Auf die Revision
des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München
vom 23.03.2020 - 4 K 2077/19 = SIS 20 07 93 aufgehoben.
Die Sache wird an
das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die
Entscheidung über die Kosten des Verfahrens
übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist aufgrund gesetzlicher Erbfolge der Alleinerbe
seines am ...2017 in A-Stadt verstorbenen Bruders (Erblasser).
Beide sind muslimischen Glaubens. Der Erblasser wurde am XX.02.2017
bestattet. Die vom Kläger getragenen Kosten für das
Grabdenkmal dieser Bestattung betrugen 9.300 EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte mit Erbschaftsteuerbescheid vom
16.01.2019 Erbschaftsteuer fest. Der Bescheid erging vorläufig
i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung hinsichtlich
der Erbfallkosten, insbesondere der Kosten für ein
Grabdenkmal, da der Kläger voraussichtliche Kosten für
ein noch zu errichtendes Mausoleum geltend gemacht hatte.
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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens, in dem
der Kläger unter Vorlage eines Bauvertrags vom 21.03.2019
für die Errichtung eines Mausoleums 420.000 EUR als
Nachlassverbindlichkeit in Abzug bringen wollte, setzte das FA
durch Bescheid vom 18.04.2019 die Erbschaftsteuer herab. Hierbei
ließ es (neben Bestattungskosten und Grabpflegekosten)
erstmals Kosten für ein Grabdenkmal in Höhe von 9.300 EUR
als Nachlassverbindlichkeit zum Abzug zu. Die Kosten für das
Mausoleum berücksichtigte es nicht. Im Übrigen wies das
FA mit Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 den Einspruch als
unbegründet zurück und hob den Vorläufigkeitsvermerk
auf.
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Die hiergegen gerichtete Klage wies das
Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Eine Erblasserschuld
hinsichtlich des Mausoleums sei nicht gegeben, da der Vertrag zu
dessen Errichtung erst nach dem Tod des Erblassers abgeschlossen
worden sei und damit die Verbindlichkeit im Todeszeitpunkt weder
rechtlich bestanden habe noch der Erblasser wirtschaftlich belastet
worden sei. Eine testamentarische Auflage liege nicht vor und
könne auch nicht einen weitergehenden Abzug eröffnen als
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Nach dieser Vorschrift
könnten nur die Kosten einer Erstanlage der Grabstätte
abgezogen werden. Da der Erblasser bereits zeitnah nach seinem Tod
bestattet worden sei, seien die Kosten einer Zweitgrabstätte -
des Mausoleums - nicht abzugsfähig. Außerdem seien diese
Kosten nicht angemessen im Vergleich zur Höhe des Nachlasses.
Das Urteil ist veröffentlicht in EFG 2020, 1319 = SIS 20 07 93.
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Mit der Revision macht der Kläger
geltend, die Vorentscheidung verletze § 10 Abs. 5 ErbStG und
die Religionsfreiheit (Art. 4 des Grundgesetzes - GG -, Art. 9 Abs.
1 der Europäischen Konvention zum Schutz der Menschenrechte
und Grundfreiheiten - EMRK - und Art. 10 Abs. 1 Satz 2, Art. 21 und
Art. 22 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union -
EUGrdRCh - ). Zudem rügt der Kläger die Verletzung
rechtlichen Gehörs. Zwischen ihm und dem Erblasser habe schon
zu Lebzeiten die vertragliche Vereinbarung bestanden, dass er nach
dem Tod des Erblassers diesem - gegen Entgelt aus dem
Nachlassvermögen - ein Mausoleum errichten werde. Diese
Finanzierungszusage habe den Nachlass belastet. In jedem Fall liege
eine Minderung seiner Bereicherung aufgrund rechtlicher, aber auch
tatsächlicher bzw. sittlicher Verpflichtungen vor. Bei der
zeitlich ersten Bestattung habe es sich nur um einen notwendigen
Zwischenschritt und nicht um die geplante Erstanlage der letzten
Ruhestätte des Erblassers entsprechend dessen Willen
gehandelt. Schließlich sehe das Gesetz eine Beschränkung
auf die „Erstanlage der Grabstätte“ nicht vor bzw.
stehe dem Erben ein Wahlrecht zu, welches Grabdenkmal als
Abzugsposten zu berücksichtigen sei. Im Übrigen habe das
FG auch die Angemessenheitsgrenze fehlerhaft bestimmt. Die
Religionsfreiheit sei zu berücksichtigen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung aufzuheben und den
Erbschaftsteuerbescheid vom 16.01.2019 in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 18.04.2019 und der
Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 dahingehend zu ändern,
dass Kosten für die Errichtung des Mausoleums als
Nachlassverbindlichkeiten zum Abzug zugelassen werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Unrecht ist das FG davon
ausgegangen, dass in jedem Fall nur die Kosten für das
zeitlich zuerst errichtete Grabdenkmal nach § 10 Abs. 5 Nr. 3
Satz 1 ErbStG zum Abzug zuzulassen sind. Ob und in welcher
Höhe die Kosten für das zweite Grabdenkmal im Streitfall
abziehbar sind, vermag der Senat auf Grundlage der Feststellungen
des FG nicht zu beurteilen.
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1. Bei einem Erwerb von Todes wegen nach
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG - wie im Streitfall - gilt als
Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach §
12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls,
soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt, die nach
§ 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen
Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2
ErbStG, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.01.2020 -
II R 41/17, BFHE 267, 460, BStBl II 2020, 459 = SIS 20 04 66, Rz
20).
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2. Die vom Erblasser herrührenden
Schulden sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als
Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Dies sind nur die aus
Rechtsgründen bestehenden Erblasserschulden (BFH-Urteil vom
11.07.2019 - II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319 = SIS 19 18 30, Rz 26; BFH-Beschluss vom 26.02.2014 - II B 125/13, BFH/NV
2014, 699 = SIS 14 10 89, Rz 5, m.w.N.). Darunter fallen alle
vertraglichen, außervertraglichen und gesetzlichen
Verpflichtungen, die in der Person des Erblassers begründet
worden und mit seinem Tod nicht erloschen sind bzw. kraft § 10
Abs. 3 ErbStG als nicht erloschen gelten (BFH-Urteil in BFHE 265,
447, BStBl II 2020, 319 = SIS 19 18 30, Rz 26, m.w.N.).
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a) Grundsätzlich kann somit auch eine aus
einem Vertrag mit dem Erben resultierende Verbindlichkeit des
Erblassers Nachlassverbindlichkeit i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1
ErbStG sein, denn die infolge des Anfalls durch Vereinigung von
Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen
Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen (§ 10 Abs.
3 ErbStG).
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b) Ein solcher Vertrag kann auch ein noch zu
Lebzeiten des Erblassers zwischen diesem und dem Erben
abgeschlossener (entgeltlicher) Geschäftsbesorgungsvertrag
(§ 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) oder ein
(unentgeltlicher) Auftrag i.S. von § 662 BGB sein, aufgrund
dessen der Erbe einen Anspruch auf Ersatz von Aufwendungen (§
670 BGB) oder auf Leistung eines Vorschusses für die zur
Ausführung der Geschäftsbesorgung entstandenen
Aufwendungen (§ 669 BGB) erworben hat (vgl. BFH-Urteil vom
28.06.1995 - II R 80/94, BFHE 178, 218, BStBl II 1995, 784 = SIS 95 23 12, unter II.1.), oder auch ein Dienstvertrag, der dem Erben
entsprechende Ansprüche verschafft (vgl. dazu BFH-Urteil vom
09.11.1994 - II R 111/91, BFH/NV 1995, 598, unter II.3.a;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 699 = SIS 14 10 89, Rz 6).
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Die entsprechenden Verbindlichkeiten
können jedoch nicht dadurch begründet werden, dass sich
der Erbe erst auf den Tod des Erblassers zur Ausführung des
Auftrags verpflichtet. Zwar existieren auch
Auftragsverhältnisse zugunsten eines Dritten durch einen unter
Lebenden abgeschlossenen Vertrag, der erst nach dem Tod des
Auftraggebers auszuführen ist (vgl. dazu Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 30.10.1974 - IV ZR 172/73, NJW 1975,
382). Ein lediglich zweiseitiges Auftragsverhältnis zwischen
dem Erblasser und dem Erben genügt jedoch nicht.
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Die Besorgung eines Geschäfts für
einen anderen setzt voraus, dass der Geschäftsführer zum
Zwecke der Geschäftsbesorgung „Aufwendungen
macht“. Bei der Erbringung jeder einzelnen Aufwendung
muss außerdem der Fremdgeschäftsführungswille des
Geschäftsführers (noch) vorhanden sein, da bei dessen
Aufgabe das Auftragsverhältnis bzw. das Rechtsverhältnis
der auftragslosen Geschäftsführung entfällt (vgl.
BGH-Urteil vom 05.07.2018 - III ZR 273/16, NJW 2018, 2714, Rz 28).
Es muss daher eine Tätigkeit ausgeübt werden, die an sich
der Sorge des anderen obliegen würde und durch die dessen
Interesse gefördert wird (BGH-Urteile vom 17.05.1971 - VII ZR
146/69, BGHZ 56, 204, unter I.2., und vom 21.06.2012 - III ZR
291/11, NJW 2012, 3366, Rz 12). Dies ist nach dem Tod des
Auftraggebers trotz der Auslegungsregel des § 672 BGB nicht
der Fall, wenn der Erbe als Rechtsnachfolger des Auftraggebers mit
dem Auftragnehmer personenidentisch ist und keine Tätigkeit im
fremden Interesse mehr ausübt. Für eigene Geschäfte
sehen §§ 669, 670 BGB einen Anspruch auf Leistung eines
Vorschusses für die zur Ausführung der
Geschäftsbesorgung entstandenen Aufwendungen oder einen
Aufwendungsersatzanspruch nicht vor.
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§ 10 Abs. 3 ErbStG ändert hieran
nichts. Diese Vorschrift fingiert für erbschaftsteuerliche
Zwecke den Fortbestand von Rechten, Pflichten oder
Rechtsverhältnissen, ersetzt aber nicht diejenigen
Tatbestandsvoraussetzungen, die das Zivilrecht für die
jeweiligen Ansprüche und Verbindlichkeiten vorsieht.
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c) Leistungen des Erben, die dieser aufgrund
einer von ihm angenommenen moralischen Verpflichtung erbringt, sind
nicht gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als
Nachlassverbindlichkeiten abziehbar (BFH-Urteile vom 15.06.1988 -
II R 165/85, BFHE 154, 380, BStBl II 1988, 1006 = SIS 88 23 06, Rz
13, und in BFH/NV 1995, 598, unter II.3.c; BFH-Beschlüsse vom
29.06.2009 - II B 149/08, BFH/NV 2009, 1655 = SIS 09 29 61, unter
a, und in BFH/NV 2014, 699 = SIS 14 10 89, Rz 6). Lediglich
für Dauerschuldverhältnisse kann dies aufgrund der
bisherigen BFH-Rechtsprechung anders gesehen werden. Für ein
arbeitsrechtliches Verhältnis hat der BFH entschieden, dass
Leistungen des Erben aus dem Nachlass auch ohne rechtliche
Verpflichtung in besonderen Ausnahmefällen als
Nachlassverbindlichkeiten in Betracht kommen, wenn sie eine
ernsthafte wirtschaftliche Belastung darstellen. Dies wird im
Allgemeinen nur bejaht werden können, wenn der Zuwendende sich
zu der rechtlich nicht erzwingbaren Leistung aus anderen zwingenden
Gründen - z.B. sittlicher Art - für verpflichtet
hält und sie tatsächlich so erfüllt, dass der
Bedachte aufgrund eigener Bindung des Zuwendenden auch künftig
mit Sicherheit auf die Fortdauer der Leistungen rechnen kann (vgl.
BFH-Urteil vom 18.11.1963 - II 166/61, HFR 1964, 83).
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3. Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2
ErbStG sind ferner Verbindlichkeiten aus u.a. Auflagen vom Erwerb
als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig.
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a) Eine Auflage i.S. des § 10 Abs. 5 Nr.
2 ErbStG ist gegeben, wenn der Erblasser den Erben oder einen
Vermächtnisnehmer durch Testament zu einer Leistung
verpflichtet, ohne einem anderen ein Recht auf diese Leistung
zuzuwenden (§ 1940, §§ 2192 ff. BGB; vgl.
BFH-Urteile vom 05.11.1992 - II R 62/89, BFHE 169, 463, BStBl II
1993, 161 = SIS 93 04 10, unter II.3.a, und in BFHE 265, 447, BStBl
II 2020, 319 = SIS 19 18 30, Rz 28).
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b) Die Auflage muss eine rechtliche
Verpflichtung des Erben begründen (BFH-Beschluss in BFH/NV
2009, 1655 = SIS 09 29 61, unter a). Dazu gehört bei
einseitigen letztwilligen Verfügungen insbesondere die Wahrung
der Form nach § 2231 BGB. Mündliche Anordnungen
genügen auch erbschaftsteuerrechtlich nicht. Zwar sind nach
der Rechtsprechung des Senats auch unwirksame, insbesondere
lediglich mündlich erteilte und deshalb formunwirksame
Verfügungen von Todes wegen erbschaftsteuerrechtlich
anzuerkennen, soweit sie vollzogen werden (vgl. BFH-Urteile vom
28.03.2007 - II R 25/05, BFHE 215, 557, BStBl II 2007, 461 = SIS 07 16 95, unter II.1., und vom 22.09.2010 - II R 46/09, BFH/NV 2011,
261 = SIS 11 00 82, Rz 8, jeweils m.w.N.). Das gilt aber für
die Auflage nicht.
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Der BFH hatte die vorbezeichnete
Rechtsprechung nämlich darauf gestützt, dass sowohl der
Begünstigte als auch der Belastete den erblasserischen Willen
anerkennen (sowohl in dem Urteil in BFHE 215, 557, BStBl II 2007,
461 = SIS 07 16 95 als auch in den vorhergehenden BFH-Urteilen vom
02.12.1969 - II 120/64, BFHE 97, 311, BStBl II 1970, 119 = SIS 70 00 67, sowie vom 15.03.2000 - II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II
2000, 588 = SIS 00 08 59 für formunwirksame
Vermächtnisse; in dem Urteil in BFH/NV 2011, 261 = SIS 11 00 82 für den Fall einer unwirksamen Erbeinsetzung). Die
Anerkennung des nicht formgültig ausgesprochenen
erblasserischen Willens durch zwei Personen mit
naturgemäß gegenläufigen Interessen begründet
eine gewisse Gewähr für die tatsächliche Existenz
dieses Willens und bildet gleichzeitig eine Schranke gegenüber
Missbrauch. Im Falle der Auflage ist die Konstellation entscheidend
anders, da dieses Korrektiv fehlt. Sie ist nach § 1940 BGB
gerade dadurch charakterisiert, dass der Erbe oder ein
Vermächtnisnehmer zu einer Leistung verpflichtet ist, ohne
dass der andere ein Recht auf die Leistung hätte. Es
stünde deshalb in dessen Belieben, Ausgaben zu tätigen
und sich darauf zu berufen, es handele sich um die Erfüllung
einer - lediglich mündlich ausgesprochenen - Auflage.
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4. Schließlich sind gemäß
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten
abzugsfähig u.a. die Kosten für ein angemessenes
Grabdenkmal.
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a) Zu den Kosten für ein angemessenes
Grabdenkmal i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG
können auch Aufwendungen für eine Zweitgrabstätte
gehören, wenn die erste Ruhestätte nur als
vorübergehende Grabstätte des Erblassers bestimmt
war.
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aa) Grundsätzlich ist davon auszugehen,
dass zu den Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal i.S. des
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG nur die Aufwendungen für
das zeitlich zuerst errichtete Grabdenkmal zählen. Denn der
Beerdigungsakt findet seinen Abschluss mit der Herrichtung einer
zur Dauereinrichtung bestimmten und geeigneten Grabstätte
(BGH-Urteil vom 20.09.1973 - III ZR 148/71, BGHZ 61, 238). Kosten,
die nach Abschluss der Bestattung und Herrichten eines ersten
Grabdenkmals entstehen, sind daher weder zivilrechtlich vom Erben
zu tragen noch sozialrechtlich Bestattungskosten (vgl. Urteile des
Bundessozialgerichts - BSG - vom 25.08.2011 - B 8 SO 20/10 R, BSGE
109, 61, SozR 4-3500 § 74 Nr. 2, Rz 20, und vom 04.04.2019 - B
8 SO 10/18 R, SozR 4-3500 § 74 Nr. 3, Rz 13, m.w.N.).
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24
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bb) Allerdings sind Konstellationen denkbar,
in denen entweder aufgrund der äußeren Umstände
oder aufgrund des insofern maßgeblichen Willens des
Verstorbenen hinsichtlich der Art und Weise seiner Bestattung und
des Orts der letzten Ruhestätte (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 19.06.2019 - 6 CN 1/18, BVerwGE 166,
65, Rz 22; zur Ermittlung vgl. BGH-Urteile vom 26.02.1992 - XII ZR
58/91, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht - FamRZ -
1992, 657, unter II.1., und vom 26.02.2019 - VI ZR 272/18, FamRZ
2019, 1274, Rz 16 f.) der Verstorbene zunächst in einem Grab
bestattet wird, das lediglich eine provisorische
Zwischenlösung darstellt, und im Anschluss Kosten für
eine zweite Grabstätte entstehen, in der der Tote die nach
seinen Vorstellungen letzte Ruhe findet. Ebenso wie damit
zusammenhängende Umbettungskosten von § 1968 BGB
ausnahmsweise als vom Erben zu tragende Beerdigungskosten erfasst
sind (vgl. Umbettungskosten: Palandt/ Weidlich, BGB, 80. Aufl.,
§ 1968 Rz 2; Staudinger/Kunz (2020) BGB, § 1968, Rz 7,
m.w.N.; und sogar einen neuen Leistungsfall im Sinne des
Sozialrechts darstellen können, vgl. BSG-Urteil in BSGE 109,
61, SozR 4-3500 § 74 Nr. 2, Rz 20), können Kosten
für das von vornherein als endgültige Ruhestätte
geplante Grabdenkmal in einem solchen speziellen Fall
abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs.
5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sein, auch wenn es sich um ein zeitlich als
zweites errichtetes Grabdenkmal handelt. Voraussetzung ist jedoch,
dass bereits bei Errichtung des ersten Grabdenkmals dieses
offensichtlich nur als provisorische Übergangslösung
angelegt war. Insoweit trägt der Erbe für diese für
ihn steuergünstige Ausnahme die Darlegungs- und
Feststellungslast.
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b) Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 5 Nr.
3 Satz 1 ErbStG sind außerdem nur die Kosten für ein
angemessenes Grabdenkmal abzugsfähig. Die Entscheidung, ob ein
angemessenes Grabdenkmal i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1
ErbStG vorliegt, obliegt dem Finanzamt und dem Finanzgericht unter
Würdigung aller Tatsachen im Einzelfall.
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aa) Ein Grabdenkmal hat den Zweck, auf den
Verstorbenen hinzuweisen und gibt die wesentlichen Lebensdaten, wie
Name, Geburts- und Sterbedatum, wieder. Das Denkmal kann einfach
gestaltet sein, es kann sich aber auch um eine große bauliche
Denkmalanlage handeln (vgl. Hedrich, AnwaltZertifikat Online
Erbrecht - AnwZert ErbR - 23/2016 Anm. 2).
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bb) Übereinstimmend mit den Kriterien,
die zur Bestimmung der zivilrechtlichen Kostentragungspflicht nach
§ 1968 BGB herangezogen werden und damit die aufgrund des
Erbfalls entstandene Verbindlichkeit bestimmen (vgl. Urteile des
Oberlandesgerichts - OLG - Düsseldorf vom 23.06.1994 - 18 U
10/94, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge -
ZEV - 1994, 372, unter I.1., und vom 23.03.1994 - 15 U 282/92,
Versicherungsrecht 1995, 1195; Ehm in: jurisPK-BGB, Aufl. 2020,
§ 1968 BGB Rz 8; Hedrich, AnwZert ErbR 23/2016 Anm. 2), ist
zur Beurteilung der Angemessenheit eines Grabdenkmals
grundsätzlich auf die Lebensstellung des Erblassers
abzustellen (vgl. Urteil des OLG Hamm vom 06.07.1993 - 27 U 63/93,
Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht
1994, 155, Rz 5; Urteil des OLG Düsseldorf in ZEV 1994, 372,
unter I.1.; Staudinger/Kunz (2020) BGB, § 1968, Rz 7).
Entscheidend ist, was nach den in den
Kreisen des Erblassers herrschenden Auffassungen und
Gebräuchen zu einer würdigen Bestattung gehört (vgl.
BGH-Urteil in BGHZ 61, 238, m.w.N.,
und bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 27.01.1922 - 1a A
123/21, Mrozek, Steuer-Rechtsprechung, § 10 ErbStG Ziff. 2, A
405). Die Höhe des Nachlasses ist zu berücksichtigen.
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28
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c) Ergibt die Würdigung im Einzelfall,
dass die nachgewiesenen Kosten für ein Grabdenkmal die
Angemessenheit übersteigen, ist der Abzug nach § 10 Abs.
5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG auf den Teil beschränkt, der den
angemessenen Kosten entspricht (vgl. zu Grabpflegekosten BFH-Urteil
in BFHE 267, 460, BStBl II 2020, 459 = SIS 20 04 66, Rz 23; so auch
Geck in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG, Rz 111; Jochum in
ErbStG-eKommentar - Fassung vom 29.12.2020 -, § 10 ErbStG Rz
152; BeckOK ErbStG/Königer, 13. Ed. 01.10.2021, § 10 Rz
227; Götz, ZEV 2010, 561).
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29
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d) Diese Maßstäbe respektieren die
in Art. 4 Abs. 1, 2 GG, Art. 9 EMRK und Art. 10 Abs. 1 Satz 2, Art.
21 und Art. 22 EUGrdRCh geschützte Religionsfreiheit. Sie
tragen sowohl aus religiösen Gründen erforderlichen
Umbettungen als auch entsprechenden Ausgestaltungen des
Grabdenkmals Rechnung.
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5. Die Entscheidung des FG ist aufzuheben. Das
FG ist von abweichenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die
Sache ist nicht spruchreif, da der Senat auf Grundlage der
vorliegenden Feststellungen nicht abschließend zu beurteilen
vermag, ob sich das Urteil dennoch im Ergebnis als richtig
erweist.
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31
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a) Das FG hat zwar zu Recht erkannt, dass sich
aus dem vom Kläger abgeschlossenen Vertrag zur Errichtung des
Mausoleums keine Verpflichtung i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1
ErbStG ergibt. Der entsprechende Vertrag wurde - wie das FG
zutreffend ausführt - erst ca. zwei Jahre nach dem Tod des
Erblassers geschlossen. Die aus diesem Vertrag resultierenden
Verbindlichkeiten rühren nicht mehr vom Erblasser her. Eine
Verpflichtung zum Aufwendungsersatz bzw. zur Leistung eines
Vorschusses aus einem vermeintlichen Auftragsverhältnis oder
einer Geschäftsführung ohne Auftrag zwischen dem
Kläger und dem Erblasser ist aus Rechtsgründen nicht
denkbar, da nach dem Tod des Erblassers aufgrund des
Zusammenfallens von Auftraggeber und Auftragnehmer in der Person
des Klägers die notwendige Tätigkeit im fremden Interesse
nicht mehr möglich war.
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32
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b) Ebenso hat das FG zu Recht entschieden,
dass eine Auflage i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG mangels
rechtlicher Verpflichtung des Klägers durch Testament nicht
bestand. Der Erblasser hatte seinen Wunsch auch nach dem Vortrag
des Klägers allein mündlich geäußert.
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33
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c) Allein der Umstand jedoch, dass bereits ein
Grabdenkmal errichtet war, schließt die Abziehbarkeit von
Aufwendungen für ein zeitlich nachfolgend errichtetes
Grabdenkmal nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG nicht
zwingend aus. Die als alternativ zu verstehende Begründung des
FG, die Kosten für das zweite Grabdenkmal seien im Vergleich
zur Höhe des Nachlassvermögens nicht angemessen, kann das
Urteil nicht tragen. Die Angemessenheitsprüfung ist zu Unrecht
allein auf das Nachlassvermögen abgestellt. Eine Begrenzung
auf den angemessenen Teil der Kosten hat das FG nicht
vorgenommen.
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34
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d) Mangels entsprechender Feststellungen kann
der BFH nicht abschließend über die Abzugsfähigkeit
der Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal i.S. des § 10
Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG entscheiden. Daher wird die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Im
Rahmen des zweiten Rechtsgangs wird das FG festzustellen haben, ob
dem Grunde nach die Voraussetzungen für die
Berücksichtigung der Kosten einer Zweitgrabstätte
vorliegen, namentlich ob sich die Erstgrabstätte lediglich als
provisorische Zwischenlösung dargestellt hat. Ferner
müssen ausreichende Nachweise für die tatsächliche
Errichtung des zweiten Grabdenkmals sowie die Zahlung der
behaupteten Aufwendungen vorliegen. Sollten diese Voraussetzungen
zu bejahen sein, ist über die Angemessenheit des Aufwands
für die Zweitgrabstätte, ggf. die Reduktion der Kosten
auf ein angemessenes Maß zu befinden.
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e) Über den gerügten
Verfahrensfehler ist deshalb nicht mehr zu entscheiden.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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