Zollschuld aufgrund vorschriftswidrigen Verbringens, Erlöschen durch Beschlagnahme, Schuldner der TabSt: 1. Für die Frage, ob unter Verletzung der Gestellungspflicht in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbrachte Waren noch "bei dem vorschriftswidrigen Verbringen" (Art. 233 Buchst. d ZK) beschlagnahmt worden sind und damit mit der nachfolgenden Einziehung die Zollschuld erloschen ist, kommt es jedenfalls nicht auf den Zeitpunkt des Eingangs der Waren in den Wirtschaftskreislauf bzw. ihr "Zur-Ruhe-Kommen" im Anschluss an die grenzüberschreitende Beförderung an. Maßgeblich ist vielmehr der Zeitpunkt, zu dem die Waren den Ort, an dem sie hätten ordnungsgemäß gestellt werden müssen, wieder verlassen haben, spätestens aber der Zeitpunkt, zu dem sie ihren (ersten) Bestimmungsort im Zollgebiet erreicht haben. Die Beschlagnahme und Einziehung der Waren nach diesem Zeitpunkt führt nicht mehr zu einem Erlöschen der Zollschuld. - 2. Beteiligt am vorschriftswidrigen Verbringen i.S. des Art. 233 Buchst. d ZK ist auch derjenige, der Räume bereitstellt, in denen die Waren aus dem für das vorschriftswidrige Verbringen benutzten Beförderungsmittel entladen werden können. Maßgeblich ist insoweit nicht das tatsächliche Zur-Verfügung-Stellen der Räume und deren Benutzung für die Entladung, sondern bereits die vorherige Zusage einer späteren Nutzung der Räume. - Urt.; BFH 7.3.2006, VII R 24/04; SIS 06 30 07
I. Die Beteiligten streiten um die
Heranziehung des Klägers und Revisionsklägers
(Kläger) zur Zahlung von Einfuhrabgaben.
Am 27.9.1999 reiste G als Fahrer eines
Sattelzuges von Polen kommend in das Zollgebiet der Gemeinschaft
ein. Hinter einer Tarnladung aus Sägespänen waren in dem
Lastzug 4.000.000 Stück unverzollte und unversteuerte
Zigaretten verladen, die G nicht zur Einfuhr anmeldete. Sein Ziel
war die Werkstatthalle des Klägers. Dort angekommen ließ
ihn der Kläger entsprechend den vorangegangenen Absprachen mit
den Organisatoren und Hintermännern dieses Transportes
sogleich in die Halle einfahren und schloss nach der Einfahrt des
Lastzuges das Hallentor, um ein unauffälliges,
ungestörtes und unentdecktes Entladen der Zigaretten und deren
anschließende Übergabe an die sich bereits in der
Nähe aufhaltenden vietnamesischen Zigarettenhändler zu
ermöglichen. Gleich darauf erschienen der ebenfalls auf
Zahlung der Einfuhrabgaben in Anspruch genommene M und eine
weitere, unbekannt gebliebene Person. Nachdem der Kläger mit
Hilfe eines Gabelstaplers begonnen hatte, die Tarnladung des LKW zu
entladen, wurden der Kläger, G und M von Beamten des
Zollfahndungsdienstes festgenommen, die das Geschehen in der Halle
durch ein Fenster von außen verfolgt hatten. Die Zigaretten
wurden beschlagnahmt und im weiteren Verlauf des Strafverfahrens
eingezogen.
Wegen dieses Geschehens wurde der
Kläger mit Urteil des Landgerichts (LG) rechtskräftig
wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe
verurteilt.
Mit Steuerbescheid vom 4.10.1999 setzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) gegen
den Kläger gesamtschuldnerisch neben G und M Einfuhrabgaben
(Zoll, Tabaksteuer, Einfuhrumsatzsteuer) fest. In der
Einspruchsentscheidung, mit der das HZA den Einspruch des
Klägers als unbegründet zurückwies, erläuterte
das HZA ergänzend, dass es alle namentlich bekannten
Abgabenschuldner wegen ihres gleichgewichtigen und arbeitsteiligen
Vorgehens als Gesamtschuldner in Anspruch nehme.
Die hiergegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) aus den in ZfZ 2004, 312 = SIS 04 30 64
veröffentlichten Gründen ab.
Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers. Er ist der Auffassung, das FG habe Art. 233 Buchst. d
des Zollkodex (ZK) sowie die §§ 19 und 21 des
Tabaksteuergesetzes (TabStG) unzutreffend ausgelegt.
Entgegen der Ansicht des FG sei bei der
Beschlagnahme der Waren das vorschriftswidrige Verbringen der
Zigaretten noch nicht beendet gewesen. Mit der herrschenden Meinung
in der Literatur (Witte, Zollkodex, 3. Aufl., Art. 233 Rz. 18,
m.w.N.) sei bei der Frage, ob eine Beschlagnahme noch „bei
dem vorschriftswidrigen Verbringen“ i.S. des Art. 233 Buchst.
d ZK erfolgt sei, darauf abzustellen, ob die zollpflichtige Ware
bereits in den Wirtschaftskreislauf eingegangen bzw. zur Ruhe
gekommen sei. Das sei im Streitfall nicht gegeben, weil die
Zigaretten sich noch auf dem für das Verbringen benutzten LKW
befunden hätten und ein unmittelbarer Zugriff auf sie nicht
möglich gewesen sei. Wenn der Zugriff - wie hier - bei dem
Abladen oder unmittelbar danach erfolge, sei die Ware auch noch
nicht zur Ruhe gekommen. Überdies sei sichergestellt, dass die
Waren nicht in den Wirtschaftskreislauf gelangen könnten, wenn
Zollbeamte das Abladen der Waren beobachteten und einzugreifen
beabsichtigten. Wann konkret der Zugriff der Beamten erfolge, sei
unerheblich.
Er sei auch nicht Schuldner der
Tabaksteuer. Die §§ 19 und 21 TabStG seien
verfassungskonform dahin auszulegen, dass Schuldner der Tabaksteuer
nur sein könne, wer Verbringer von Waren sei und positiv
Kenntnis von der Art und der Menge der unverzollten und
unversteuerten Zigaretten gehabt habe. Damit könne der
bloße Beteiligte an dem vorschriftswidrigen Verbringen nicht
Steuerschuldner sein. Das folge aus der gegenüber Art. 202
Abs. 3 ZK engeren Definition des Steuerschuldners in § 19
TabStG, die auch in § 21 TabStG hineinzulesen sei. Sei eine
verfassungskonforme Auslegung wegen des eindeutigen Wortlautes des
§ 21 TabStG nicht möglich, stelle sich die Frage nach der
Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz (GG). In der Interpretation, die
§ 21 TabStG durch das FG erhalten habe, verletze die Norm den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, die allgemeine
Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG), das Recht auf Eigentum (Art.
14 GG) und seine Rechte aus Art. 103 GG. Wenigstens habe § 21
TabStG für die Tabaksteuer eine vergleichbare
Erlöschensregelung vorsehen müssen wie der
Zollkodex.
Das HZA hält das Urteil des FG und
insbesondere auch die Auffassung des FG zur Auslegung des Art. 233
Buchst. d ZK für zutreffend. Ergänzend weist das HZA
darauf hin, dass selbst nach der vom Kläger angeführten
Literaturmeinung der Vorgang des Verbringens im Zeitpunkt der
Beschlagnahme als abgeschlossen anzusehen sei, weil der Zugriff der
Zollfahndungsbeamten erst nach Beginn der Entladung erfolgt
sei.
II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil des FG entspricht
dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO).
1. Für die insgesamt 4.000.000 Stück
Zigaretten ist unstreitig eine Zollschuld nach Art. 202 Abs. 1
Buchst. a ZK entstanden. Entsprechendes gilt nach § 21 Abs. 2
Satz 1 Halbsatz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für die
Einfuhrumsatzsteuer und nach § 21 Satz 1 TabStG für die
Tabaksteuer. Die Zigaretten wurden vorschriftswidrig in das
Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht, weil sie entgegen Art. 38
Abs. 1 Buchst. a, Art. 40 ZK der Zollbehörde nicht gestellt
worden sind. Da die Zigaretten hinter einer Tarnladung versteckt
waren, wäre für eine ordnungsgemäße Gestellung
im Streitfall eine ausdrückliche Mitteilung an die
Zollbehörde erforderlich gewesen (vgl. Urteil des
Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom
4.3.2004 Rs. C-238/02 und C-246/02 - Viluckas/Jonusas -, EuGHE
2004, I-2141 = SIS 04 17 37 Rn. 24; Senatsurteil vom 20.7.2004 VII
R 38/01, BFHE 207, 81 = SIS 04 39 98; auch § 8 Satz 2 der
Zollverordnung), die nicht erfolgt ist.
2. Die Abgabenschulden sind nicht
erloschen.
a) Ein Erlöschen der Tabaksteuer durch
Beschlagnahme und Einziehung der Zigaretten kommt von vornherein
nicht in Betracht, weil § 21 TabStG diesen
Erlöschensgrund von seinem Verweis auf zollrechtliche
Vorschriften ausdrücklich ausnimmt (vgl. Senatsurteil in BFHE
207, 81 = SIS 04 39 98).
b) Die Frage, ob der Gesetzgeber in § 21
TabStG eine vergleichbare Erlöschensregelung hätte
vorsehen müssen wie für Zoll und Einfuhrumsatzsteuer,
stellt sich im Streitfall nicht, weil entgegen der Ansicht des
Klägers auch Zoll und Einfuhrumsatzsteuer nicht nach Art. 233
Buchst. d ZK i.V.m. § 21 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 UStG
erloschen sind.
c) Zoll und Einfuhrumsatzsteuer sind nicht
erloschen, weil das vorschriftswidrige Verbringen der Ware im
Zeitpunkt der Beschlagnahme bereits beendet war. Nach Art. 233
Buchst. d ZK erlischt eine Zollschuld, wenn Waren, für die
eine Zollschuld gemäß Art. 202 ZK entstanden ist, bei
dem vorschriftswidrigen Verbringen beschlagnahmt und gleichzeitig
oder später eingezogen werden.
Das vorschriftswidrige Verbringen von Waren
i.S. des Art. 233 Buchst. d ZK ist nach Auffassung des Senats
bereits dann beendet, wenn die in das Zollgebiet der Gemeinschaft
verbrachten Waren den Ort, an dem sie den Zollbehörden nach
Art. 40 ZK hätten gestellt werden müssen, wieder
verlassen haben, ohne dass eine ordnungsgemäße
Gestellung erfolgt ist. Denn mit dem Verlassen des Amtsplatzes
haben die Waren das „Innere“ des Zollgebiets der
Gemeinschaft erreicht: Sie sind vorschriftswidrig verbracht. Eine
Beschlagnahme, die - wie im Streitfall - nach diesem Zeitpunkt
erfolgt, kann folglich nicht mehr zu einem Erlöschen der
Zollschuld gemäß Art. 233 Buchst. d ZK führen.
aa) Der Begriff des Verbringens ist im
Gemeinschaftsrecht nicht ausdrücklich definiert.
Gewöhnlich wird das Verbringen als ein vom menschlichen Willen
getragener Realakt des körperlichen Gelangens in das
EG-Zollgebiet verstanden (Senatsurteil vom 20.7.2004 VII R 39/01,
nicht veröffentlicht; vgl. auch Witte/Kampf, a.a.O., Art. 37
Rz. 3). So bestimmt z.B. Art. 37 ZK, dass Waren, die in das
Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht werden, vom
„Zeitpunkt des Verbringens“ an der zollamtlichen
Überwachung unterliegen. Im Sinne dieser Vorschrift ist also
das Verbringen mit dem Überschreiten der Zollgrenze der
Gemeinschaft beendet, weil die Waren damit in das Zollgebiet der
Gemeinschaft gelangt (also verbracht) sind. Mitunter greift der
Begriff des Verbringens nach den Regelungen des ZK aber auch
über diesen Zeitpunkt hinaus.
bb) Im Zollwertrecht etwa werden dem
Transaktionswert einer eingeführten Ware gemäß Art.
32 Abs. 1 Buchst. e a.E. ZK die Beförderungskosten bis zum
„Ort des Verbringens“ zugeschlagen. Als diesen
Ort definiert Art. 163 der Zollkodex-Durchführungsverordnung
(ZKDVO) für im Eisenbahn-, Binnenschiffs- oder
Straßenverkehr beförderte Waren den Ort der ersten
Zollstelle nach dem Grenzübertritt in das Zollgebiet der
Gemeinschaft (Art. 163 Abs. 1 Buchst. c ZKDVO), für im
Seeverkehr beförderte Waren den Entlade- oder Umladehafen bzw.
den ersten für eine Entladung in Betracht kommenden Hafen an
einer Fluss- oder Kanalmündung oder weiter landeinwärts
(Art. 163 Abs. 1 Buchst. a und b ZKDVO) und für auf andere
Weise beförderte Waren den Ort, an dem die Landgrenze des
Zollgebiets der Gemeinschaft überschritten wird. Damit wird
der Ort des Verbringens auf einen bestimmten, vergleichsweise nahe
an der Zollgrenze der Gemeinschaft gelegenen Punkt fixiert.
cc) Für das Zollschuldrecht geht in
ähnlicher Weise aus dem in Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 2 ZK
enthaltenen Verweis auf die Art. 38 bis 41 ZK hervor, dass das
Verbringen nach dem Überschreiten der Zollgrenze der
Gemeinschaft noch bis zum Zeitpunkt und Ort einer
ordnungsgemäßen Gestellung, im gewerblichen
Landstraßenverkehr also bis zum Amtsplatz bzw. bis zum
Passieren der „Ausgangsgrenze“ des Amtsplatzes
der jeweils nach Art. 38 ZK bestimmten Zollstelle andauern kann
(vgl. auch Witte, a.a.O., Art. 202 Rz. 2). Unter Umständen
bewirkt nämlich erst die unterlassene Gestellung, dass das
Verbringen der Waren vorschriftswidrig wird.
Darüber
hinaus sieht der Senat keinen Grund, das vorschriftswidrige
Verbringen noch weiter auszudehnen. Entgegen der Auffassung des
Klägers und der in Teilen der Literatur, der Rechtsprechung
und der Verwaltung vertretenen Meinungen (vgl. z.B. Witte, a.a.O.,
Art. 233 Rz. 18; Lichtenberg in Dorsch, Zollrecht, Art. 233 Rz. 8;
Deimel in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Art. 233-234 ZK Rz. 33;
Österreichischer Verwaltungsgerichtshof, Erkenntnis vom
24.4.2002 2001/16/0410, 0443, Beilage zur Österreichischen
Steuerzeitung - ÖStZB - 2003, 145; FG Düsseldorf, Urteil
vom 9.2.2005 4 K 5532/03 VTa, Z, EU, ZfZ 2005, 421 = SIS 05 39 01;
FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26.11.1996 11 K 81/95, ZfZ
1997, 91; Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung - VSF - Z
09 01 Abs. 69) ist es nach dem Wortlaut der Vorschrift, aus
systematischen und teleologischen Erwägungen und nicht zuletzt
auch aus Gründen der Rechtsklarheit und -sicherheit nicht
gerechtfertigt, die Frage des Erlöschens der Zollschuld von
völlig unbestimmten Begriffen („Eingang in den
Wirtschaftskreislauf“,
„Zur-Ruhe-Kommen“) oder subjektiven
Vorstellungen der Tatbeteiligten
(„Bestimmungsort“) abhängig zu
machen.
Die in Art. 38 bis 40 ZK geregelten Pflichten
sollen die in Art. 37 ZK postulierte zollamtliche Überwachung
praktisch ermöglichen. Sie haben den Zweck, den
Zollbehörden die verbrachten Waren vor Augen zu führen,
damit die tatsächliche zollamtliche Überwachung dieser
Waren einsetzen kann. Dementsprechend entsteht die Zollschuld nach
Art. 202 ZK zugleich mit der Zuwiderhandlung gegen die Pflichten
aus Art. 38 bis 41 ZK, weil dadurch die zollamtliche
Überwachung beeinträchtigt wird und mithin die Gefahr
besteht, dass eine spätere ordnungsgemäße
Zollbehandlung vereitelt wird. Wird bis zu diesem Zeitpunkt die
Ware beschlagnahmt, lässt sich ein Erlöschen der
Zollschuld durch die nachfolgende Einziehung damit begründen,
dass die Ware im Rahmen der zollamtlichen Überwachung an der
Grenzzollstelle und damit in direkter Nähe zu der
Außengrenze des Zollgebiets der Gemeinschaft abgefangen
wurde, ohne dass die innergemeinschaftliche Wirtschaft durch den
Schmuggelversuch konkret gefährdet gewesen wäre. Auch
kann der Verbringer noch nicht nach Belieben mit der Ware
verfahren, solange er sich noch unter den Augen des Zolls befindet,
sozusagen noch der zollamtlichen Überwachung im engeren Sinn
unterliegt.
Anders liegt es, wenn die Ware den Bereich der
intensiven zollamtlichen Überwachung bereits verlassen hat. Ab
diesem Zeitpunkt hat der Verbringer faktisch die
Verfügungsmacht über die Ware. In diesem Fall sind die
Interessen der innergemeinschaftlichen Wirtschaft bereits konkret
gefährdet, denn dann ist eine zollamtliche Behandlung der Ware
nur im Falle eines späteren Aufgriffs, d.h. selten,
möglich. Es besteht demnach ein nachvollziehbarer Grund, die
Waren zollschuldrechtlich differenzierend zu behandeln, je nach
dem, ob sie während des Verbringens oder danach beschlagnahmt
worden sind. Der Zweck der differenzierenden Regelungen lässt
sich allerdings nur sinnvoll realisieren, wenn der Begriff des
Verbringens, wie oben ausgeführt, auf den unmittelbaren
Bereich des Grenzübertritts mit anschließender
Beförderung zur ersten zuständigen Zollstelle
beschränkt wird.
dd) Die
gegenteilige Meinung widerspricht dem Wortlaut des Art. 233 Buchst.
d ZK. Soweit nach dieser Ansicht das vorschriftswidrige Verbringen
solange fortbestehen soll, wie die „Beförderung im
Anschluss an das Verbringen“ ins Zollgebiet der
Gemeinschaft noch andauert (Witte, a.a.O., Art. 233 Rz. 18), ist
das schon in sich widersprüchlich, denn wenn sich die weitere
Beförderung an das Verbringen anschließt, muss das
Verbringen bereits beendet sein. Außerdem würde der
Kreis der begünstigten Zollschuldner ohne Veranlassung
deutlich erweitert werden. Das verstieße gegen den Zweck der
Vorschrift, denn durch den Wegfall der Zollschuld sollen nur die
Fälle privilegiert werden, in denen der Schmuggel noch
während der eigentlichen Tathandlung, d.h. während der
Pflichtverletzung, spätestens am Amtsplatz der Grenzzollstelle
aufgedeckt wird.
Dass der Senat
in seiner bisherigen Rechtsprechung das Nichterlöschen der
Zollschuld gemäß Art. 233 Buchst. d ZK vornehmlich damit
begründet hat, dass die betroffenen Waren ihren (ersten)
Bestimmungsort erreicht hätten und deshalb die Beschlagnahme
nach dem vorschriftswidrigen Verbringen erfolgt sei
(Senatsbeschlüsse vom 5.2.1998 VII B 192/97, BFH/NV 1998,
1393; vom 21.12.2001 VII S 13/01, BFH/NV 2002, 692 = SIS 02 62 75;
vom 13.10.2005 VII S 13/04 (PKH), BFH/NV 2006, 628 = SIS 06 12 60,
und VII S 46/05 (PKH), BFH/NV 2006, 631 = SIS 06 12 61), bedeutet
nicht, dass das jeweilige Verbringen bis zu diesem Zeitpunkt und
Ort tatsächlich angedauert hat. In diesen Fällen kam es
auf die genaue Bestimmung des Zeitpunktes, zu dem das
vorschriftswidrige Verbringen beendet war, nicht an. In seinen
Beschlüssen in BFH/NV 2006, 628 = SIS 06 12 60 und 631 hat der
Senat zudem darauf hingewiesen, dass das Erreichen des ersten
Bestimmungsorts und der Beginn der Entladung der Waren aus dem
für den grenzüberschreitenden Transport verwendeten
Transportmittel lediglich der späteste in Betracht kommende
Zeitpunkt für eine Beendigung des vorschriftswidrigen
Verbringens sei.
3. Der Senat
kann über die Revision des Klägers entscheiden, ohne eine
Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 234 des Vertrages zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft zu der Frage
einzuholen, wann das vorschriftswidrige Verbringen i.S. des Art.
233 Buchst. d ZK beendet ist.
a) Die genaue
Bestimmung des Zeitpunktes, zu dem das vorschriftswidrige
Verbringen beendet war, ist im Streitfall nämlich nicht
entscheidungserheblich. Selbst wenn - entgegen der Senatsauffassung
- das vorschriftswidrige Verbringen und die
grenzüberschreitende Beförderung der Ware als
einheitlicher Lebensvorgang anzusehen sein sollte mit der Folge,
dass das Verbringen erst dann als beendet anzusehen wäre, wenn
der Transport mit der Ware an seinem ersten Bestimmungsort
eingetroffen ist (Witte, a.a.O., Art. 233 Rz. 18; VSF Z 09 01, Abs.
69; Österreichischer Verwaltungsgerichtshof in ÖStZB
2003, 145), wäre dieser Zeitpunkt im Streitfall
spätestens mit dem Beginn der Entladung des für die
grenzüberschreitende Beförderung verwendeten LKW erreicht
(Senatsbeschlüsse in BFH/NV 2006, 628 = SIS 06 12 60 und 631;
a.A. Urteil des FG Düsseldorf in ZfZ 2005, 421). Da die
Beschlagnahme im Streitfall erst nach dem Beginn der Entladung des
LKW erfolgt ist, wäre die Zollschuld auch nach dieser
Auffassung nicht nach Art. 233 Buchst. d ZK erloschen. Der
Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH bedarf es daher
nicht.
b) Im
Übrigen hat der Senat keinen Zweifel daran, dass es bei der
Frage des Erlöschens der Zollschuld nach Art. 233 Buchst. d ZK
nicht darauf ankommen kann, ob die vorschriftswidrig verbrachten
Waren Eingang in den Wirtschaftskreislauf der Gemeinschaft gefunden
haben oder ob sie zur Ruhe gekommen sind (vgl. Senatsbeschluss in
BFH/NV 1998, 1393, wonach ein In-Verkehr-Bringen der Waren nicht
erforderlich ist und eine Beschlagnahme der Waren bei der Umladung
in das Fahrzeug eines Abnehmers nicht zum Erlöschen der
Zollschuld führt, obwohl die Ware ersichtlich nicht zur Ruhe
gekommen war; auch Senatsbeschlüsse in BFH/NV 2006, 628 = SIS 06 12 60 und 631; a.A. Witte, a.a.O., Art. 233 Rz. 18; VSF Z 09 01
Abs. 69; Lichtenberg in Dorsch, a.a.O., Art. 233 Rz. 8). Ein Anlass
zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht daher
insoweit ebenfalls nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6.10.1982 Rs. 283/81
- C.I.L.F.I.T. -, EuGHE 1982, 3415 Rn. 16).
Beide
Kriterien sind so unbestimmt, dass sie nicht geeignet sind, einen
konkreten Zeitpunkt festzulegen, zu dem das vorschriftswidrige
Verbringen beendet sein soll. Es bleibt unklar, wann konkret eine
Ware Eingang in den Wirtschaftskreislauf gefunden haben soll oder
wann eine Ware zur Ruhe gekommen ist. Überdies wird
insbesondere das Kriterium des Zur-Ruhe-Kommens der Ware
überwiegend floskelhaft und gewissermaßen als Synonym
für die Beendigung des vorschriftswidrigen Verbringens
gebraucht, ohne dass deutlich wird, ob ihm tatsächlich eine
eigenständige Bedeutung zukommen soll. Erkennbar wird das
insbesondere daran, dass das vorschriftswidrige Verbringen
beispielsweise auch an einem Weiterverteilungs- oder
Übernahmeort soll beendet sein können (vgl. Witte,
a.a.O., Art. 233 Rz. 18; VSF Z 09 01 Abs. 69), mithin an einem Ort,
an dem die Ware typischerweise gerade nicht zur Ruhe
kommt.
Art. 233
Buchst. d ZK macht nach seinem klaren Wortlaut das Erlöschen
der Zollschuld allein davon abhängig, dass die Waren
„bei“ dem vorschriftswidrigen Verbringen
beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen werden.
Was mit den Waren nach der Beendigung des vorschriftswidrigen
Verbringens geschieht, ist für die Frage des Erlöschens
der Zollschuld ohne Bedeutung. Daher macht es keinen Unterschied,
ob die Waren im Anschluss an das Verbringen zunächst in einem
Versteck bleiben, in ein Zwischenlager eingelagert werden und dort
zur Ruhe kommen oder ob sie unmittelbar entladen, umgeladen, an
Zwischenhändler bzw. Endabnehmer übergeben und von diesen
weiter befördert werden. Selbst ein unmittelbarer
Weitertransport der verbrachten Waren durch andere Personen
und/oder mit einem anderen Beförderungsmittel wäre ein
bloßer Binnentransport, dem es an dem erforderlichen engen
Bezug zu der ursprünglichen Verbringungshandlung, d.h. der
grenzüberschreitenden Beförderung, fehlt.
Auch das
Erkenntnis des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs
(ÖStZB 2003, 145) ist nicht geeignet, den Senat insoweit zu
Zweifeln an seiner Rechtsauffassung zu veranlassen. Der
Verwaltungsgerichtshof hat zwar die von Witte (a.a.O., Art. 233 Rz.
18) geprägte Formel aufgegriffen, dass das vorschriftswidrige
Verbringen erst dann beendet sei, wenn die Ware „am ersten
Bestimmungsort eingetroffen und mithin zur Ruhe gekommen“
sei. Daraus ergibt sich jedoch nicht, dass der
Verwaltungsgerichtshof dem Zur-Ruhe-Kommen der Ware eine
eigenständige (tragende) Bedeutung zugemessen hat. In dem dort
entschiedenen Fall hatte nämlich der Transport mit der Ware
seinen ersten Bestimmungsort noch nicht erreicht; auf das
Zur-Ruhe-Kommen der Ware kam es nicht an.
4. Der Umstand, dass im Streitfall
gegebenenfalls ein früheres Eingreifen der Zollfahndung und
damit eine frühere Beschlagnahme der Zigaretten möglich
gewesen wäre, führt ebenfalls nicht zu einem
Erlöschen der Abgabenschuld. Für ein Anknüpfen an
bloße Möglichkeiten und hypothetische
Geschehensabläufe im Rahmen des Art. 233 Buchst. d ZK ist kein
Raum. Dass das Erlöschen der Einfuhrabgaben auch von dem
Ausgang ermittlungstaktischer Überlegungen der
Zollbehörden über den Zeitpunkt des Zugriffs
abhängt, ist hinzunehmen. Die Zollbehörden sind nicht
verpflichtet, ein vorschriftswidriges Verbringen von Waren zum
frühest möglichen Zeitpunkt zu beenden und damit die
Entstehung von Einfuhrabgaben zu verhindern bzw. die
Voraussetzungen für das Erlöschen der Abgaben zu
schaffen, wenn ermittlungs- oder einsatztaktische Gründe ein
anderes Vorgehen nahe legen (vgl. EuGH-Urteile vom 7.9.1999 Rs.
C-61/98 - De Haan -, EuGHE 1999, I-5003 Rz. 32 ff.; vom 14.12.2004
Rs. T-332/02 - Nordspedizionieri -, Rz. 51, ZfZ 2005, 53 = SIS 05 08 96).
5. Der Kläger ist nach Art. 202 Abs. 3 2.
Anstrich ZK Zollschuldner geworden, weil er am vorschriftswidrigen
Verbringen der Zigaretten beteiligt war, obwohl er wusste, dass er
damit vorschriftswidrig handelte.
a) Der Senat hat bereits entschieden, dass
sich auch derjenige an dem vorschriftswidrigen Verbringen
beteiligt, der Räume bereitstellt, in denen die Waren aus dem
für das vorschriftswidrige Verbringen benutzten
Transportmittel entladen werden können, weil hiermit ein
wesentlicher Teil der Logistik für die Ausführung der Tat
bereitgestellt und die Tat in der beabsichtigten Art und Weise erst
ermöglicht wird (Senatsbeschluss in BFH/NV 2002, 692 = SIS 02 62 75).
b) Nach den Feststellungen des FG, an die der
Senat im Revisionsverfahren gemäß § 118 Abs. 2 FGO
gebunden ist, hat der Kläger im Streitfall seine Werkstatt
wissentlich zur Umladung der Schmuggelware zur Verfügung
gestellt.
Zwar darf das vorschriftswidrige Verbringen
noch nicht beendet sein, wenn der Gehilfenbeitrag geleistet wird,
weil eine bloß nachträgliche Beteiligung eine bereits
beendete Haupttat nicht mehr fördern kann (vgl. FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 25.7.2003 11 K 162/99, ZfZ 2004,
97 = SIS 03 48 49, zur Beteiligung an der Entziehung aus der
zollamtlichen Überwachung). Die maßgebliche
Beteiligungshandlung, auf die in diesem Zusammenhang abzustellen
ist, ist jedoch nicht das tatsächliche
Zur-Verfügung-Stellen der Räume und deren Benutzung
für die Entladung, sondern bereits die vorherige Zusage einer
späteren Nutzung der Räume. Hilfe zu einer Tat kann
nämlich auch schon durch die bloße Zusage einer
späteren Unterstützungshandlung geleistet werden, indem
der Gehilfe den Haupttäter in seinem schon gefassten
Tatentschluss bestärkt und ihm ein erhöhtes Gefühl
der Sicherheit vermittelt (Urteil des Bundesgerichtshofs vom
15.7.1999 5 StR 155/99, Neue Zeitschrift für Strafrecht 1999,
609). Erst dadurch, dass der Entladeort festgelegt wird,
enthält der Transport sein konkretes Ziel, und das Wissen um
das Vorhandensein eines Ortes, an dem die Waren ungestört
entladen werden können, ist geeignet, den Haupttäter in
seinem Tatentschluss zu bestärken und ihm schon während
der Durchführung der Tat ein erhöhtes Gefühl der
Sicherheit zu vermitteln.
Da der Kläger nach den Feststellungen des
FG von Anfang an in die Organisation des Schmuggelprojekts
eingeweiht und eingebunden war, erfolgte die Beteiligung des
Klägers an dem vorschriftswidrigen Verbringen zumindest in
Form einer psychischen Unterstützung zu einer Zeit, zu der das
vorschriftswidrige Verbringen noch nicht beendet war. Aus den
Feststellungen des LG über die Einbindung des Klägers in
die Organisation des Tabakschmuggels, welche sich das FG zu Eigen
gemacht hat, ergibt sich, dass der Kläger von dem
Vorhandensein der Zigaretten in dem Kühlauflieger gewusst
haben muss und damit zumindest über die ungefähre
Größenordnung des geplanten Zigarettenschmuggels
informiert war.
6. Schließlich ist der Kläger auch
hinsichtlich der Einfuhrumsatz- und Tabaksteuer Steuerschuldner
geworden. Dies folgt aus dem in § 21 Abs. 2 1. Halbsatz UStG
und § 21 Satz 1 TabStG enthaltenen Verweis auf die
zollrechtlichen Vorschriften, nach denen ausdrücklich auch der
Beteiligte am vorschriftswidrigen Verbringen Abgabenschuldner wird.
Anders als der Kläger meint, kann insbesondere § 21 Satz
1 TabStG nicht einschränkend dahin ausgelegt werden, dass
Schuldner der Tabaksteuer nur ist, wer selbst Verbringer der Waren
ist. § 19 Satz 2 TabStG, der einen engeren Kreis der
Steuerschuldner nennt, gilt nur für Fälle des Verbringens
aus anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft und
betrifft nicht die Einfuhr von Tabakwaren aus
Drittländern.
7. Die Erhebung der Einfuhrabgaben führt
weder zu einer unzulässigen Doppelbestrafung noch stellt sie
eine Vermögensstrafe dar oder verstößt sonst gegen
höherrangiges Recht.
Die Erhebung der Einfuhrabgaben ist keine
Strafe i.S. von Art. 103 Abs. 3 GG; Strafe i.S. von Art. 103 Abs. 3
GG ist nur die Kriminalstrafe (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 9.11.1976 2 BvL 1/76,
BVerfGE 43, 101). Art. 202 ZK dient allein der Sicherung einer
ordnungsgemäßen Besteuerung in Fällen, in denen
Waren vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft
verbracht werden.
Das Fehlen eines gesetzlichen
Erlöschenstatbestandes bei Beschlagnahme und Einziehung der
Waren ist ebenfalls keine Kriminalstrafe. Der Verweigerung eines
Erlöschens der Steuerschuld trotz Beschlagnahme und Einziehung
der Ware kommt zwar mittelbar auch eine Sanktions- und
Präventionswirkung zu (Jatzke, Das System des deutschen
Verbrauchsteuerrechts, 1997, S. 236). Darin liegt aber kein
autoritatives Unwerturteil, d.h. der Vorwurf einer Auflehnung gegen
die Rechtsordnung und die Feststellung der Berechtigung dieses
Vorwurfs, wie er mit der Verhängung einer Kriminalstrafe
verbunden ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 43, 101;
BVerfG-Entscheidung vom 6.6.1967 2 BvR 375/60, 2 BvR 53/60, 2 BvR
18/65, BVerfGE 22, 49), sondern es handelt sich lediglich um die
Verweigerung einer sachlich nicht gerechtfertigten Privilegierung.
Denn Art. 103 Abs. 3 GG enthält kein an den Gesetzgeber
gerichtetes Gebot, den Täter von den steuerrechtlichen Folgen
seines Tuns deshalb freizustellen, weil er für dieses bestraft
wird; allenfalls gebietet es der Grundsatz einer schuldangemessenen
Bestrafung, solche steuerrechtlichen Folgen bei der Strafzumessung
zu berücksichtigen.
Wegen der grundsätzlich verschiedenen
Anknüpfungspunkte geht auch der vom Kläger angestellte
Vergleich mit einer Vermögensstrafe fehl.
Der Kläger erstrebt für sich eine
Ausnahme von dem Grundsatz, dass das Schicksal der
eingeführten Waren nach ihrer Überführung in den
freien Verkehr bzw. nach ihrer vorschriftswidrigen Einfuhr
grundsätzlich keinen Einfluss auf das Erlöschen und die
Fälligkeit der Abgaben hat. Auch dem Verbrauchsteuerrecht ist
kein durchgängiger Systemgedanke zu entnehmen, nach dem der
Untergang bzw. die Vernichtung verbrauchsteuerpflichtiger Waren
stets zum Erlöschen der Steuer führen müsste
(Jatzke, a.a.O., S. 238 ff.). Sofern einzelne zoll- und
steuerrechtliche Vorschriften in bestimmten Fällen auch nach
der Überführung der Waren in den freien Verkehr ein
Erlöschen gesetzlich geschuldeter Abgaben in anderen
Fällen als durch Zahlung vorsehen (Art. 233, 234 ZK, § 22
TabStG), handelt es sich um Ausnahmen von der Regel, die nicht ohne
weiteres auf andere Sachverhalte übertragen werden können
(vgl. Senatsurteil in BFHE 207, 81 = SIS 04 39 98).
Die Steuerforderung ist auch nicht
unverhältnismäßig. Die festgesetzte Steuer
korreliert mit dem aufgrund der Tat drohenden (ebenfalls sehr
hohen) Steuerschaden und orientiert sich damit an der konkreten
Tat. Dass keine nach strafrechtlichen Maßstäben
gebildete Geld- oder Freiheitsstrafe im Streitfall die Höhe
der festgesetzten Steuer erreicht hätte, beruht zum einen
darauf, dass bei der Strafzumessung auch die Folgen der
steuerlichen Inanspruchnahme berücksichtigt werden und die
Strafe daher regelmäßig niedriger ausfällt, als
dies ohne die zu erwartende steuerliche Inanspruchnahme der Fall
wäre. Entscheidend ist jedoch, dass die Bemessung der Steuer
nach eigenen, nicht strafrechtlichen Kriterien erfolgt. Dabei ist
die Berücksichtigung subjektiver Elemente in der Person des
einzelnen Steuerschuldners systembedingt ausgeschlossen.
Die Belastungsentscheidung bei der im
Grundsatz auf Abwälzung auf den Konsumenten angelegten
indirekten Besteuerung orientiert sich allein an dem besteuerten
Gut; sie fragt nicht nach der individuellen Leistungsfähigkeit
des jeweiligen Steuerschuldners oder nach dem Gewicht seines
Beitrages zur Erfüllung des Steuertatbestandes. Den Absatz der
Ware und damit die Abwälzung der Steuer auf die Konsumenten
sicher zu stellen, gehört in diesem System zu dem
individuellen Risiko des Steuerschuldners. Er hat es in der Hand,
durch die Erfüllung des gesetzlichen Steuertatbestandes die
Steuer entstehen zu lassen, bzw. umgekehrt, die Entstehung der
Steuer zu vermeiden, wenn ihm die drohende Steuerlast untragbar
erscheint. Eine Ausgestaltung der Besteuerung, die sicher stellt,
dass die Abwälzung der Steuer in jedem Einzelfall gelingt, ist
verfassungsrechtlich nicht geboten (BVerfG-Urteil vom 20.4.2004 1
BvR 905/00, BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99). Ein Steuerschuldner,
der durch seine Beteiligung am vorschriftswidrigen Verbringen
Teilnehmer einer Steuerhinterziehung geworden ist, die dazu
führt, dass die verbrauchsteuerpflichtige Ware beschlagnahmt
und eingezogen wird, so dass sie nicht mehr Ertrag bringend
veräußert werden kann, hat es mithin sich selbst
zuzuschreiben und deshalb hinzunehmen, wenn die Abwälzung der
entstandenen Steuer scheitert und die Steuer aus eigenem
Vermögen bezahlt werden muss.