Liquidation, Ausschüttungsbeschluss in 2001 für zurückliegendes Wirtschaftsjahr: Hat eine in Liquidation befindliche Kapitalgesellschaft im Jahr 2001 Gewinn für ein vor dem Beginn der Liquidation im Jahr 2000 endendes Wirtschaftsjahr ausgeschüttet und entspricht der Ausschüttungsbeschluss den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften, so ist für den Veranlagungszeitraum 2000 die Ausschüttungsbelastung herzustellen (entgegen BMF-Schreiben vom 26.8.2003, BStBl 2003 I S. 434 = SIS 03 37 69, Tz. 1). - Urt.; BFH 17.7.2008, I R 12/08; SIS 08 40 72
I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob eine Gewinnausschüttung zur Herstellung der
Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 des
Körperschaftsteuergesetzes 1999 (KStG 1999)
führt.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine AG. Ihre Hauptversammlung beschloss am
20.6.2000 die Auflösung der Gesellschaft; der
Abwicklungszeitraum sollte am 1.7.2000 beginnen. Zugleich wurde ein
Rumpfwirtschaftsjahr für die Zeit vom 1. Januar bis zum
30.6.2000 gebildet. Das erste Abwicklungsgeschäftsjahr sollte
ebenfalls ein Rumpfwirtschaftsjahr mit dem Ende zum 31.12.2000
sein.
Am 12.6.2001 beschloss die Hauptversammlung
der Klägerin eine Gewinnausschüttung für den
Zeitraum vom 1. Januar bis zum 30.6.2000. Der
Ausschüttungsbetrag in Höhe von 28.229.673 DM wurde -
nach Ablauf des Sperrjahres - am 17.8.2001 ausgezahlt. In ihrer
Steuererklärung für das Streitjahr (2000) machte die
Klägerin daraufhin die Herstellung einer entsprechenden
Ausschüttungsbelastung geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem zunächst. Im weiteren Verlauf
erließ er jedoch geänderte Steuerbescheide, in denen er
die Herstellung der Ausschüttungsbelastung für die
Gewinnausschüttung nicht mehr berücksichtigte. Der gegen
diese Bescheide gerichteten Klage hat das Finanzgericht (FG)
stattgegeben (FG Düsseldorf, Urteil vom 11.12.2007 6 K 1416/05
K,F); sein Urteil ist in EFG 2008, 559 = SIS 08 19 14
abgedruckt.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin hat keinen Antrag
gestellt.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die
angefochtenen Bescheide zu Recht dahin geändert, dass es bei
der Festsetzung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr
und bei den streitgegenständlichen gesonderten Feststellungen
die Herstellung der Ausschüttungsbelastung berücksichtigt
hat.
1. Nach § 27 Abs. 1 KStG 1999 mindert
oder erhöht sich die Körperschaftsteuer einer
unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft um den
Unterschiedsbetrag zwischen der bei ihr eingetretenen Belastung des
Eigenkapitals, das als für die Ausschüttung verwendet
gilt (Tarifbelastung), und der sich hierfür bei Anwendung
eines Steuersatzes von 30 % ergebenden Steuer
(Ausschüttungsbelastung). Beruht die Ausschüttung auf
einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden
Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes
Wirtschaftsjahr, so tritt die Minderung oder Erhöhung für
den Veranlagungszeitraum ein, in dem das Wirtschaftsjahr endet,
für das die Ausschüttung erfolgt (§ 27 Abs. 3 Satz 1
KStG 1999). Eine Anwendung dieser Regelung führt, worüber
zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, zu der von der
Klägerin begehrten Minderung der Körperschaftsteuer
für das Streitjahr: Nach den Feststellungen des FG hat das
dafür zuständige Organ der Klägerin im Jahr 2001
einen den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden
Beschluss über eine Gewinnausschüttung gefasst. Die
beschlossene Ausschüttung sollte für ein vom 1.1.2000 bis
zum 30.6.2000 laufendes Rumpfwirtschaftsjahr und damit für ein
im Zeitpunkt des Beschlusses abgelaufenes Wirtschaftsjahr erfolgen.
Damit sind auf der Basis des § 27 KStG 1999 die
Voraussetzungen für eine im Streitjahr wirkende Herstellung
der Ausschüttungsbelastung erfüllt, die zu einer
Minderung der Körperschaftsteuer führt.
2. Das FA hält § 27 KStG 1999
indessen für aus zeitlichen Gründen nicht anwendbar. Es
verweist dazu auf § 34 Abs. 10a Satz 1 Nr. 1 KStG 1999 i.d.F.
des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl
I 2000, 1428) - KStG 1999 n.F. -, der inhaltlich dem heutigen
§ 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 KStG entspricht. Danach sind die
Vorschriften des Vierten Teils des KStG 1999 letztmals für
Gewinnausschüttungen anwendbar, die auf einem den
gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden
Gewinnausschüttungsbeschluss für ein abgelaufenes
Wirtschaftsjahr beruhen und in dem ersten Wirtschaftsjahr erfolgen,
das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das KStG 1999
n.F. erstmals anzuwenden ist. Unter diese Regelung fällt die
von der Klägerin vorgenommene Ausschüttung nach Ansicht
des FA nicht, da sie nach dem Beginn der Liquidation der
Klägerin erfolgt sei und es in der Liquidationsphase keine
„Wirtschaftsjahre“ im Sinne der genannten
Vorschrift gebe (ebenso Bundesministerium der Finanzen - BMF -,
Schreiben vom 26.8.2003, BStBl I 2003, 434 = SIS 03 37 69, Tz. 1;
Pung/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 17 EStG Rz 214g, m.w.N.). Dem
schließt sich der Senat nicht an.
a) Der Begriff
„Wirtschaftsjahr“ ist gesetzlich nicht
definiert. Er wird vor allem im Zusammenhang mit der zeitlichen
Zuordnung von Besteuerungsgrundlagen zu einem bestimmten
Kalenderjahr und damit zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum
verwendet. Dazu enthalten § 7 Abs. 4 KStG 1999 und § 4a
des Einkommensteuergesetzes (EStG) Regelungen, nach denen bei nach
Handelsrecht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen der
Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln ist, für das sie
regelmäßig Abschlüsse machen. Zudem bestimmt §
8b Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV)
ergänzend, dass das Wirtschaftsjahr einen Zeitraum von
zwölf Monaten umfasst (Satz 1) und in bestimmten Fällen
einen kürzeren Zeitraum umfassen darf (Satz 2). Aus diesen
normativen Vorgaben ist abzuleiten, dass
„Wirtschaftsjahr“ ein Zeitraum ist, dessen
Beginn und dessen Ende bei Bestehen einer handelsrechtlichen
Buchführungspflicht vom Abschlussverhalten des
Steuerpflichtigen bestimmt werden und der insgesamt die Dauer eines
Zeitjahres nicht überschreiten darf.
b) Wird eine unbeschränkt
steuerpflichtige Kapitalgesellschaft nach der Auflösung
abgewickelt, so ist gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG
1999 der Besteuerung der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn
zugrunde zu legen. Dabei soll der Besteuerungszeitraum drei Jahre
nicht übersteigen (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 1999). Diese
Vorschriften beinhalten eine Ausnahme von der allgemeinen Regel,
nach der die Grundlagen für die Festsetzung der
Körperschaftsteuer jeweils für ein Kalenderjahr zu
ermitteln sind (§ 7 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999). Sie besagen aber
nicht, dass es für eine Kapitalgesellschaft in der
Abwicklungsphase keine „Wirtschaftsjahre“ gebe
oder dass eine solche Kapitalgesellschaft keine
„Abschlüsse“ i.S. des § 7 Abs. 4 KStG
1999 erstelle. Im Gegenteil besteht speziell die Abschlusspflicht
in der Abwicklungsphase fort (§ 270 Abs. 1 des Aktiengesetzes;
§ 71 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung). Die in dieser Phase erstellten
Abschlüsse werden zwar wegen § 11 Abs. 2 KStG 1999 der
steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu Grunde gelegt; sie haben
daher nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur den
Charakter von
„Vermögensermittlungsbilanzen“ (BFH-Urteil
vom 27.3.2007 VIII R 25/05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298, 301
= SIS 07 21 06, m.w.N.). Darauf stellt § 7 Abs. 4 KStG 1999,
der nur von „Abschlüssen“ spricht, aber
nicht ab. Deshalb kann § 11 KStG 1999 nicht entnommen werden,
dass es während der Abwicklung einer Kapitalgesellschaft keine
„Wirtschaftsjahre“ i.S. des § 34 Abs. 10a
Nr. 1 KStG 1999 n.F. gebe (ebenso BFH-Urteil in BFHE 217, 467,
BStBl II 2008, 298, 301 = SIS 07 21 06; Frotscher in
Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz,
Umwandlungssteuergesetz, § 37 KStG Rz 27b; Gold, GmbHR 2007,
682, 684 f.). Falls der Gesetzgeber von einem anderen
Verständnis ausgegangen sein sollte, kommt das im Wortlaut des
Gesetzes nicht zum Ausdruck (ebenso Gold, GmbHR 2007, 682,
685).
c) Allerdings knüpft nicht nur § 7
Abs. 4 KStG 1999 an das Bestehen eines
„Wirtschaftsjahres“ an. Dasselbe gilt vielmehr
im Hinblick auf § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F., wonach
bestimmte Einlagen am Schluss eines Wirtschaftsjahres auf einem
besonderen Konto auszuweisen sind. In ähnlicher Weise
bestimmen § 37 Abs. 1 Satz 1 und § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG
1999 n.F., dass auf den Schluss eines Wirtschaftsjahres ein
Körperschaftsteuerguthaben zu ermitteln ist. Diese
Vorschriften gehen erkennbar von der Vorstellung aus, dass es
alljährlich zu einer Veranlagung zur Körperschaftsteuer
kommt. Daran fehlt es indessen in Abwicklungsfällen, für
die § 11 Abs. 1 KStG 1999 eine Festsetzung der Steuer erst
nach Ablauf eines Besteuerungszeitraums ermöglicht, der ggf.
mehrjährig sein kann (vgl. dazu Senatsurteil vom 22.2.2006 I R
67/05, BFHE 213, 301, BStBl II 2008, 312 = SIS 06 37 76). Vor
diesem Hintergrund sind die genannten Normen nach Ansicht der
Finanzverwaltung dahin zu lesen, dass in Abwicklungsfällen an
die Stelle des Wirtschaftsjahres der Besteuerungszeitraum tritt
(BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 434 = SIS 03 37 69, Tz. 1 Satz 2).
Ob dem zu folgen ist, hat der Senat in der Vergangenheit offen
gelassen (Senatsurteil in BFHE 213, 301, 305, BStBl II 2008, 312,
313 = SIS 06 37 76). Im Streitfall muss diese Frage erneut nicht
beantwortet werden.
Denn selbst wenn man sie bejaht, ist daraus
nicht abzuleiten, dass die von der Klägerin vorgenommene
Ausschüttung nicht zur Anwendung des § 27 KStG 1999
führt. Insbesondere könnte eine solche Handhabung nicht
auf den Gedanken gestützt werden, dass konsequenterweise im
Zusammenhang mit § 34 Abs. 10a Satz 1 Nr. 1 KStG 1999 n.F. in
Liquidationsfällen ebenfalls der Begriff
„Wirtschaftsjahr“ durch
„Besteuerungszeitraum“ zu ersetzen sei und dass
im Streitfall der Besteuerungszeitraum der Ausschüttung nicht
in dem in der Vorschrift genannten Veranlagungszeitraum geendet
habe. Denn während eine solche Handhabung im Zusammenhang mit
§ 27, § 36 und § 37 KStG 1999 n.F. sinnvoll sein
mag, würde sie hier zu sachwidrigen Ergebnissen führen.
Sie würde den Eintritt der Rechtsfolge des § 34 Abs. 10a
Satz 1 Nr. 1 KStG 1999 n.F. davon abhängig machen, ob die
Finanzbehörde im Fall einer nach dem 1.1.1999 begonnenen
Liquidation erst nach Ablauf des regelmäßigen
Besteuerungszeitraums eine erste Zwischenveranlagung
durchführt oder ob - aus welchen Gründen auch immer -
diese schon auf einen vor dem 1.1.2002 liegenden Zeitpunkt erfolgt.
Eine solche Differenzierung würde dem Grundgedanken des §
34 Abs. 10a Satz 1 Nr. 1 KStG 1999 n.F. widerstreiten, der darin
liegt, die Anwendung des früheren Rechts allein von der
zeitlichen Nähe der Ausschüttung zum
körperschaftsteuerrechtlichen Systemwechsel abhängig zu
machen und speziell für im Jahr 2001 erfolgende
Ausschüttungen die Herstellung der Ausschüttungsbelastung
nach Maßgabe des § 27 KStG 1999 zu ermöglichen
(vgl. dazu Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE
GRÜNEN, BTDrucks 14/2683, S. 126, Einzelbegründung zu
§ 34 Abs. 10a KStG). Auch wenn im Hinblick auf § 27,
§ 36 und § 37 KStG 1999 n.F. der genannten
Verwaltungsansicht zu folgen sein sollte, kann es deshalb im
Bereich des § 34 Abs. 10a Satz 1 Nr. 1 KStG 1999 n.F. nur
darauf ankommen, ob die Ausschüttung innerhalb des dort
genannten Wirtschaftsjahres erfolgt ist. Diese Voraussetzung ist
nach den Feststellungen des FG im Streitfall erfüllt.
d) Das FG weist zu Recht darauf hin, dass die
von ihm vertretene Ansicht zusätzlich durch § 11 Abs. 4
Satz 3 KStG 1999 gestützt wird. Danach ist bei der Berechnung
des Abwicklungsgewinns (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999) das
Abwicklungs-Anfangsvermögen um den Gewinn eines
vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zu kürzen, der im
Abwicklungszeitraum ausgeschüttet worden ist. Hierbei mag es
sich, wie das FA meint, um eine „rein technische
Einkommensermittlungsvorschrift“ handeln. Ebenso ist
richtig, dass jene Regelung darauf abzielt, eine Minderung des
Abwicklungsgewinns durch Ausschüttungen von vor der
Abwicklungsphase erzielten Gewinnen zu verhindern (vgl. dazu
Lambrecht in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 11 Rz
66). Dennoch zeigt sie, dass das Gesetz die Ausschüttung eines
vor der Abwicklung erzielten Gewinns systematisch nicht der
Abwicklungsphase, sondern den Vorjahren zuordnet. Es ist nur
konsequent, diesen Gedanken auf die zeitliche Zuordnung im
Zusammenhang mit dem körperschaftsteuerrechtlichen
Systemwechsel zu übertragen. Dem entspricht es, wenn
Gewinnausschüttungen für im Jahr 2000 endende
Wirtschaftsjahre den für dieses Jahr geltenden Rechtsfolgen
unterstellt werden.
e) Im Ergebnis liegen deshalb im Streitfall
die Voraussetzungen für eine Minderung der
Körperschaftsteuer nach Maßgabe des § 27 KStG 1999
vor. Dass das FG diese Minderung unrichtig berechnet hat, ist weder
vom FA geltend gemacht worden noch sonst erkennbar. Das
angefochtene Urteil entspricht daher der Rechtslage, weshalb die
Revision als unbegründet zurückzuweisen ist.
3. Dieser Entscheidung steht nicht der Umstand
entgegen, dass die - nicht durch einen Bevollmächtigten
vertretene - Klägerin im Revisionsverfahren keinen Antrag
gestellt hat. Denn nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO, der
gemäß § 121 Satz 1 FGO auch im Revisionsverfahren
gilt, darf das Gericht zwar nicht über das Klagebegehren
hinausgehen. Es ist in diesem Sinne aber nur an den Antrag des
Klägers, nicht an denjenigen des Beklagten gebunden. Der
Antrag des Beklagten ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht nur eine
Anregung an das Gericht, bei der Beurteilung der Rechtslage auf
bestimmte Punkte besonders Wert zu legen (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 15.11.1971 GrS 7/70, BFHE 103, 456,
462, BStBl II 1972, 120, 123 = SIS 72 00 76; Fu in Schwarz,
Finanzgerichtsordnung, § 96 Rz 10). Das gilt im
Revisionsverfahren gleichermaßen. Deshalb darf der BFH eine
vom FA eingelegte Revision auch dann zurückweisen, wenn der
Revisionsbeklagte dies nicht beantragt hat. Dieser Grundsatz greift
im Streitfall durch.