Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 07.03.2019
- 1 K 508/16 = SIS 19 03 32 wird als unbegründet
zurückgewiesen, soweit es um die Feststellung der Nichtigkeit
des geänderten Einkommensteuerbescheids 2007 vom 26.11.2015
geht.
Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 07.03.2019
- 1 K 508/16, soweit es darin um die Rechtmäßigkeit des
geänderten Einkommensteuerbescheids 2007 vom 26.11.2015 geht,
die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 22.04.2016 sowie der
geänderte Einkommensteuerbescheid des Beklagten für 2007
vom 26.11.2015 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Klägerin und der Beklagte jeweils zu 50 % zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist am 20.09.2007 von ihrem
Ehemann (E), dem Prozessbevollmächtigten, geschieden worden.
An diesem Tag schlossen die Klägerin und E vor dem
Familiengericht zudem einen Vergleich über die
Scheidungsfolgen. Darin änderten sie u.a. eine frühere
Scheidungsvereinbarung zum Zugewinnausgleich dahingehend, dass E
sich verpflichtete, der Klägerin einen Abgeltungsbetrag in
Höhe von 10.000 EUR zu zahlen.
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Am 17.07.2008 reichte die Klägerin
ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2007
beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ein.
Unterhaltsleistungen i.S. des § 22 Nr. 1a des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) gab sie nicht an. Sie wurde mit Bescheid vom 25.09.2008
erklärungsgemäß veranlagt.
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E reichte die Anlage U zur
Einkommensteuererklärung, die auch die Zustimmung der
Klägerin zum Antrag auf Abzug von Unterhaltsleistungen als
Sonderausgaben enthielt, bei der für ihn zuständigen
Bearbeiterin des FA am 12.02.2010 ein. Ob die Zahlung des
Abgeltungsbetrags von 10.000 EUR als Sonderausgaben nach § 10
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG bei ihm zu berücksichtigen sei, war
zunächst zwischen E und dem FA umstritten. Mit
Änderungsbescheid vom 15.09.2015 erkannte das FA diese Zahlung
letztendlich als abziehbare Unterhaltsleistung des E an.
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Anschließend änderte das FA mit
dem im vorliegenden Verfahren angegriffenen Bescheid vom 26.11.2015
die Einkommensteuerfestsetzung der Klägerin für das
Streitjahr 2007 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) und berücksichtigte die Zahlung als
Unterhaltsleistung nach § 22 Nr. 1a EStG. Einspruch und Klage
der Klägerin, die sowohl auf eine Feststellung der Nichtigkeit
als auch auf die Aufhebung dieses Bescheids gerichtet waren,
blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht - FG - (EFG 2019, 748 =
SIS 19 03 32), das eine Nichtigkeit des Änderungsbescheids
nicht feststellte, ging davon aus, ein rückwirkendes Ereignis
in Bezug auf die Unterhaltsleistung des E habe erst im Jahr 2015
vorgelegen. Zu diesem Zeitpunkt sei die Zahlung als Sonderausgaben
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG vom FA
anerkannt worden. Diese Anerkennung habe auf die
Einkommensteuerfestsetzung der Klägerin für das
Streitjahr zurückgewirkt, so dass eine Änderung
gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nötig
geworden sei. Eine Festsetzungsverjährung sei bei Erlass des
Änderungsbescheids noch nicht eingetreten gewesen.
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Die Klägerin macht mit ihrer Revision
geltend, entgegen der Auffassung des FG sei nicht die Anerkennung
des tatsächlichen Sonderausgabenabzugs bei E, sondern bereits
dessen Antrag, die Unterhaltsleistungen bei ihm abzuziehen, das
rückwirkende Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO gewesen, soweit - wie hier die Klägerin - der
Unterhaltsempfänger zugestimmt habe. Beide Voraussetzungen
seien bereits am 12.02.2010 erfüllt gewesen, so dass der
Änderungsbescheid außerhalb der Festsetzungsfrist
ergangen sei. Aus diesem Grunde sei er nichtig.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Nichtigkeit des Einkommensteueränderungsbescheids für das
Jahr 2007 vom 26.11.2015 festzustellen,
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hilfsweise, das angefochtene Urteil und den
Änderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
22.04.2016 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Die Antragstellung des Unterhaltsgebers sei
zwar ein rückwirkendes Ereignis, soweit eine Zustimmung in
Form der Anlage U vorliege. Bei der Erfassung der
Unterhaltsleistungen als sonstige Einkünfte sei jedoch
zusätzlich darauf abzustellen, dass die Zahlung eines
Unterhaltsgebers vom FA bei dessen Einkommensteuerfestsetzung
mindernd berücksichtigt worden sei. Erst durch die Anerkennung
der steuerlichen Abzugsfähigkeit beim Unterhaltsgeber im
Bescheid vom 15.09.2015 sei dieser rechtlich relevante Vorgang
eingetreten.
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II. Die Revision ist im Hauptantrag
unbegründet und daher insoweit zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ); sie hat aber mit dem
Hilfsantrag Erfolg (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
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Das FG hat zu Recht die Feststellung der
Nichtigkeit des Änderungsbescheids abgelehnt (unten 1.).
Fehlerhaft ist hingegen die Auffassung des FG, erst die Anerkennung
der Unterhaltsleistung als Sonderausgaben im Bescheid des E vom
15.09.2015 sei das rückwirkende Ereignis i.S. des § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Das Ereignis, das steuerliche Wirkung
für das Streitjahr hat, ist der Eingang der Anlage U zur
Einkommensteuererklärung des E im Jahr 2010 nebst
Zustimmungserklärung der Klägerin beim FA (unten 2.).
Somit war zum Zeitpunkt des Erlasses des streitigen
Änderungsbescheids bereits Festsetzungsverjährung
eingetreten (unten 3.). Andere Änderungsvorschriften sind
nicht einschlägig (unten 4.).
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1. Der Einkommensteueränderungsbescheid
vom 26.11.2015, in dem das FA die Zahlung des E in Höhe von
10.000 EUR bei der Klägerin als Unterhaltsleistung nach §
22 Nr. 1a EStG besteuerte, ist nicht nichtig. Das FG hat die von
ihr mit dem Hauptantrag erhobene Nichtigkeitsfeststellungsklage
(§ 41 Abs. 1 FGO) zu Recht als unbegründet angesehen.
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Nichtigkeitsgründe i.S. des § 125
Abs. 2 AO sind nicht gegeben. Eine Nichtigkeit ergibt sich auch
nicht daraus, dass - wie von der Klägerin zutreffend
angenommen (dazu näher unten 3.) - der
Einkommensteueränderungsbescheid erst nach Ablauf der
Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO i.V.m.
§§ 170, 171 AO erlassen worden ist. Denn ein nach Ablauf
der Festsetzungsfrist ergangener Steuer-, Aufhebungs- oder
Änderungsbescheid ist zwar anfechtbar, aber nicht nichtig, da
der insoweit gegebene Fehler bei verständiger Würdigung
aller in Betracht kommender Umstände nicht offenkundig ist
(vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 03.03.2011 - III
R 45/08, BFHE 233, 6, BStBl II 2011, 673 = SIS 11 18 27, Rz 11,
m.w.N.).
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2. Maßgebendes rückwirkendes
Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 AO ist im
Streitfall die Stellung des Antrags auf Berücksichtigung der
Unterhaltsleistungen durch E samt Einreichung der
Zustimmungserklärung der Klägerin beim FA am 12.02.2010.
Auf die spätere Anerkennung der Unterhaltsleistungen als
Sonderausgaben im Änderungsbescheid des E vom 15.09.2015 kommt
es nicht an.
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a) Wann ein Sachverhalt i.S. des § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO steuerlich zurückwirkt, wird im Gesetz
nicht näher bestimmt. Es genügt nicht, dass das
spätere Ereignis den für die Besteuerung
maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung
muss sich auch steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr
der geänderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts
der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung
vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden
materiellen Steuergesetz (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl.
nur Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 - GrS
2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33, m.w.N.).
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b) Steuerlich rückwirkend für den
Ansatz von Unterhaltsleistungen als sonstige Einkünfte nach
§ 22 Nr. 1a EStG ist die Einreichung der Anlage U nebst
Zustimmungserklärung des Empfängers beim Finanzamt des
Gebers.
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aa) Sonstige Leistungen i.S. des § 22 Nr.
1a EStG sind Einkünfte aus Unterhaltsleistungen, soweit sie
nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG vom Geber abgezogen werden
können. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind Sonderausgaben
u.a. Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd
getrenntlebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen
Ehegatten bis zu 13.805 EUR im Kalenderjahr, wenn der Geber dies
mit Zustimmung des Empfängers beantragt. Der Geber kann den
Antrag jeweils nur für ein Kalenderjahr stellen und nicht
zurücknehmen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die
Zustimmung (des Empfängers) ist mit Ausnahme der nach §
894 Abs. 1 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf
Widerruf wirksam (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Widerruf
ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung
erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu
erklären (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG).
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bb) Schon der Antrag des Gebers und die
Zustimmung des Empfängers sind rechtsgestaltend. Sie
überführen die Unterhaltsleistungen in den
steuerrechtlich relevanten Bereich und ändern so ihren
Rechtscharakter (u.a. BFH-Urteil vom 14.04.2005 - XI R 33/03, BFHE
210, 235, BStBl II 2005, 825 = SIS 05 44 24, unter II.2.b). Zwar
könnte dem Wortlaut von § 22 Nr. 1a EStG
(„abgezogen werden können“) zu entnehmen
sein, die Steuerpflicht beim Empfänger sei an die
tatsächliche Abzugsmöglichkeit beim Geber - und nicht an
dessen Antrag - zu knüpfen. Die Unterhaltsleistungen werden
aber gerade durch den Antrag zu Sonderausgaben. Damit hat der
Antrag eine Doppelfunktion: Er ist nicht nur
Verfahrensvoraussetzung für die steuerliche
Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen, sondern
gleichzeitig materiell-rechtliche Voraussetzung für die
Abzugsmöglichkeit dem Grunde nach (vgl. Senatsurteil vom
12.07.1989 - X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957 = SIS 89 21 04, unter 1.b aa). Die Steuerpflicht dieser Leistungen bei dem
Empfänger hängt somit nicht davon ab, ob und inwieweit
der Sonderausgabenabzug beim Geber tatsächlich zu einer
Steuerminderung geführt hat. Es besteht nach Wortlaut,
Systematik sowie Sinn und Zweck des Gesetzes kein Anlass, § 22
Nr. 1a EStG einschränkend auszulegen (weiterführend:
Senatsurteil vom 09.12.2009 - X R 49/07, BFH/NV 2010, 1790 = SIS 10 27 19, Rz 20 ff.).
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c) Somit ist bereits mit der Einreichung der
Einkommensteuererklärung des E samt Anlage U und Zustimmung
der Klägerin am 12.02.2010 das Ereignis eingetreten, welches
zur Steuerbarkeit der Unterhaltsleistungen bei der Klägerin
als Unterhaltsberechtigte nach § 22 Nr. 1a EStG
führte.
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3. Eine Änderung der
Einkommensteuerfestsetzung der Klägerin für 2007 im Jahr
2015 scheidet aufgrund der zu diesem Zeitpunkt bereits
eingetretenen Festsetzungsverjährung aus.
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a) Die vierjährige reguläre
Festsetzungsfrist endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bereits mit Ablauf
des Jahres 2012, da die Klägerin ihre
Einkommensteuererklärung im Jahr 2008 abgegeben hatte. Dabei
kann offenbleiben, ob die Klägerin zur Abgabe einer
Einkommensteuererklärung verpflichtet war, da sich ohne eine
solche Verpflichtung ein noch früheres Ende der regulären
Festsetzungsfrist ergeben hätte.
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b) Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2
AO begann die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO aufgrund des im Jahr 2010 eingetretenen
rückwirkenden Ereignisses mit Ablauf des Jahres 2010 zu laufen
und endete damit mit Ablauf des Kalenderjahres 2014. Der erst am
26.11.2015 erlassene streitgegenständliche
Änderungsbescheid ist infolgedessen außerhalb dieser
Festsetzungsfrist ergangen.
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4. Andere Normen, die eine die
Festsetzungsfrist wahrende Änderung der
Einkommensteuerfestsetzung der Klägerin ermöglichen
würden, sind nicht ersichtlich.
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§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO, die einzige
Korrekturvorschrift, deren unmittelbare Anwendung in Betracht
kommen könnte (vgl. insoweit Senatsurteil vom 25.10.2016 - X R
31/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287 = SIS 16 27 60, dort sogar
für den Fall einer wissentlich fehlerhaften Änderung
zugunsten des Steuerpflichtigen aufgrund seines Rechtsbehelfs),
scheidet aus, obwohl sich der Sachverhalt, der im angefochtenen
Bescheid bei der Klägerin als Unterhaltsempfängerin
geregelt werden soll, mit dem Sachverhalt deckt, der in dem
Steuerbescheid des E als Unterhaltsgeber berücksichtigt worden
ist. Die Klägerin ist nicht gemäß § 174 Abs. 5
Satz 1 AO als Dritte am Einspruchsverfahren des E beteiligt
worden.
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5. Danach kann offenbleiben, ob es sich bei
der von der Klägerin im Streitjahr erhaltenen Zahlung von
10.000 EUR überhaupt um
„Unterhaltsleistungen“ i.S. des § 22 Nr. 1a
EStG handelte oder ob diese Zahlung - entsprechend dem Wortlaut der
Vergleichsvereinbarung - eine einkommensteuerrechtlich nicht
relevante Abfindung für einen geltend gemachten
Zugewinnausgleichsanspruch darstellte.
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6. Das FG ist von einer anderen
Rechtsauffassung ausgegangen, so dass das streitige Urteil - soweit
es die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids
betrifft - aufzuheben und der Anfechtungsklage stattzugeben ist.
Der Einkommensteueränderungsbescheid vom 26.11.2015 wie auch
die nachfolgende Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig ergangen
und aufzuheben.
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7. Da die Klägerin zwar mit ihrem
Hauptantrag sowohl im Klage- als auch im Revisionsverfahren
erfolglos geblieben ist, das FG-Urteil jedoch aufgrund ihres
Hilfsantrags aufzuheben ist, sind die Kosten gemäß
§ 136 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 FGO zu teilen. Haupt- und
Hilfsantrag sind wirtschaftlich betrachtet auf das gleiche
Interesse gerichtet, so dass eine hälftige Teilung der Kosten
des gesamten Verfahrens vorzunehmen ist.
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