Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 15.11.2017 - 4 K 204/15
aufgehoben.
Der Schenkungsteuerbescheid vom 18.03.2015
wird dahingehend geändert, dass der anteilige Kapitalwert des
zugunsten der Klägerin bestellten Nießbrauchs, gemindert
um den anteiligen Kapitalwert des zugunsten deren Mutter bestellten
Nießbrauchs, die Grundlage für die zinslos zu stundende
Steuer und den Ablösebetrag für die gestundete Steuer
nach § 25 ErbStG a.F. bildet.
Der Ablösebetrag ist entsprechend
festzusetzen.
Die Berechnung der zu stundenden
Schenkungsteuer und des Ablösebetrags wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war Gesellschafterin einer
GbR. Ihren Gesellschaftsanteil hatte sie schenkweise von ihrer
Mutter (M) unter dem Vorbehalt des lebenslangen Nießbrauchs
erhalten. Mit notariell beurkundetem Schenkungsvertrag vom ...2008
übertrug sie u.a. die Hälfte dieses Anteils schenkweise
auf ihre Tochter S und behielt sich den lebenslangen
Nießbrauch vor. Der Nießbrauch der M bestand fort.
Ziffer 3 des Schenkungsvertrags vom ...2008 lautete:
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„3. Bestellung und Gegenstand des
Nießbrauchs
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3.1 Der Schenker behält sich - im
Nachrang zum Nießbrauch von M, demgemäß mit
Auswirkung erst mit dem Ende dieses Nießbrauchs - an der
vorstehend […] übertragenen Gesellschaftsbeteiligung den
lebenslänglichen Nießbrauch […] vor. Vorsorglich
wird dieser Nießbrauch hiermit auch durch die Beschenkte
zugunsten des Schenkers bestellt. […]“
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Bei der Festsetzung der Schenkungsteuer
gegenüber der Klägerin mit Bescheid vom 10.12.2009 in
Gestalt des Änderungsbescheids vom 07.06.2010 brachte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) lediglich
den Nießbrauch der M, nicht aber den Nießbrauch der
Klägerin zum Abzug. Zur Begründung führte er aus,
beim Nießbrauch der Klägerin handele es sich um eine
Last, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung
abhänge. Solche Lasten würden gemäß § 6
des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht berücksichtigt.
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Hiergegen wandte sich die Klägerin mit
dem Einspruch und machte geltend, eine aufschiebende Bedingung
liege nicht vor. Bei der Auslegung des Begriffs der aufschiebenden
Bedingung folge das Bewertungsrecht dem § 158 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Bei Anwendung dieser
Vorschrift sei ihr Nießbrauch am ...2008 unbedingt, aber
nachrangig zum Nießbrauch der M, entstanden. Dass er bis zum
Erlöschen des vorrangigen Nießbrauchs wirtschaftlich ins
Leere laufe, führe zu keiner anderen Beurteilung. Der
nachrangige Nießbrauch unterliege dem Abzugsverbot und der
Stundungsregelung des § 25 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der bis
zum 31.12.2008 geltenden Fassung (a.F.), soweit sein Wert den Wert
des vorrangigen Nießbrauchs übersteige.
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Das FA änderte die
Schenkungsteuerfestsetzung mit Einspruchsentscheidung vom
22.12.2014 aus hier nicht streitigen Gründen und wies den
Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
Während des Klageverfahrens, unter dem 18.03.2015,
änderte es den Bescheid erneut.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Zur Begründung führte es aus, der Nießbrauch der
Klägerin und der Nießbrauch der M stünden in einem
Stufenverhältnis dergestalt, dass Ersterer in seiner
Ausübung und zwangsweisen Durchsetzung nachrangig
gegenüber Letzterem sei. Der nachrangige Nießbrauch
stelle bis zum Erlöschen des vorrangigen Nießbrauchs
keine tatsächliche Belastung für die Bedachte dar. Es
könne nicht einmal mit Sicherheit davon ausgegangen werden,
dass er jemals zum Tragen komme. Daher liege eine aufschiebende
Bedingung i.S. des § 6 Abs. 1 BewG vor, mit der Folge, dass
eine Steuerstundung nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F.
ausscheide.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung des § 6 Abs. 1 BewG.
Darüber hinaus macht sie geltend, das FG habe ihren
Prozessbevollmächtigten trotz entsprechenden Antrags nicht als
Zeugen vernommen.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom
18.03.2015 dahingehend zu ändern, dass der anteilige
Kapitalwert des zu ihren Gunsten bestellten Nießbrauchs zum
...2008, gemindert um den anteiligen Kapitalwert des zugunsten der
M bestellten Nießbrauchs zum ...2008, die Grundlage für
die zinslos zu stundende Steuer und den Ablösebetrag für
die gestundete Steuer nach § 25 ErbStG a.F. bildet.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des Urteils und zur
Änderung des angefochtenen Schenkungsteuerbescheids
dahingehend, dass die begehrte Steuerstundung gewährt wird.
Das FG hat § 6 Abs. 1 BewG zu Unrecht angewandt.
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1. Bei einer Schenkung gilt als
steuerpflichtiger Erwerb grundsätzlich die Bereicherung des
Bedachten (§ 1 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).
Hat sich der Zuwendende ein dingliches Nutzungsrecht
(Nießbrauch, hier: § 1068 Abs. 1 und 2 i.V.m.
§§ 1030 ff. BGB) am Zuwendungsgegenstand vorbehalten, ist
diese vorübergehende Einschränkung der Bereicherung durch
Abzug der Last zu berücksichtigen, wenn ein gesetzliches
Abzugsverbot nicht entgegensteht (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 12.04.1989 - II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989,
524 = SIS 89 12 15, unter 3.b, und vom 17.10.2001 - II R 72/99,
BFHE 196, 296, BStBl II 2002, 25 = SIS 02 02 24, unter II.2.).
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2. Gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG
i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG werden Lasten, deren Entstehung vom
Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, bei der
Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nicht berücksichtigt.
Erst wenn die Bedingung eintritt, ist eine
Schenkungsteuerfestsetzung auf Antrag nach dem tatsächlichen
Wert des Erwerbs zu berichtigen (§ 6 Abs. 2 i.V.m. § 5
Abs. 2 Satz 1 BewG).
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a) § 6 Abs. 1 BewG untersagt den Abzug
von Verpflichtungen, die am Bewertungsstichtag zivilrechtlich
(noch) nicht entstanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 29.07.1998 - II R
84/96, BFH/NV 1999, 293 = SIS 98 50 67, unter II.1.b). Die Norm
stellt ihrem Wortlaut nach auf die rechtliche
„Entstehung“ der Verpflichtungen, nicht auf die
Möglichkeit ihrer Geltendmachung oder zwangsweisen
Durchsetzung durch den Berechtigten ab.
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b) Mit dem Ausdruck
„Bedingung“ knüpft § 6 Abs. 1 BewG an
das bürgerliche Recht an (BFH-Urteil vom 11.01.1961 - II
272/58 U, BFHE 72, 440, BStBl III 1961, 162 = SIS 61 01 14).
Bedingung ist danach die einem Rechtsgeschäft beigefügte
Bestimmung, dass die Wirkungen des Rechtsgeschäfts von einem
zukünftigen, ungewissen Ereignis abhängen.
Gemäß § 158 Abs. 1 BGB tritt die von einer
aufschiebenden Bedingung abhängig gemachte Wirkung des
Rechtsgeschäfts erst mit dem Eintritt der Bedingung ein.
Solange die Bedingung nicht eingetreten ist, liegt die Wirksamkeit
des Rechtsgeschäfts im Ungewissen bzw. schwebt (BFH-Urteil vom
30.04.1959 - III 121/58 S, BFHE 69, 142, BStBl III 1959, 315 = SIS 59 01 89).
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c) Behält sich ein Schenker den
Nießbrauch vor, obwohl der Zuwendungsgegenstand bereits mit
dem Nießbrauch eines Dritten belastet ist, hängt die
Entstehung des Nießbrauchs des Schenkers nicht vom Eintritt
einer aufschiebenden Bedingung i.S. der §§ 158 Abs. 1
BGB, 6 Abs. 1 BewG ab. Der Nießbrauch des Schenkers entsteht
vielmehr mit der Schenkung und erhält einen Rang nach dem
älteren Nießbrauch. Die Nachrangigkeit hat zur Folge,
dass der Nießbrauch des Schenkers zunächst nicht geltend
gemacht oder zwangsweise durchgesetzt werden kann. Seine
zivilrechtliche Entstehung wird durch die Existenz des älteren
Nießbrauchs aber nicht verhindert (vgl. zum
Rangrücktritt BFH-Urteil vom 25.02.1983 - III R 21/82, juris,
unter 3.; zum Rangverhältnis dinglicher Rechte z.B.
Staudinger/S Heinze, BGB, 2018, § 879 Rz 1 bis 3, 5;
MünchKommBGB/Kohler, 8. Aufl., § 879 Rz 1 bis 3;
Palandt/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., §
879 Rz 1; Erman/Artz, BGB, 15. Aufl., § 879 Rz 1 f.).
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d) Hiervon zu unterscheiden sind die
Fälle, in denen bei einer Schenkung mehreren Berechtigten ein
Nießbrauch in der Weise eingeräumt wird, dass der
Nießbrauch des einen erst mit dem Ableben des anderen
entstehen soll (sog. Sukzessivnießbrauch). Bei der
Schenkungsteuerfestsetzung ist der für die Zeit nach dem
Ableben des zunächst Berechtigten vereinbarte Nießbrauch
gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1
BewG nicht zu berücksichtigen. Er hat am Stichtag rechtlich
nicht bestanden. Seine Entstehung hängt von einem
zukünftigen, ungewissen Ereignis, dem Vorversterben des
zunächst Berechtigten, ab (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1955 -
III 183/55 U, BFHE 61, 367, BStBl III 1955, 342 = SIS 55 02 03;
BFH-Beschlüsse vom 20.09.2000 - II B 109/99, BFH/NV 2001, 455
= SIS 01 58 43, und vom 28.02.2019 - II B 48/18, BFH/NV 2019, 678 =
SIS 19 06 48, Rz 12).
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e) Für eine entsprechende Anwendung des
§ 6 Abs. 1 BewG auf einen am Stichtag entstandenen, aber
nachrangigen Nießbrauch besteht kein Anlass. Eine Abweichung
von den Regeln des Zivilrechts ist insbesondere nicht wegen einer
fehlenden „wirtschaftlichen Belastung“ des
Bedachten geboten. Bürgerlich-rechtlich geprägte
Begriffe, wie der der aufschiebenden Bedingung in § 6 Abs. 1
BewG, können nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten
ausgelegt werden. Ob eine Last aufschiebend bedingt ist, weil sie
erst bei Eintritt eines zukünftigen, ungewissen Ereignisses
entsteht, hängt nicht davon ab, ob der Eintritt des
Ereignisses mehr oder weniger wahrscheinlich ist (vgl. BFH-Urteile
in BFHE 69, 142, BStBl III 1959, 315 = SIS 59 01 89; vom 14.07.1967
- III R 74/66, BFHE 89, 569, BStBl III 1967, 770 = SIS 67 04 78,
und vom 04.12.1991 - II R 122/87, BFHE 166, 173, BStBl II 1992, 226
= SIS 92 06 17, unter II.1.a; BFH-Beschlüsse vom 11.03.1977 -
III B 39/75, BFHE 121, 516, BStBl II 1977, 406 = SIS 77 02 30,
unter 3., und in BFH/NV 2019, 678 = SIS 19 06 48, Rz 11).
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f) Ein vom Schenker vorbehaltener lebenslanger
Nießbrauch mindert den Erwerb des Bedachten danach
grundsätzlich auch dann, wenn an dem Zuwendungsgegenstand
bereits ein lebenslanger Nießbrauch eines Dritten besteht.
Bei der Schenkungsteuerfestsetzung sind die Nutzungsrechte in der
Weise zu berücksichtigen, dass der vorrangige und der
nachrangige Nießbrauch (als einheitliche Last) nur einmal,
aber mit dem höheren Vervielfältiger (§ 14 BewG)
abgezogen werden. Die Mehrheit von Nutzungsberechtigten bedeutet
keine zusätzliche Last, sondern allenfalls eine
Verlängerung der Belastungsdauer.
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3. Die bis zum 31.12.2008 geltende Regelung
des § 25 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG a.F. untersagt den
Abzug des vom Schenker vorbehaltenen, nachrangigen
Nießbrauchs. Die auf diesen Nießbrauch entfallende
Schenkungsteuer ist aber zu stunden.
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a) Gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1
ErbStG a.F. wird der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem
Schenker zustehen, ohne Berücksichtigung dieser Belastung
besteuert. Die Steuer, die auf den Kapitalwert der Belastung
entfällt, ist jedoch bis zu deren Erlöschen zinslos zu
stunden (§ 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F.). Die gestundete
Steuer kann auf Antrag des Erwerbers jederzeit mit ihrem Barwert
nach § 12 Abs. 3 BewG abgelöst werden (§ 25 Abs. 1
Satz 3 ErbStG a.F.). Die Vorschriften gelten nur für solche
Belastungen, die ohne das Abzugsverbot des Satzes 1
bereicherungsmindernd zu berücksichtigen wären (vgl.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 455 = SIS 01 58 43).
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b) Die Stundung der Steuer ist untrennbarer
Bestandteil der Steuerfestsetzung (BFH-Urteile in BFHE 156, 244,
BStBl II 1989, 524 = SIS 89 12 15, unter 1., und vom 11.11.2009 -
II R 31/07, BFHE 228, 158, BStBl II 2010, 504 = SIS 10 06 50, unter
II.4.). Der Stundungsbetrag ergibt sich aus der Differenz zwischen
der unter Beachtung des Abzugsverbots festzusetzenden Steuer und
derjenigen Steuer, die ohne das Abzugsverbot entstanden wäre
(BFH-Urteil vom 06.07.2005 - II R 34/03, BFHE 210, 463, BStBl II
2005, 797 = SIS 05 42 02, unter II.1.a). Hat sich der Schenker den
lebenslangen Nießbrauch vorbehalten, obwohl der
Zuwendungsgegenstand bereits mit dem lebenslangen Nießbrauch
eines Dritten belastet war, erfasst das Abzugsverbot die Differenz
zwischen den Kapitalwerten des nachrangigen Nießbrauchs des
Schenkers und des vorrangigen Nießbrauchs des Dritten. Die
hierauf entfallende („Mehr-„)Steuer wird bis zum
Erlöschen des Nießbrauchs des Schenkers zinslos
gestundet.
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4. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.
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Auf die von der Klägerin erhobene
Verfahrensrüge kommt es wegen der Aufhebung des Urteils nicht
mehr an.
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5. Die Sache ist spruchreif. Die Klage hat
Erfolg, die begehrte Stundung ist zu gewähren.
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Der Anwendungsbereich des § 25 ErbStG
a.F. ist eröffnet, da der von der Klägerin vorbehaltene
Nießbrauch nicht dem Abzugsverbot des § 6 Abs. 1 BewG
unterliegt. Mit der Schenkung des hälftigen GbR-Anteils am
...2008 durch die Klägerin an ihre Tochter ist dieser
Nießbrauch entstanden und hat einen Rang nach dem
Nießbrauch der M erhalten. Soweit der anteilige - d.h. der
auf den GbR-Anteil der Tochter entfallende - Kapitalwert des
Nießbrauchs der Klägerin den anteiligen Kapitalwert des
Nießbrauchs der M übersteigt, besteht ein Abzugsverbot
nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. Insoweit ist die
Schenkungsteuer nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F. zu
stunden. Der Ablösebetrag gemäß § 25 Abs. 1
Satz 3 ErbStG a.F. ist entsprechend festzusetzen.
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6. Die Berechnung der zu stundenden
Schenkungsteuer und des Ablösebetrags wird nach § 121
Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA
übertragen.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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