Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 13.02.2020 - 6 K 1753/19 =
SIS 21 04 06 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2021, 768 = SIS 21 04 06 veröffentlichten Gründen teilweise statt. Das
FA habe bei der Berechnung des nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG
maßgeblichen Kürzungsbetrags die von T als
Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln erhaltenen
Zuschüsse (BAföG-Zuschüsse) zu Unrecht nicht mit den
negativen Einkünften der T aus nichtselbständiger Arbeit
saldiert. Daher seien weitere Unterhaltsleistungen der Kläger
in Höhe von 350 EUR steuermindernd anzuerkennen.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Kläger
weitere 350 EUR Unterhaltsleistungen als
außergewöhnliche Belastung steuermindernd geltend machen
können.
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen
Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige
Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten
gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird
gemäß § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr
geltenden Fassung auf Antrag die Einkommensteuer dadurch
ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.820 EUR im
Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.
Der Höchstbetrag nach dieser Vorschrift erhöht sich
gemäß § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG um den Betrag der im
jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG
für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person
aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und
Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits nach § 10 Abs. 1
Nr. 3 Satz 1 EStG anzusetzen sind. Voraussetzung ist nach §
33a Abs. 1 Satz 4 EStG ferner, dass weder der Steuerpflichtige noch
eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32
Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person
hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes
Vermögen besitzt.
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Hat die unterhaltene Person andere
Einkünfte oder Bezüge, so vermindert sich die Summe der
nach § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG ermittelten
Beträge gemäß § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG um den
Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von
624 EUR im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der
unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen
Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür
öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse.
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2. Das FG hat hiernach rechtsfehlerhaft
weitere 350 EUR als Unterhaltsaufwendungen der Kläger zum
Abzug nach § 33a Abs. 1 EStG zugelassen.
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a) Die Vorinstanz ist - insoweit
übereinstimmend mit dem FA - davon ausgegangen, dass T im
Streitjahr negative Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit in Höhe von 350 EUR erzielt hat, die sich aus Einnahmen
in Höhe von 1.830 EUR und Werbungskosten in Höhe von
2.180 EUR zusammensetzen. Der Senat kann dahinstehen lassen, ob er
sich dieser Auffassung anschließen könnte. Denn selbst
wenn T negative Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
in der genannten Höhe erzielt haben sollte, würde dies -
entgegen der Ansicht des FG - nicht dazu führen, dass
zugunsten der Kläger über den vom FA bereits anerkannten
Betrag von 6.079 EUR hinaus weitere Unterhaltsaufwendungen in
Höhe von 350 EUR als außergewöhnliche Belastung zu
berücksichtigen wären. Wegen der Bindung an den
Revisionsantrag des FA und des Verbots einer verbösernden
Entscheidung kann der Senat ebenfalls offenlassen, ob die
Anerkennung des vom FA als außergewöhnliche Belastung
berücksichtigten Betrags von 6.079 EUR zu Recht erfolgt
ist.
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b) Anrechenbare Einkünfte i.S. des §
33a Abs. 1 Satz 5 EStG sind die nach einkommensteuerrechtlichen
Vorschriften zu ermittelnden Einkünfte i.S. des § 2 Abs.
2 EStG (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.06.2015 - VI R
45/13, BFHE 250, 138, BStBl II 2015, 928 = SIS 15 19 49, Rz 13; vom
26.03.2009 - VI R 60/08, BFH/NV 2009, 1418 = SIS 09 26 54, zu
§ 33a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.;
vom 19.05.2004 - III R 28/02, BFH/NV 2004, 1631 = SIS 04 40 38, zu
§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG a.F.; vom 07.03.2002 - III R 22/01, BFHE 198, 493, BStBl
II 2002, 802 = SIS 02 08 20, zu § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG
a.F.; vom 21.07.2000 - VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000,
566 = SIS 00 12 07, zu § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.; vom
08.05.1992 - III R 66/90, BFHE 167, 534, BStBl II 1992, 900 = SIS 92 16 03, zu § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG a.F.; vom 17.10.1980 -
VI R 98/77, BFHE 132, 34, BStBl II 1981, 158 = SIS 81 09 02, zu
§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG a.F.; vom 23.09.1980 - VI R 53/79,
BFHE 131, 486, BStBl II 1981, 92 = SIS 81 06 01, zu § 33a Abs.
2 Satz 2 EStG a.F.; vom 02.08.1974 - VI R 148/71, BFHE 114, 37,
BStBl II 1975, 139 = SIS 75 00 80, zu § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG
a.F.). Innerhalb desselben Gesetzes ist eine einheitliche Auslegung
von Grundbegriffen des Einkommensteuerrechts geboten, soweit nicht
zwingende Gründe eine unterschiedliche Auslegung erfordern
(Senatsentscheidungen vom 26.03.2013 - VI R 22/11, BFHE 240, 400,
BStBl II 2013, 631 = SIS 13 14 84, Rz 11; vom 22.05.2006 - VI R
50/04, BFHE 214, 141, BStBl II 2006, 801 = SIS 06 37 19, und in
BFHE 131, 486, BStBl II 1981, 92 = SIS 81 06 01). Solche zwingenden
Gründe sind hier nicht ersichtlich. Finanzverwaltung und
Schrifttum gehen ebenfalls einhellig davon aus, dass der Begriff
„Einkünfte“ in § 33a
Abs. 1 Satz 5 EStG dem des § 2 Abs. 2 EStG entspricht
(Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 06.04.2022 - IV
C 8-S 2285/19/10003:001, 2022/0025940, BStBl I 2022, 617 = SIS 22 05 19, Rz 30; Schmidt/Loschelder, EStG, 41. Aufl., § 33a Rz
26; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 33a EStG Rz
94; Brandis/Heuermann/K. Heger, § 33a EStG Rz 208; Mellinghoff
in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 33a Rz 19; Pust in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a
Rz 192; Hufeld in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff - KSM -, EStG,
§ 33a Rz B 63 f.; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 33a
EStG Rz 88; Endert, in Frotscher/Geurts, EStG, § 33a Rz 34;
Fuhrmann in Korn, § 33a EStG Rz 35.2; Lentfer in Lademann,
EStG, § 33a EStG Rz 383).
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Bei verschiedenen Einkünften und
Einkünften aus verschiedenen Einkunftsarten ist die Summe der
Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) maßgeblich, so dass
auch Verluste zu berücksichtigen sind und außerdem eine
Verrechnung von negativen Einkünften mit positiven
Bezügen zulässig ist (BFH-Urteile in BFHE 198, 493, BStBl
II 2002, 802 = SIS 02 08 20, unter II.2.f, zu § 32 Abs. 4 Satz
2 und § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.; vom 20.07.2000 - VI R
121/98, BFHE 192, 480, BStBl II 2001, 107 = SIS 00 13 52, unter
2.a, zu § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.; HHR/Pfirrmann, §
33a Rz 94; Hufeld in KSM, EStG, § 33a Rz B 63;
Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 26; Brandis/Heuermann/K.
Heger, § 33a EStG Rz 208; Fuhrmann in Korn, § 33a EStG Rz
35.2). Verlustabzüge nach § 10d EStG, Sonderausgaben und
außergewöhnliche Belastungen sind hingegen nicht zu
berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 250, 138, BStBl II 2015,
928 = SIS 15 19 49, Rz 13, m.w.N.).
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c) Danach scheidet im Streitfall eine
Verminderung der Summe der nach § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2
EStG ermittelten Beträge um Einkünfte und Bezüge der
T aus. Denn T hatte negative Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 350 EUR erzielt und
damit zu saldierende anrechenbare Bezüge nicht erhalten.
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d) Die Summe der nach § 33a Abs. 1 Satz 1
und Satz 2 EStG ermittelten Beträge ist jedoch
gemäß § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG um die
BAföG-Zuschüsse zu vermindern. Die
BAföG-Zuschüsse sind nicht mit den negativen
Einkünften der T zu saldieren.
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aa) T erhielt im Streitjahr
BAföG-Zuschüsse in Höhe von 4.020 EUR. Hierbei
handelt es sich um als Ausbildungshilfe aus öffentlichen
Mitteln gezahlte Zuschüsse i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 5
EStG (ebenso BFH-Urteile vom 18.05.2006 - III R 5/05, BFHE 214,
124, BStBl II 2008, 354 = SIS 06 31 69, zu § 33a Abs. 2 Satz 2
EStG a.F., und in BFHE 198, 493, BStBl II 2002, 802 = SIS 02 08 20,
zu § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.; Schmidt/Loschelder, a.a.O.,
§ 33a EStG Rz 28; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 97;
Brandis/Heuermann/K. Heger, § 33a EStG Rz 233; Hufeld in KSM,
§ 33a EStG Rz B 72; Fuhrmann in Korn, EStG, § 33a EStG Rz
39; Hillmoth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand
118. Lfg. 02.2020 § 33a EStG Rz 71; anderer Ansicht Lehmann,
FR 2009, 466).
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bb) Die Anrechnung der
BAföG-Zuschüsse nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG ist im
Streitfall nicht (ausnahmsweise) ausgeschlossen. Eine Anrechnung
öffentlicher Ausbildungshilfen ist nach der Rechtsprechung des
BFH lediglich dann nicht gerechtfertigt, wenn diese zum einen
für Maßnahmen geleistet werden, deren Kosten die Eltern
aufgrund ihrer bürgerlich-rechtlichen Unterhaltsverpflichtung
gemäß § 1610 Abs. 1 und 2 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs nicht zu tragen hätten; denn in diesem Falle
werden die Eltern nicht von ihrer Unterhaltspflicht entlastet. Zum
anderen soll eine Anrechnung unterbleiben, wenn die
Ausbildungshilfe eine besondere Leistung des Auszubildenden
belohnen soll oder die Anrechnung mit dem besonderen
Förderungszweck unvereinbar wäre (BFH-Urteile in BFHE
198, 493, BStBl II 2002, 802 = SIS 02 08 20, und in BFHE 214, 124,
BStBl II 2008, 354 = SIS 06 31 69).
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Für einen solchen Ausnahmefall bestehen
nach dem vom FG bindend festgestellten Sachverhalt (§ 118 Abs.
2 FGO) im Streitfall jedoch keine Anhaltspunkte. Die
Ausbildungsförderung nach dem BAföG wird für die
Ausbildung und den Lebensunterhalt geleistet (s. § 11 Abs. 1
BAföG). Insoweit decken die Zuschüsse typischerweise den
Unterhaltsbedarf, zu dessen Zahlung die Eltern gesetzlich
verpflichtet sind. Abweichendes haben die Kläger im Streitfall
auch nicht geltend gemacht.
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cc) Die negativen Einkünfte der T mindern
die gemäß § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG anzurechnende
Ausbildungsbeihilfe (BAföG-Zuschüsse) nicht.
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(1) § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG in der im
Streitjahr geltenden Fassung unterscheidet zwischen Einkünften
und Bezügen einerseits und den Ausbildungszuschüssen
andererseits. Erstere sind nach dem insoweit eindeutigen
Gesetzeswortlaut auf den Unterhaltshöchstbetrag erst bei
Überschreiten des Betrags von 624 EUR anzurechnen.
Ausbildungszuschüsse sind dagegen ohne Einschränkung und
damit in voller Höhe anzurechnen (Grundsatz der
Vollanrechnung).
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(2) Dieses aus dem Gesetzeswortlaut gewonnene
Auslegungsergebnis steht auch in Einklang mit dem Willen des
Gesetzgebers. In der Begründung des Gesetzentwurfs zur
Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG a.F. durch das
Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz, der
insoweit § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Streitjahr
geltenden Fassung entspricht, wird ausdrücklich
ausgeführt, dass Ausbildungsbeihilfen aus öffentlichen
Mitteln künftig auch beim Abzug zwangsläufiger
Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen
ohne Berücksichtigung eines anrechnungsfreien Betrags auf die
abziehbaren Höchstbeträge angerechnet werden sollen
(BT-Drucks. 12/5630, S. 60). Danach können auch negative
Einkünfte nur zur Minderung im Grundsatz anzurechnender
Einkünfte oder Bezüge genutzt werden, nicht aber zur
Minderung anrechenbarer Ausbildungszuschüsse (ebenso
BFH-Urteile in BFHE 198, 493, BStBl II 2002, 802 = SIS 02 08 20, zu
§ 33a Abs. 1 Satz 4 und § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.,
und in BFHE 214, 124, BStBl II 2008, 354 = SIS 06 31 69, zu §
33a Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.; HHR/Pfirrmann, § 33a EStG Rz 97;
Hufeld in KSM, EStG, § 33a Rz B 71; Pust in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 33a Rz 203; Fuhrmann in Korn,
§ 33a EStG Rz 39). Insoweit wird zudem eine sonst
mögliche doppelte staatliche Förderung durch die
Ausbildungszuschüsse einerseits und die Steuerentlastung
andererseits vermieden.
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(3) Da die Ausbildungshilfen aus
öffentlichen Mitteln in § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG eine
separate Regelung erfahren haben, wird entgegen der Auffassung des
FG die Auslegung des Begriffs der Einkünfte in § 33a Abs.
1 Satz 5 EStG i.S. der Einkünfteermittlung nach § 2 Abs.
2 EStG - wie dargelegt - nicht in Frage gestellt.
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3. Nach diesen Maßstäben kann die
Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die negativen Einkünfte
der T aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 350 EUR,
die das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, können
nicht mit den von T bezogenen BAföG-Zuschüssen verrechnet
werden. Die BAföG-Zuschüsse sind vielmehr anzurechnen und
mindern die als außergewöhnliche Belastung abziehbaren
Unterhaltsaufwendungen der Kläger.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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