigkeiten erforderlich. Der
Steuerpflichtige hat dies in dem erforderlichen Umfang
nachzuweisen. Die allgemeine Feststellung, der Steuerpflichtige sei
auf einer Reise auch beruflich/betrieblich tätig geworden,
reicht für die Aufteilbarkeit der Reiseaufwendungen
demgemäß nicht aus. Erforderlich ist vielmehr, dass die
beruflich (betrieblich) veranlassten Zeitanteile der Reise
feststehen. Dabei obliegt die Feststellung dieser Zeitanteile in
erster Linie dem FG als Tatsacheninstanz. Das FG hat zu den
beruflich (betrieblich) veranlassten Zeitanteilen konkrete und
revisionsrechtlich nachprüfbare tatsächliche
Feststellungen zu treffen.
c) Eine Aufteilung der Aufwendungen für
die Hin- und Rückreise bei gemischt veranlassten Reisen kommt
nach Auffassung des vorlegenden Senats außerdem nur dann in
Betracht, wenn die beruflich/betrieblich veranlassten Zeitanteile
gegenüber den privat veranlassten Zeitanteilen ins Gewicht
fallen. Die Rechtsprechung des BFH hat die Aufteilung gemischt
veranlasster Aufwendungen schon bisher stets davon abhängig
gemacht, dass der berufliche/betriebliche Nutzungsanteil nicht von
untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE
100, 309, 317, BStBl II 1971, 17 = SIS 71 00 11, und in BFHE 126,
533, BStBl II 1979, 213 = SIS 79 01 12). An dieser - nahezu
unstreitigen - Abgrenzung ist weiterhin festzuhalten. Auf der einen
Seite bejaht der BFH in ständiger Rechtsprechung den
vollständigen Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug von
Reiseaufwendungen, wenn die berufliche bzw. betriebliche
Veranlassung bei weitem überwiegt und die Befriedigung
privater Interessen nicht ins Gewicht fällt. Auf der anderen
Seite sind die Aufwendungen für eine Reise - ohne Aufteilung -
vollständig der privaten Lebensführung zuzurechnen, wenn
die Reise weitaus überwiegend für private
Aktivitäten genutzt wird. Weder untergeordnete
berufliche/betriebliche noch private Tätigkeiten während
einer Reise können daher eine Aufteilung der Reiseaufwendungen
in einen beruflichen/betrieblichen und privaten Teil rechtfertigen.
Dies folgt nicht nur aus Gründen der Praktikabilität. Die
Ausgrenzung unwesentlicher beruflicher bzw. betrieblicher und
privater Mitveranlassung ist auch deshalb gerechtfertigt, weil bei
wertender Betrachtung eine unwesentliche Mitveranlassung schon aus
Gründen der Verhältnismäßigkeit für die
steuerliche Abziehbarkeit der Aufwendungen grundsätzlich keine
Rolle spielen darf (vgl. Arndt, in: K/S/M, EStG, § 12 Rdnr. A
66; Dürr in Frotscher, a.a.O., § 12 Rz. 42 a; Offerhaus,
BB 1979, 667, 668).
Ob im Einzelfall die beruflich/betrieblich
veranlassten Zeitanteile einer Reise nicht nur von untergeordneter
Bedeutung sind, ist im Wesentlichen eine Frage der tatrichterlichen
Würdigung, die grundsätzlich dem FG obliegt (vgl.
BFH-Urteil vom 25.9.1992 VI R 109/87, BFHE 169, 176, BStBl II 1993,
106 = SIS 92 22 08; BFH-Beschluss vom 26.1.2001 VI B 210/00, BFH/NV
2001, 809 = SIS 01 65 31). Aufgabe des BFH ist es jedoch, zum
Zwecke einer möglichst einheitlichen Rechtsanwendung Kriterien
zu bilden, die für die Annahme sprechen, dass die
beruflich/betrieblich veranlassten Zeitanteile nicht nur von
untergeordneter Bedeutung sind.
Im Schrifttum wird vielfach die Auffassung
vertreten, eine untergeordnete Bedeutung liege nicht mehr vor, wenn
der Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung bzw. mit der
Lebensführung mindestens 10 v.H. betrage (vgl.
Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 12 Rz. 12; Dürr in Frotscher,
a.a.O., § 12 Rz. 42a; Seiler in Kirchhof, EStG, 6. Aufl.,
§ 12 Rn. 5). Der BFH hat einen privaten Nutzungsanteil von 15
v.H. (BFH-Urteil vom 21.11.1986 VI R 137/83, BFHE 148, 469, BStBl
II 1987, 262 = SIS 87 07 42) bzw. 20 v.H. (BFH-Urteil vom 26.7.1989
X R 7/87, BFH/NV 1990, 441) als nicht mehr von untergeordneter
Bedeutung beurteilt. Auch bei gemischt veranlassten Reisen wird im
Regelfall ein beruflich/betrieblich bzw. privat veranlasster
Zeitanteil von mindestens 15 v.H. nicht als unerheblich einzustufen
sein. Dies ist jedoch keine starre Grenze. Maßgeblich sind
stets die Umstände des Einzelfalls. Bei der Würdigung, ob
die betrieblich/ beruflich bzw. privat veranlassten Zeitanteile ins
Gewicht fallen, sind insbesondere Anlass und Charakter der Reise,
das vorgesehene Programm sowie dessen tatsächliche
Durchführung zu berücksichtigen.
C.
Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Rechtsfrage
Die dem Großen Senat vorgelegte
Rechtsfrage ist für das vom vorlegenden Senat in Aussicht
genommene Urteil entscheidungserheblich.
I. Entscheidung im Fall der Bejahung der
Vorlagefrage
Bejaht man die Vorlagefrage, so sind auf die
Revision des FA unter Aufhebung des FG-Urteils und Abänderung
des angefochtenen Einkommensteuerbescheids in Gestalt der
Einspruchsentscheidung weitere Werbungskosten bei den
Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
in Höhe von 5.514 DM (2.819,25 EUR) zu
berücksichtigen.
1. Die vom FG vorgenommene Aufteilung der
Aufwendungen für den Hin- und Rückflug nach Las Vegas
einschließlich der Flughafengebühren ist bei Bejahung
der Vorlagefrage revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies
ergibt sich aus folgenden Gründen:
Nach den vom FA nicht angegriffenen
Feststellungen des FG ist im Streitfall davon auszugehen, dass die
Reise des Klägers nach Las Vegas sowohl beruflich als auch
privat veranlasst war.
a) Einen unmittelbaren, beruflichen Anlass
für die Reise, wie z.B. das Halten eines Vortrags auf einem
Kongress (vgl. dazu BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 728 = SIS 06 15 09;
in BFHE 200, 250, BStBl II 2003, 369 = SIS 03 07 26; in BFHE 200,
250, BStBl II 2003, 369 = SIS 03 07 26, und in BFH/NV 1998, 157 =
SIS 98 01 40), hat das FG nicht festgestellt. Ein solcher Anlass
wurde von den Klägern auch nicht geltend gemacht.
b) Das FG hat allerdings angenommen, der
Kläger habe an der Comdex aus beruflichen Gründen
teilgenommen. Diese Würdigung des FG, gegen die das FA keine
zulässigen und begründeten Revisionsrügen
vorgebracht hat, ist im Streitfall möglich. Sie
verstößt weder gegen Denkgesetze noch
Erfahrungssätze, so dass der Senat hieran gemäß
§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist.
Ausgehend hiervon ist auch die rechtliche Würdigung der
Vorinstanz, die Reise sei durch die Berufstätigkeit des
Klägers (mit-)veranlasst, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Denn Maßnahmen, die dazu dienen, sich im
beruflichen Bereich auf dem Laufenden zu halten oder sich beruflich
zu bilden, sind nach der Rechtsprechung des BFH beruflich
veranlasst (z.B. BFH-Urteile vom 4.12.2002 VI R 120/01, BFHE 201,
156, BStBl II 2003, 403 = SIS 03 07 74, und vom 27.5.2003 VI R
85/02, BFH/NV 2004, 167 = SIS 05 08 87, jeweils m.w.N.).
c) Von Rechts wegen begegnet auch die
Würdigung des FG, die Reise des Klägers sei privat
(mit-)veranlasst, keinen durchgreifenden Bedenken. Ohne
Rechtsverstoß hat das FG die private (Mit-)Veranlassung aus
der Tatsache abgeleitet, dass dem Kläger an drei von sieben
Reisetagen ausreichend Gelegenheit verblieb, die in Las Vegas
gebotenen Freizeitmöglichkeiten zu nutzen. Nach der
Rechtsprechung des BFH kann es für die private Veranlassung
sprechen, wenn eine Reise, der kein unmittelbarer beruflicher
Anlass zugrunde liegt, dem Steuerpflichtigen hinreichend Zeit zur
Verfolgung privater Interessen lässt (BFH-Urteile vom
12.9.1996 IV R 36/96, BFH/NV 1997, 219 = SIS 97 06 15; vom 2.3.1995
IV R 54/94, BFH/NV 1995, 1052, und vom 15.3.1990 IV R 60/88, BFHE
160, 313, BStBl II 1990, 736 = SIS 90 15 12).
d) Hiernach ist revisionsrechtlich von einer
gemischt veranlassten Auslandsreise auszugehen, bei der nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG an vier von sieben
Reisetagen berufliche Tätigkeiten in einem solchen Umfang
stattfanden, dass an diesen Tagen daneben private Lebensinteressen
nicht in nennenswertem Umfang befriedigt werden konnten.
Damit sind nach den oben dargelegten
Grundsätzen auch die hier zu beurteilenden Aufwendungen
für den Hin- und Rückflug gemischt beruflich und privat
veranlasst (vgl. oben B. III. 4.). Bei Bejahung der vorgelegten
Rechtsfrage ist folglich eine Aufteilung der gemischt veranlassten
Flugkosten vorzunehmen. Denn die beruflich veranlassten Zeitanteile
der Reise stehen fest; sie sind auch nicht von untergeordneter
Bedeutung. Das FG hat mit dem Verhältnis der beruflich und
privat veranlassten Zeitanteile der Reise einen zutreffenden
Aufteilungsmaßstab herangezogen. Hiernach sind 4/7 der
Aufwendungen für den Hin- und Rückflug nach Las Vegas
einschließlich der Flughafengebühren, also 3.618 DM
(1.849,85 EUR), als Werbungskosten abziehbar.
2. Des Weiteren hat das FG die Hotelkosten
für vier Übernachtungen (1.521 DM, 777,67 EUR) sowie
Verpflegungsmehraufwendungen für fünf Tage (375 DM,
191,73 EUR) zu Recht als Werbungskosten anerkannt. Insoweit wird
das FG-Urteil von der Revision auch nicht angefochten. Den Abzug
der Hotelkosten und der Verpflegungsmehraufwendungen für die
weiteren Tage, für die der Kläger keine berufliche
Veranlassung nachgewiesen hat, hat das FG demgegenüber
zutreffend versagt. Diesbezüglich haben die Beteiligten im
Revisionsverfahren ebenfalls keine Einwendungen gegen die
Vorentscheidung erhoben.
Dem FG ist darin zuzustimmen, dass die
Hotelkosten und die Verpflegungsmehraufwendungen in dem durch die
Vorinstanz anerkannten Umfang Werbungskosten waren. Dem
Werbungskostenabzug der auf die Zeit des Fachkongresses
entfallenden Übernachtungs- und Verpflegungsmehraufwendungen
steht nicht entgegen, dass sich der Kläger vor Beginn der
Comdex und nach deren Ende insgesamt drei Tage privat in Las Vegas
aufhielt. Denn nach der oben ausführlich dargestellten
Rechtsprechung des BFH können auch bei nicht insgesamt als
beruflich veranlasst anzusehenden Auslandsreisen eindeutig
abgrenzbare, beruflich veranlasste Aufwendungen
einschließlich der durch den beruflichen Anlass verursachten
Übernachtungs- und Verpflegungsmehraufwendungen abgezogen
werden (BFH-Urteil in BFHE 168, 254, BStBl II 1992, 898 = SIS 92 19 13).
3. Hinsichtlich der nach den vorgenannten
Grundsätzen weiterhin als Werbungskosten anzuerkennenden
Tagungsgebühren rügt das FA allerdings zu Recht, dass
diese Aufwendungen bereits in dem angefochtenen
Einkommensteuerbescheid zum Abzug zugelassen worden waren. Das FG
durfte die Tagungsgebühren folglich nicht nochmals als
Werbungskosten abziehen. Deshalb muss die Revision des FA auch bei
Bejahung der Vorlagefrage zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
anderweitigen Steuerfestsetzung führen.
II. Entscheidung im Falle der Verneinung der
Vorlagefrage
Bei Verneinung der Vorlagefrage hat die
Revision des FA demgegenüber in vollem Umfang Erfolg. Unter
Aufhebung der Vorentscheidung und Abänderung des angefochtenen
Einkommensteuerbescheids in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
wären dann antragsgemäß lediglich weitere
Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 1.896 DM (969,41
EUR) zu berücksichtigen. Hierbei handelt es sich um die
Hotelkosten für vier Übernachtungen (1.521 DM, 777,67
EUR) und um die Verpflegungsmehraufwendungen für fünf
Tage (375 DM, 191,73 EUR).
D.
Rechtsgrund der Vorlage
Die Vorlage ist gemäß § 11
Abs. 2 und Abs. 4 FGO geboten.
Da die vorgelegte Rechtsfrage für eine
Vielzahl ähnlicher Fälle eine erhebliche Bedeutung hat
und wegen der unterschiedlichen Auffassungen in Rechtsprechung und
Schrifttum hält es der Senat für geboten, zur Fortbildung
des Steuerrechts und zur Sicherung einer einheitlichen
Rechtsprechung gemäß § 11 Abs. 4 FGO eine
Entscheidung des Großen Senats des BFH
herbeizuführen.
Mit der oben dargelegten Rechtsauffassung
weicht der beschließende Senat von den Urteilen des IV.
Senats in BFHE 94, 484, BStBl II 1969, 235 = SIS 69 01 49, und in
BFHE 121, 35, BStBl II 1977, 238 = SIS 77 01 36 ab. Auf Anfrage des
vorlegenden Senats hat der IV. Senat mit Beschluss vom 1.6.2006 IV
ER -S- 1/06 mitgeteilt, er neige dazu, dem VI. Senat in dessen
Auffassung zu folgen, dass die folgerichtige Umsetzung der mit dem
objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung durch
das EStG ein Aufteilungs- und Abzugsverbot für Kosten einer
lediglich teilweise durch die Einkunftserzielung veranlassten Reise
nur erfordere, wenn die Kosten der Reise nicht nach objektiven
Kriterien aufgeteilt bzw. keine sicheren Feststellungen zu Grund
und Höhe der durch die Einkunftserzielung veranlassten Kosten
getroffen werden könnten. Er sehe sich an einer Zustimmung zur
Abweichung aber durch die Rechtsprechung des Großen Senats
gehindert. Damit ist die Anrufung des Großen Senats auch nach
§ 11 Abs. 2 FGO erforderlich.
Eine Abweichung von dem Beschluss des
Großen Senats in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 = SIS 79 01 12 liegt nach Auffassung des vorlegenden Senats dagegen nicht
vor. Die dem Großen Senat seinerzeit zur Entscheidung
vorgelegte Rechtsfrage betraf einen Sachverhalt, der mit dem
Streitfall nicht vergleichbar ist. Auch bei Bejahung der hier
vorgelegten Rechtsfrage wäre in dem Fall, der der Entscheidung
des Großen Senats in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 = SIS 79 01 12 zugrunde lag, eine Aufteilung der Aufwendungen nicht
möglich gewesen.
Der Beschluss des Großen Senats in BFHE
126, 533, BStBl II 1979, 213 = SIS 79 01 12 betraf den hier nicht
einschlägigen Fall einer Auslandsgruppenreise zu
Informationszwecken, die zudem mit häufigen Ortswechseln
verbunden war. Die in dem damaligen Vorlagefall zu beurteilende
Reise hatte nach dem Gesamtbild der Verhältnisse den Charakter
einer privaten Urlaubsreise. Das Programm der 14-tägigen
Gruppenreise war neben wenigen Terminen mit beruflichem Bezug durch
Besichtigungen mit allgemein bildendem bzw. rein touristischem
Charakter geprägt. Nach der Gruppenreise machte der damalige
Kläger acht Tage Urlaub in Miami. Anschließend hatte er
eine berufliche Besprechung in New York und trat zwei Tage
später die Rückreise mit einem Passagierschiff an. Bei
dieser Sachlage ist schon nicht von einer beruflichen/betrieblichen
(Mit-)Veranlassung der Reisekosten als Grundvoraussetzung für
eine Aufteilung auszugehen. Selbst wenn man aber eine
berufliche/betriebliche (Mit-)Veranlassung annehmen wollte,
wären die beruflich bzw. betrieblich veranlassten Zeitanteile
der Reise von so untergeordneter Bedeutung, dass auch dann eine
Aufteilung nicht in Betracht kommen würde.