GmbH, Liquidationsauskehrungen, KSt-Minderung: Hat eine in Liquidation befindliche GmbH im Jahr 2001 an ihre Gesellschafter Liquidationsraten ausgekehrt, so kann dies jedenfalls dann zu einer Minderung der für dieses Jahr festzusetzenden Körperschaftsteuer führen, wenn die Liquidation schon am 1.1.1998 begonnen hat. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 4.4.2008, IV B 7 - S 2760/0, BStBl 2008 I S. 542 = SIS 08 17 00) - Urt.; BFH 22.2.2006, I R 67/05; SIS 06 37 76
I. Die Beteiligten
streiten darüber, ob eine im Dezember 2001 (Streitjahr)
geleistete Abschlagszahlung auf einen Liquidationserlös zu
einer Minderung der Körperschaftsteuer führt.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine in Liquidation befindliche GmbH. Ihre
Liquidation war im Juni 1997 mit Wirkung zum 1.1.1998 beschlossen
worden. Für die Jahre 1998 und 1999 wurde die Klägerin
nicht zur Körperschaftsteuer veranlagt, für das Jahr 2000
erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -
FA - ) ihr gegenüber einen
Körperschaftsteuerbescheid.
Im Dezember 2001 schüttete die
Klägerin an ihre Gesellschafter Liquidationsraten in Höhe
von 16,5 Mio. DM aus. Dabei wies sie darauf hin, dass sie erst nach
der Befriedigung aller Gläubiger vollständig
aufgelöst werden könne. In ihrer
Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr
berücksichtigte sie eine nach ihrer Auffassung durch die
Ausschüttung verursachte Minderung der Körperschaftsteuer
um 2,75 Mio. DM. Diesen Minderungsbetrag ließ das FA in dem
Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr außer
Ansatz. Der dagegen gerichtete Einspruch der Klägerin hatte
keinen Erfolg.
Das Hessische Finanzgericht (FG) gab der
deshalb erhobenen Klage statt. Es entschied, dass die von der
Klägerin vorgenommene Ausschüttung zu einer Minderung der
Körperschaftsteuer geführt habe, die bei der Besteuerung
für das Streitjahr zu berücksichtigen sei. Das in diesem
Zusammenhang maßgebliche Körperschaftsteuerguthaben der
Klägerin sei zwar nicht auf den 31.12.2000 gesondert
festgestellt worden; es könne aber unmittelbar aus einem
Bescheid zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
gemäß § 36 Abs. 7 des
Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. des
Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 - StSenkG 2001/ 2002 - (BGBl
I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) - KStG 1999 - abgeleitet werden,
die das FA auf diesen Zeitpunkt vorgenommen habe. Das Urteil des FG
vom 16.6.2005 4 K 2206/04 ist in EFG 2005, 1800 = SIS 06 05 48
abgedruckt.
Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dieses
hat der Klage zu Unrecht stattgegeben, da die von der Klägerin
begehrte Minderung der Körperschaftsteuer von der vorherigen
Feststellung eines Körperschaftsteuerguthabens abhängt,
an der es im Streitfall fehlt.
1. Das FG ist davon ausgegangen, dass das FA
berechtigt war, gegenüber der Klägerin einen
Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr zu
erlassen. Dem ist zuzustimmen. Zwar ist nach § 11 Abs. 1 Satz
1 KStG 1999 bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen
Kapitalgesellschaft, die nach ihrer Auflösung abgewickelt
wird, der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der
Besteuerung zu Grunde zu legen; Besteuerungszeitraum ist also in
diesem Fall grundsätzlich nicht das einzelne Kalenderjahr,
sondern der gesamte Abwicklungszeitraum (Hofmeister in
Blümich, § 11 KStG Rz. 35). Dennoch ist im Ergebnis nicht
zu beanstanden, dass das FA im Streitfall eine auf das Streitjahr
bezogene Veranlagung vorgenommen hat. Das folgt aus § 11 Abs.
1 Satz 2 KStG 1999.
a) Diese Vorschrift bestimmt, dass in
Liquidationsfällen der Besteuerungszeitraum drei Jahre nicht
überschreiten soll. Sie dient der Sicherung des
Steueranspruchs und namentlich der Vermeidung von Schwierigkeiten,
die sich bei einer streng auf den gesamten Abwicklungszeitraum
abstellenden Besteuerung daraus ergeben könnten, dass die
Liquidation lange andauert oder nur zum Schein durchgeführt
wird (Hofmeister in Blümich, § 11 KStG Rz. 39; Lambrecht
in Gosch, KStG, § 11 Rz. 41; Jünger, BB 2001, 69, 71).
Diesem Ziel entsprechend ist sie nicht als bloßer Appell an
die Unternehmen zu verstehen, die Abwicklung möglichst
innerhalb von drei Jahren abzuschließen. Vielmehr
gewährt sie der Finanzbehörde das Recht, bei einer
Überschreitung des Drei-Jahres-Zeitraums die in der
Abwicklungsphase bisher entstandene Steuer durch einen Bescheid
festzusetzen (Wacht in Ernst & Young, KStG, § 11 Rz. 38;
Hofmeister in Blümich, § 11 KStG Rz. 39). Eine solche
„Zwischenveranlagung“ hat das FA im Streitfall
vorgenommen.
b) Die dafür bestehenden Voraussetzungen
waren jedenfalls insoweit gegeben, als nach den bindenden (§
118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG die Abwicklung der
Klägerin am 1.1.1998 begonnen hatte, der in § 11 Abs. 1
Satz 2 KStG 1999 genannte Drei-Jahres-Zeitraum also mit dem
31.12.2000 abgelaufen war. Die streitige weitere Frage, ob die
Finanzbehörde nach Ablauf dieses Zeitraums stets zu einer
jährlichen Veranlagung der in Abwicklung befindlichen
Gesellschaft zurückkehren oder ob sie auch die nachfolgenden
Zwischenveranlagungen grundsätzlich nur für einen
Zeitraum von jeweils drei Jahren durchführen darf (vgl. dazu
FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 23.1.2002 2 K 2272/98 K,U,F,
EFG 2002, 432 = SIS 02 65 10; Lambrecht in Gosch, a.a.O., § 11
Rz. 41; Hofmeister in Blümich, § 11 KStG Rz. 40; Wacht in
Ernst & Young, a.a.O., § 11 Rz. 38; Olgemöller in
Streck, KStG, 6. Aufl., § 11 Anm. 6), muss im Streitfall nicht
erörtert werden.
Denn die Dauer des
Zwischenveranlagungszeitraums ist Gegenstand einer
eigenständigen behördlichen Entscheidung (vgl. Lambrecht
in Gosch, a.a.O., § 11 Rz. 41; ähnlich FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 24.4.1997 3 K 46/94, EFG 1997,
1173), die deshalb selbständig bestandskräftig werden
kann. Um eine solche Gestaltung geht es im Streitfall: Das FA hat
sich für eine jährliche Veranlagung entschieden, und die
Klägerin hat diese Entscheidung nicht angefochten, sondern im
Gegenteil durch die Abgabe einer
Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr
angeregt. Angesichts dessen kann im vorliegenden Verfahren nicht
geprüft werden, ob dem Grunde nach ein auf das Streitjahr
bezogener Steuerbescheid erlassen werden durfte. Das ist vielmehr
im Hinblick auf die Bestandskraft jener Entscheidung zu
unterstellen.
2. Ebenso ist dem FG darin beizupflichten,
dass eine im Streitjahr erfolgte Vermögensauskehrung im Rahmen
einer Liquidation zur Minderung der Körperschaftsteuer nach
Maßgabe des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 führen
kann. Das ergibt sich aus § 40 Abs. 4 KStG 1999, der durch das
Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom
20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) in das KStG 1999
eingefügt worden ist.
a) Nach dieser Vorschrift mindert sich bei
einer Vermögensverteilung im Rahmen einer Liquidation i.S. des
§ 11 KStG 1999 die Körperschaftsteuer um den Betrag, der
sich nach § 37 KStG 1999 ergeben würde, wenn das
verteilte Vermögen als im Zeitpunkt der Verteilung für
eine Ausschüttung verwendet gelten würde (Satz 1). Das
gilt auch für die Verteilung von Vermögen vor Schluss der
Liquidation (Satz 2). Aus der Verweisung auf § 37 KStG 1999
folgt, dass eine Vermögensauskehrung in der Abwicklungsphase
zur Minderung der Körperschaftsteuer um ein Sechstel des
ausgekehrten Betrags führt, solange diese Minderung aus dem
Körperschaftsteuerguthaben der Gesellschaft gespeist werden
kann. Diese Situation liegt nach den Feststellungen des FG im
Streitfall vor, so dass die von der Klägerin vorgenommene
Vermögensauskehrung die Körperschaftsteuer um ein
Sechstel des verteilten Betrags von 16,5 Mio. DM und damit um 2,75
Mio. DM mindert.
b) In zeitlicher Hinsicht ist diese Minderung
dem Streitjahr zuzuordnen. Das folgt aus § 40 Abs. 4 Satz 3
KStG 1999. Danach tritt die Steuerminderung für denjenigen
Veranlagungszeitraum ein, in dem die Liquidation bzw. der jeweilige
Besteuerungszeitraum endet. Das ist im Streitfall der
Veranlagungszeitraum 2001, da der maßgebliche
Besteuerungszeitraum am 31.12.2001 geendet hat.
c) Eine abweichende Beurteilung ergibt sich
entgegen der Ansicht des FA nicht aus § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG
1999. Zwar ist es richtig, dass diese Vorschrift eine Minderung der
Körperschaftsteuer nur für Gewinnausschüttungen
vorsieht, die dem in § 37 Abs. 1 KStG 1999 genannten
Wirtschaftsjahr nachfolgen. Ebenso mag richtig sein, dass deshalb
eine im Jahr 2001 durchgeführte Gewinnausschüttung
regelmäßig nicht zur Minderung der
Körperschaftsteuer führt (Binnewies in Streck, a.a.O.,
§ 37 Anm. 3; Bauschatz in Gosch, a.a.O., § 37 Rz. 42 f.,
m.w.N.). Es ist jedoch schon fraglich, ob dies für
Vermögensauskehrungen im Rahmen einer Liquidation
gleichermaßen gilt (zweifelnd auch z.B. Danelsing in
Blümich, § 40 KStG Rz. 12; Bauschatz in Gosch, a.a.O.,
§ 40 Rz. 88; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt,
Kommentar zum KStG und EStG, § 37 KStG n.F. Tz. 26); dagegen
könnte vor allem § 40 Abs. 4 Satz 4 KStG 1999 sprechen,
der für diese Gestaltung ausdrücklich anordnet, dass eine
auskehrungsbedingte Steuerminderung erstmals für den
Veranlagungszeitraum 2001 vorzunehmen ist. Doch muss dies hier
nicht abschließend erörtert werden, da jedenfalls im
Streitfall die zeitliche Voraussetzung des § 37 Abs. 2 Satz 1
KStG 1999 erfüllt ist.
aa) Nach § 34 Abs. 14 Satz 2 KStG 2002
endet bei Liquidationen, die über den 31.12.2000 hinaus
fortdauern, auf Antrag der Körperschaft der in § 11 KStG
1999/2002 bestimmte Besteuerungszeitraum mit Ablauf des 31.12.2000.
Einen dahin gehenden Antrag hat die Klägerin nicht gestellt.
Deshalb greift im Streitfall § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG 2002
ein, wonach auf Liquidationen, deren Besteuerungszeitraum im Jahr
2001 endet, das KStG 1999 i.d.F. des Art. 3 des
Steuersenkungsgesetzes 2001/2002 anzuwenden ist. Daraus folgt, dass
die gesamte Liquidationsbesteuerung der Klägerin nach den
Regeln des neuen Rechts (Halbeinkünfteverfahren) vorzunehmen
ist. Das letzte Wirtschaftsjahr, für das die Klägerin dem
alten Körperschaftsteuerrecht unterliegt, ist mithin das Jahr
1997.
bb) Daraus folgt wiederum, dass im Streitfall
auf den Schluss dieses Jahres die Endbestände des verwendbaren
Eigenkapitals der Klägerin ermittelt werden müssen
(§ 36 Abs. 1 KStG 1999) und auf den Schluss des nachfolgenden
Wirtschaftsjahres erstmals ein Körperschaftsteuerguthaben zu
ermitteln ist (§ 37 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999). Dazu ist zwar
streitig, ob „nachfolgendes Wirtschaftsjahr“ in
Liquidationsfällen i.S. von „nachfolgendem
Besteuerungszeitraum“ (so wohl Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 434 =
SIS 03 37 69 Tz. 1) oder im Sinne von
„alljährlich“ (so z.B. Frotscher in
Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 37 KStG Rz. 27b) zu verstehen
ist. Auch diese Frage kann jedoch hier unentschieden bleiben. Denn
selbst wenn man der erstgenannten Auslegung folgt, muss im
Streitfall eine Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens auf
den Schluss des Jahres 2000 erfolgen, da in diesem Jahr der erste
dem 31.12.1997 nachfolgende Besteuerungszeitraum endete. Mithin ist
das in § 37 Abs. 1 KStG 1999 bezeichnete Wirtschaftsjahr
spätestens das Jahr 2000, bei Annahme einer alljährlichen
Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens sogar das Jahr
1998. Beiden genannten Jahren folgt das Streitjahr nach, weshalb
jedenfalls unter den Gegebenheiten des Streitfalls § 37 Abs. 2
Satz 1 KStG 1999 nicht der Annahme entgegensteht, dass die im Jahr
2001 vorgenommene Vermögensauskehrung zu einer Steuerminderung
führt.
3. Die von der Klägerin begehrte
Berücksichtigung einer Körperschaftsteuerminderung
scheitert jedoch daran, dass für die Klägerin auf den
31.12.2000 kein Körperschaftsteuerguthaben festgestellt worden
ist.
a) Nach § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 1999 wird
das Körperschafteuerguthaben, das nach § 37 Abs. 1 KStG
1999 zu ermitteln ist, gesondert festgestellt. Der dazu erlassene
Feststellungsbescheid ist gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1
der Abgabenordnung (AO 1977) Grundlagenbescheid für einen
Körperschaftsteuerbescheid, in dem die Minderung der
Körperschaftsteuer gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1
KStG 1999 zu berücksichtigen ist (ebenso Danelsing in
Blümich, § 37 KStG Rz. 17; vgl. auch Senatsurteil vom
14.3.1989 I R 8/85, BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633, 635 = SIS 89 16 24). Seine Grundlagenfunktion besteht zumindest insoweit, als es
um die Höhe des im Feststellungszeitpunkt vorhandenen
Körperschaftsteuerguthabens geht. Ob sie darüber hinaus
ausschließt, im Anschluss an den Feststellungszeitpunkt
eingetretene Erhöhungen des Körperschaftsteuerguthabens
unmittelbar in einem nachfolgenden Körperschaftsteuerbescheid
zu berücksichtigen (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5.4.2005 I B
221/04, BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526 = SIS 05 18 72), muss im
vorliegenden Verfahren nicht erörtert werden.
b) Im Streitfall ist auf den Schluss des dem
Streitjahr vorangehenden Wirtschaftsjahres, also auf den
31.12.2000, kein Feststellungsbescheid i.S. des § 37 Abs. 2
Satz 3 KStG 1999 erlassen worden. Damit fehlt es bislang an dem
Grundlagenbescheid, an den der Körperschaftsteuerbescheid
für das Streitjahr hinsichtlich der Minderung der
Körperschaftsteuer anknüpfen könnte.
Das führt entgegen der Annahme des FG
nicht dazu, dass die Höhe des Körperschaftsteuerguthabens
unmittelbar aus der vom FA vorgenommenen Feststellung der
Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (§ 36 Abs. 7
KStG 1999) auf den 31.12.2000 abzuleiten ist. Vielmehr greift
insoweit der Grundsatz ein, dass über die
Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids nicht
abschließend befunden werden darf, solange der
maßgebliche Grundlagenbescheid nicht bestandskräftig
ist. Dieser Grundsatz gilt auch dann, wenn der Grundlagenbescheid
noch nicht erlassen wurde (Senatsurteil vom 9.6.1999 I R 92/98,
BFHE 189, 183, BStBl II 1999, 733 = SIS 99 18 46; Senatsbeschluss
vom 28.2.2001 I R 41/99, BFH/NV 2001, 979 = SIS 01 08 32; Tipke in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 FGO
Tz. 11, m.w.N.). Diese Situation liegt im Streitfall vor.
Das FG hätte deshalb das erstinstanzliche
Klageverfahren aussetzen (§ 74 FGO) und die Beteiligten auf
die Notwendigkeit eines Grundlagenbescheids hinweisen müssen.
Das ist nicht geschehen. Deshalb muss der Rechtsstreit an das FG
zurückverwiesen werden. Dieses wird im zweiten Rechtsgang der
Klägerin Gelegenheit geben müssen, auf den Erlass eines
Bescheids zur Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens
hinzuwirken.