Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11.06.2020 - 1
K 99/19 = SIS 21 02 42
aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) und die Beigeladene waren im Streitjahr 2015 noch
miteinander verheiratet, lebten aber dauernd voneinander getrennt.
Die Beigeladene und die beiden gemeinsamen minderjährigen
Kinder bewohnten noch bis Dezember 2015 die bisherige
Familienwohnung, deren Eigentümer der Kläger und die
Beigeladene je zur ideellen Hälfte waren.
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Der Kläger und die Beigeladene
schlossen im November 2015 eine notarielle Trennungs- und
Scheidungsfolgenvereinbarung, in der sich der Kläger u.a. dazu
verpflichtete, der Beigeladenen für die Zeit ab August 2015
bis zur Rechtskraft des Scheidungsurteils Trennungsunterhalt von
monatlich 200 EUR als Elementar- und Versorgungsunterhalt zu
zahlen. Der Kläger und die Beigeladene erzielten hierbei
Einigkeit, dass der Trennungsunterhalt monatlich 600 EUR betrug,
allerdings ein mit 400 EUR zu bewertender Wohnvorteil für die
Überlassung des Miteigentumsanteils an der zuvor gemeinsam
genutzten Familienwohnung in Abzug zu bringen war. Die Beigeladene
verpflichtete sich, für den Kläger die Anlage U zur
Einkommensteuererklärung zu unterzeichnen. Im Gegenzug
verpflichtete sich der Kläger, die Beigeladene von
„allen hieraus erwachsenden steuerlichen
Nachteilen“ freizuhalten.
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Der Kläger machte für das
Streitjahr zunächst Unterhaltsleistungen an die Beigeladene
von 9.450 EUR als Sonderausgaben geltend. In der von der
Beigeladenen unterschriebenen Anlage U stimmte sie einem Abzug der
Leistungen nur in Höhe von 7.050 EUR zu; hiervon entfielen
2.250 EUR auf Geld- und 4.800 EUR auf Sachleistungen. In dieser
Höhe berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) für den Kläger Sonderausgaben
gemäß § 10 Abs. 1a Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einkommensteuerbescheid wurde
ebenso bestandskräftig wie ein nachfolgender
Änderungsbescheid.
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Im Juli 2018 beantragte der Kläger die
Änderung der Einkommensteuerfestsetzung und begehrte,
Unterhaltsleistungen von 12.066 EUR in Abzug zu bringen. Für
die Nutzungsüberlassung der ehemaligen Familienwohnung sei
nicht der in der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung
zugrunde gelegte Betrag von 400 EUR, sondern der tatsächliche
Mietwert seines Miteigentumsanteils, der mit monatlich 818,07 EUR
anzusetzen sei, zu berücksichtigen. Dem Antrag beigefügt
war eine familiengerichtliche Vereinbarung zwischen dem Kläger
und der Beigeladenen aus Mai 2018, in der die Beigeladene u.a.
für das Streitjahr unter Hinweis auf eine Entscheidung des
Bundesgerichtshofs (BGH) vom 29.04.1998 - XII ZR 266/96 (HFR 1999,
53) dem Realsplitting zugestimmt hatte. Der Kläger hatte sich
verpflichtet, der Beigeladenen alle aus deren Zustimmung
entstehenden - weiteren - steuerlichen Nachteile für das
Streitjahr 2015 zu ersetzen.
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Das FA lehnte die Änderung ab. Das
hiergegen gerichtete Einspruchs- und Klageverfahren blieb jeweils
erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ging zwar davon aus, dass die
formellen Voraussetzungen für eine Änderung der
Steuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) gegeben seien, da der Abschluss der
familiengerichtlichen Vereinbarung als rückwirkendes Ereignis
anzusehen sei. Die Beigeladene habe dem Realsplitting in weiterem
Umfang als zuvor zugestimmt. In der Sache komme allerdings kein
höherer als der bislang berücksichtigte Abzug für
Unterhaltsleistungen in Betracht. Der Kläger und die
Beigeladene hätten eine mietsvertragsähnliche
Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung der
Familienwohnung geschlossen und hierfür ein monatliches
Entgelt von 400 EUR festgelegt. Dieser Betrag sei auch
steuerrechtlich maßgeblich. Unabhängig hiervon habe der
Kläger die Immobilie nicht nur der Beigeladenen, sondern
zugleich den beiden gemeinsamen Kindern überlassen, sodass
selbst bei einer Anerkennung des vom Kläger ermittelten
Mietwerts nur der auf die Beigeladene entfallende Drittelanteil
relevant sei; dieser liege unter 400 EUR.
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Mit seiner Revision vertritt der
Kläger die Rechtsansicht, die Überlassung des auf ihn
entfallenden Miteigentumsanteils an der ehemaligen Familienwohnung,
die als Gewährung von Naturalunterhalt zu werten und nicht
Gegenstand eines entgeltlichen Rechtsverhältnisses gewesen
sei, müsse mit dem ortsüblichen Mietwert bewertet
werden.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und das
FA zu verpflichten, die Einkommensteuerfestsetzung für das
Jahr 2015 dahingehend zu ändern, dass die als Sonderausgaben
abzugsfähigen Unterhaltsleistungen in Höhe von 12.067 EUR
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FA geht - im Einklang mit der Ansicht
des FG - davon aus, der Nutzungsüberlassung habe ein
entgeltliches Rechtsverhältnis zugrunde gelegen. Daher
verbiete es sich, eine von der tatsächlich vereinbarten Miete
abweichende ortsübliche Miete in Abzug zu bringen.
Unabhängig hiervon sei zu berücksichtigen, dass nicht nur
der Beigeladenen, sondern ebenso den beiden Kindern die Immobilie
überlassen worden sei.
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Die Beigeladene, die keinen eigenen Antrag
gestellt hat, ist der Auffassung, die vom Kläger begehrte
Änderung sei bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen
ausgeschlossen. Es fehle an einem rückwirkenden Ereignis i.S.
von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da die Beigeladene schon im
Jahr 2015 dem Realsplitting zugestimmt habe; die bloße
Wiederholung im Jahr 2018 habe keine eigenständige Bedeutung.
Ferner habe der Kläger die Immobilie nicht unentgeltlich
überlassen. Er habe lediglich den geschuldeten Barunterhalt
von monatlich 600 EUR in Abkürzung des Zahlungsweges in
Höhe des für den Sachunterhalt vereinbarten Werts von 400
EUR getilgt.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass
höhere als die bislang berücksichtigten Sonderausgaben
für Unterhaltsleistungen bereits deshalb nicht abziehbar
seien, da die Nutzungsüberlassung des Miteigentumsanteils des
Klägers an der ehemals ehelichen Wohnung an die Beigeladene
auf einer mietvertragsähnlichen Vereinbarung beruht habe und
keine unentgeltliche Naturalunterhaltsleistung gewesen sei (dazu
unten 1.). Auch die
weitere vom FG für die Klageabweisung angeführte
Begründung hält einer rechtlichen Überprüfung
nicht stand (unten 2.). Die vorinstanzliche Entscheidung erweist
sich zudem nicht aus anderen Gründen als im Ergebnis
richtig und ist daher aufzuheben (unten 3.). Die nicht
spruchreife Sache wird an das FG zurückverwiesen (unten
4.).
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1. Die vom Kläger begehrte Änderung
des Einkommensteuerbescheids kann nicht mit der von der Vorinstanz
als die Entscheidung tragend angeführten Begründung
abgelehnt werden, die Nutzungsüberlassung des
Miteigentumsanteils an der ehemaligen Familienwohnung sei keine
unentgeltliche Naturalunterhaltsleistung, sondern beruhe auf einer
entgeltlichen mietvertragsähnlichen Vereinbarung. Diese
außerhalb des sachlichen Anwendungsbereichs des § 10
Abs. 1a Nr. 1 EStG (dazu unten a) liegende Würdigung des
Inhalts der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung ist
rechtsfehlerhaft und bindet den Senat nicht (unten b).
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a) Nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG
zählen zu den Sonderausgaben die Aufwendungen für
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt
lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten,
wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt,
und zwar bis zu 13.805 EUR im Kalenderjahr. Der Empfänger hat
jene Leistungen als sonstige Einkünfte gemäß §
22 Nr. 1a EStG zu versteuern (sog. begrenztes Realsplitting).
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aa) Das für den Abzug von Sonderausgaben
bestehende Erfordernis des Vorliegens von
„Aufwendungen“ setzt voraus, dass
dem Steuerpflichtigen Ausgaben in Geld oder Geldeswert entstanden
und bei ihm abgeflossen sind. Entgangene Einnahmen sind
grundsätzlich keine Aufwendungen. Das zentrale Merkmal der
„Unterhaltsleistungen“ in §
10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG entspricht dem in § 33a Abs. 1
Satz 1 EStG verwendeten Begriff „Aufwendungen für den
Unterhalt“, wobei die Aufwendungen
für Zwecke des Unterhalts gemacht worden sein müssen.
Danach sind Unterhaltsleistungen die typischen Aufwendungen zur
Bestreitung der Lebensführung, z.B. für Ernährung,
Kleidung oder Wohnung. Der Unterhalt kann in Geld oder geldwerten
Sachleistungen erbracht werden (vgl. zum Ganzen Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.04.2000 - XI R 127/96, BFHE 192,
75, BStBl II 2002, 130 = SIS 00 09 61, unter II.1., m.w.N.; ebenso
statt vieler Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 10
Rz 9).
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bb) Der BFH hat bereits entschieden, dass die
unentgeltliche Überlassung einer Wohnung eine
Naturalunterhaltsleistung darstellt, die für Zwecke des
Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG in
sinngemäßer Anwendung von § 15 Abs. 2 des
Bewertungsgesetzes (BewG) mit den üblichen Mittelpreisen des
Verbrauchsorts anzusetzen ist (Urteil in BFHE 192, 75, BStBl II
2002, 130 = SIS 00 09 61, unter II.1.; allgemeine Auffassung im
Schrifttum, vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR- -, §
10 EStG Rz 227; Brandis/Heuermann/ Vogel, § 10 EStG Rz 61;
BeckOK EStG/Fissenewert, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 10 Rz
323; Hoheisel/Tippelhofer in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10 Rz 427; Stöcker in
Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 435; Bauschatz in Korn, §
10 EStG Rz 230.2.5). Zur Begründung hat er angeführt,
hierdurch werde der Anspruch des Unterhaltsberechtigten auf
Barunterhalt vermindert, sodass die Wohnungsüberlassung einer
geldwerten Sachleistung (Ausgabe) gleichzusetzen sei, die mit der
Überlassung zur Nutzung abfließe. Die
Wohnungsüberlassung unter gleichzeitiger Verminderung des
Barunterhalts kürze den Zahlungsweg der Unterhaltsleistungen
ab. Der Fall, dass der Unterhaltsberechtigte mit dem ihm
gewährten - höheren - Barunterhalt selbst eine Wohnung
mietet, könne im vorliegenden rechtlichen Kontext nicht anders
behandelt werden als der Fall, in dem sich die Unterhaltsleistung
aus - niedrigerem - Barunterhalt und unentgeltlicher
Wohnungsüberlassung zusammensetze (BFH-Urteil in BFHE 192, 75,
BStBl II 2002, 130 = SIS 00 09 61, unter II.1.).
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cc) Wird die Wohnung auf Grundlage einer
Unterhaltsvereinbarung zwischen geschiedenen oder dauernd getrennt
lebenden Ehegatten an den unterhaltsberechtigten Ehegatten
überlassen, ist geklärt, dass der unterhaltsverpflichtete
Ehegatte mangels eines Entgelts insoweit keine Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung erzielt (BFH-Urteil vom 17.03.1992 - IX
R 264/87, BFHE 168, 78, BStBl II 1992, 1009 = SIS 92 17 10, unter
1.). Auf der anderen Seite hat der BFH entschieden, dass die
entgeltliche - d.h. auf einem Mietvertrag beruhende -
Überlassung einer Immobilie an den geschiedenen oder dauernd
getrennt lebenden Ehegatten keinen Missbrauch von rechtlichen
Gestaltungsmöglichkeiten darstellt und somit zu
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen kann,
selbst wenn die Miete mit dem geschuldeten Barunterhalt verrechnet
wird (Urteil vom 16.01.1996 - IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II
1996, 214 = SIS 96 09 12). Hieraus folgt, dass der sachliche
Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG insoweit nicht
eröffnet ist, als die Nutzungsüberlassung Gegenstand
eines entgeltlichen Rechtsverhältnisses ist.
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b) Das FG hat die vom Kläger und der
Beigeladenen getroffene Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung
dahingehend gewürdigt, dass der Kläger dessen
Miteigentumsanteil an der ehemaligen Familienwohnung
„mietvertragsähnlich“ gegen
ein monatliches Entgelt von 400 EUR überlassen und deshalb
keine Naturalunterhaltsleistung vorgelegen habe. Diese zu den
tatsächlichen Feststellungen i.S. von § 118 Abs. 2 FGO
zählende Vertragsauslegung (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 -
X R 29/19, BFH/NV 2022, 577 = SIS 22 05 78, Rz 25, m.w.N.) bindet
den Senat nicht, da sie gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln
(§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - )
verstößt und daher rechtsfehlerhaft ist (hierzu u.a.
Senatsurteil vom 19.08.2015 - X R 30/12, HFR 2016, 430 = SIS 16 00 42, Rz 38,
m.w.N.).
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aa) Das FG hat bereits den Wortlaut der
Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung nicht ausreichend
beachtet. Dessen Aussage, der Kläger und die Beigeladene
hätten „ausdrücklich“
einen zugunsten der Beigeladenen zu erbringenden Barunterhalt von
600 EUR/Monat festgelegt, trifft nicht zu. Tz 6 der Vereinbarung
regelt vielmehr, dass der Trennungsunterhalt 600 EUR betrage,
allerdings nur 200 EUR als Elementar- und Vorsorgeunterhalt
auszuzahlen sei, solange die Beigeladene noch in der ehemals
gemeinsam genutzten Familienwohnung lebe und somit ein Wohnvorteil
zu verrechnen sei. Ebenso deutlich heißt es dort, dass der
Trennungsunterhalt erst ab dem 01.01.2016 - nach dem erwarteten
Auszug der Beigeladenen - in voller Höhe ausgezahlt werde.
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bb) Seine anderslautende Würdigung konnte
das FG nicht damit begründen, dass der Kläger
grundsätzlich zur Leistung von Barunterhalt in voller
Höhe verpflichtet gewesen sei. Die vom FG hierfür
benannten Normen des Unterhaltsrechts sind im Streitfall nicht
einschlägig, da sie den Geschiedenenunterhalt (§§
1569 ff., 1585 BGB) und nicht den vorliegend maßgeblichen
Unterhaltsanspruch während des Getrenntlebens von Ehegatten
(§ 1361 BGB) betreffen. Ferner ist trotz der Regelung in
§ 1361 Abs. 4 Satz 1 BGB, wonach der laufende
Trennungsunterhalt durch Zahlung einer Geldrente zu gewähren
ist, allgemein anerkannt, dass hiervon abweichend auch
Naturalunterhaltsleistungen vereinbart werden können (vgl.
BGH-Urteil vom 13.11.1996 - XII ZR 125/95, NJW 1997, 731, unter
3.a; Oberlandesgericht Koblenz vom 16.05.2018 - 13 UF 99/18,
Zeitschrift für das Gesamte Familienrecht 2018, 1751;
MüKoBGB/Weber-Monecke, 9. Aufl., § 1361 Rz 77).
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cc) Das FG hat zudem nicht erwogen, dass die
Regelungen zum Trennungsunterhalt in der Trennungs- und
Scheidungsfolgenvereinbarung weder wörtlich noch
sinngemäß irgendwelche Anhaltspunkte für eine dem
Mietrecht zuzuordnende Nutzungsüberlassung enthalten. Vielmehr
spricht die Vereinbarung von einem
„Wohnvorteil“ und nicht von einer
„Wohnraumvermietung“. Zudem
verwendet der Vertragstext nicht die Begriffe
„Miete“ oder
„Entgelt“. Hätten der
Kläger und die Beigeladene keine unentgeltliche - dem
Unterhaltsrecht unterfallende - Nutzungsüberlassung, sondern
eine mietvertragsähnliche Vereinbarung treffen wollen,
wären weder der Inhalt der ursprünglich von der
Beigeladenen unterzeichneten Anlage U zur
Einkommensteuererklärung noch der nachfolgende Rechtsstreit
vor dem Familiengericht über die Höhe des im Streitjahr
geleisteten Trennungsunterhalts verständlich gewesen. Denn im
Fall eines entgeltlichen Rechtsverhältnisses wäre der
Wohn- bzw. Nutzungswert der Immobilie - unabhängig von dessen
Höhe - nicht Gegenstand des begrenzten Realsplittings gewesen.
Für den Kläger hätte insbesondere kein Anlass
bestanden, die Beigeladene zur Zustimmung zu einem
betragsmäßig höheren Realsplittung zu
verklagen.
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dd) Die weiteren vom FG für eine
mietvertragsähnliche Vereinbarung angeführten
Erwägungen liegen im Hinblick auf die Eindeutigkeit des
Vertragstextes und der Gesamtumstände außerhalb einer
rechtlich möglichen Würdigung. Insbesondere ist das von
der Vorinstanz angeführte beiderseitige Interesse des
Klägers und der Beigeladenen, die Immobilie bis zur
Besitzübergabe an die Käufer weiter zu nutzen, kein
geeignetes Argument, um von einem entgeltlichen
Rechtsverhältnis auszugehen. Unzutreffend ist zudem die
Wertung des FG, der zusätzlich zu zahlende Barunterhalt sei in
Höhe des Entgelts für die Wohnungsnutzung reduziert
worden. Nicht der Barunterhalt, sondern der mit 600 EUR/Monat
veranschlagte gesamte Trennungsunterhalt wurde mit dem Wohnvorteil,
den der Kläger und die Beigeladene unterhaltsrechtlich mit 400
EUR bewerteten, verrechnet. Soweit das FG anführt, die
Vermietung einer Wohnung an den unterhaltsberechtigten Ehegatten
sei nicht fremdunüblich, trifft dies zwar im Grundsatz zu
(s.a. BFH-Urteil in BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214 = SIS 96 09 12); im Streitfall fehlt es aber an einer entsprechenden
Vereinbarung.
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ee) Aufgrund der nicht nach § 118 Abs. 2
FGO bindenden Auslegung der Trennungs- und
Scheidungsfolgenvereinbarung und des Umstands, dass das FG alle
für die Würdigung erforderlichen Tatsachen festgestellt
hat und weitere tatsächliche Feststellungen nicht in Betracht
kommen (vgl. Senatsurteil vom 12.06.2019 - X R 38/17, BFHE 265,
182, BStBl II 2019, 518 = SIS 19 10 05, Rz 40, m.w.N.), ist der
Senat berechtigt, die Vereinbarung selbst zu würdigen. Aus den
bereits dargelegten Erwägungen bestehen keine Zweifel, dass
die Nutzungsüberlassung des Miteigentumsanteils an der
ehemaligen Familienwohnung unterhalts- und steuerrechtlich als
Naturalunterhaltsleistung des Klägers anzusehen ist. Die im
Revisionsverfahren vorgebrachten gegenteiligen Auffassungen des FA
und der Beigeladenen überzeugen nicht. Sie beruhen ebenfalls
auf der fehlerhaften Beurteilung, es sei im Streitjahr ein
Barunterhalt von monatlich 600 EUR vereinbart gewesen.
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2. Auch die weitere vom FG für seine
klageabweisende Entscheidung angeführte Begründung
enthält Rechtsfehler.
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a) Die Vorinstanz hat aus dem Umstand, dass
die Immobilie nicht nur der Beigeladenen, sondern auch den beiden
gemeinsamen Kindern zur Nutzung überlassen worden sei,
gefolgert, dass keine höheren als die bislang
berücksichtigten Unterhaltsaufwendungen als Sonderausgaben
abziehbar seien. Geteilt nach Köpfen - so die Erwägung
des FG - ergäbe sich selbst bei Zugrundelegung der vom
Kläger errechneten ortsüblichen Miete von monatlich
818,07 EUR ein geringerer Betrag als 400 EUR.
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b) Diese Begründung hält einer
rechtlichen Überprüfung nicht stand. Richtig ist insoweit
nur, dass der Unterhaltsverpflichtete lediglich denjenigen Aufwand
nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG abziehen kann, der gegenüber
dem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten zu
erbringen ist. Kindesunterhalt wird durch das Kindergeld bzw. die
kindbedingten Freibeträge nach § 32 EStG
berücksichtigt. Einheitlich geleisteter Unterhalt ist somit
für steuerrechtliche Zwecke aufzuteilen.
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aa) Hierzu hat der BFH entschieden, dass
derartige Unterhaltsleistungen im Hinblick auf den Sinn und Zweck
des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG eben nicht nach Köpfen,
sondern vielmehr nach zivilrechtlichen Grundsätzen aufzuteilen
sind, wobei im Regelfall sowohl auf zivilrechtliche Unterhaltstitel
als auch auf übereinstimmende Berechnungen der
Familienrechtsanwälte zurückgegriffen werden kann
(BFH-Urteil vom 12.12.2007 - XI R 36/05, HFR 2008, 697 = SIS 08 17 54, unter II.3.; ebenso u.a. Bleschick in Kirchhof/Seer, a.a.O.,
§ 10 Rz 10).
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bb) Diesen Anforderungen wird die Entscheidung
des FG nicht gerecht. Anhaltspunkte dafür, dass die von der
Vorinstanz angenommene „Kopf- bzw.
Drittellösung“ aus Unterhaltstiteln
oder einvernehmlichen unterhaltsrechtlichen Berechnungen abzuleiten
wären, sind in dem angefochtenen Urteil nicht im Ansatz
dargelegt. Ebenso wenig kann der Trennungs- und
Scheidungsfolgenvereinbarung entnommen werden, inwiefern bei der
Bewertung des Wohnvorteils der Beigeladenen die
Nutzungsüberlassung an die beiden Kinder eine Rolle gespielt
und in welcher Höhe der Kläger für die Kinder auch
den Wohnbedarf abdeckenden Unterhalt geleistet hat. Sollte dem
Grunde nach der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1a Nr. 1
EStG um den Wohnvorteil der Kinder zu kürzen sein, kämen
hierfür allenfalls die Beträge in Betracht, die in den
Sätzen der für den jeweiligen Oberlandesgerichtsbezirk
maßgeblichen unterhaltsrechtlichen Leitlinien für den
Wohnbedarf eines unterhaltsberechtigten Kindes pauschalierend
enthalten sind (Hinweis auf BGH-Beschluss vom 09.03.2016 - XII ZB
693/14, BGHZ 209, 243, Rz 19 - Wohnkostenanteil von 20 %). Die
Entscheidung der Vorinstanz, selbst nach Maßgabe des vom
Kläger ermittelten Mietwerts seien jedenfalls keine
höheren als die bislang berücksichtigten
Unterhaltsleistungen zum Abzug zuzulassen, berücksichtigt
diese Grundsätze nicht.
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3. Die vorgenannten Rechtsfehler führen
zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Die Entscheidung des FG
erweist sich nicht aus anderen Gründen als richtig i.S. von
§ 126 Abs. 4 FGO. Denn der für unterhaltsrechtliche
Zwecke festgelegte Wohnvorteil bestimmt nicht zwingend dessen
steuerrechtliche Bewertung, sodass ein höherer als der bisher
anerkannte Sonderausgabenabzug für Unterhaltsleistungen in
Betracht kommt (dazu unten a). Wäre dies der Fall, lägen
auch die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine
Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids
des Klägers für das Streitjahr vor (unten b).
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a) Die zwischen dem Kläger und der
Beigeladenen getroffene unterhaltsrechtliche Vereinbarung über
die Höhe des Vorteils aus der Nutzungsüberlassung der
ehemaligen Familienwohnung ist in Bezug auf die Höhe des
Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG
nicht bindend.
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aa) Nach den bereits dargelegten, allgemein
anerkannten Rechtsgrundsätzen ist die als
Naturalunterhaltsleistung zu wertende unentgeltliche
Überlassung einer Wohnung in sinngemäßer Anwendung
des § 15 Abs. 2 BewG mit den üblichen Mittelpreisen des
Verbrauchsorts anzusetzen (s. BFH-Urteil in BFHE 192, 75, BStBl II
2002, 130 = SIS 00 09 61, unter II.1.). Es handelt sich um den
Geldbetrag, den der Berechtigte - hier die Beigeladene - aufwenden
müsste, um sich die geldwerten Güter im freien Verkehr zu
verschaffen (statt vieler Esskandari in Stenger/Loose,
Bewertungsrecht, § 15 BewG Rz 31). Die Wertbestimmung erfolgt
objektiv (BFH-Urteil vom 27.03.1981 - VI R 132/78, BFHE 133, 206,
BStBl II 1981, 577 = SIS 81 20 27 zur gleichlautenden Vorschrift
des § 8 Abs. 2 EStG 1969), die subjektive Meinung der
Vertragsbeteiligten hierüber ist somit unerheblich (Eisele in
Rössler/Troll, BewG, § 15 Rz 3).
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bb) Nach diesen Grundsätzen ist eine
Naturalunterhaltsleistung gemäß § 10 Abs. 1a Nr. 1
Satz 1 EStG auch dann mit dem objektiven Wert anzusetzen, wenn die
Parteien in einer Unterhaltsvereinbarung subjektiv einen geringeren
Betrag zugrunde gelegt haben (s. HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz
227). Dies deckt sich mit der vom BFH bereits getroffenen
Entscheidung, dass Unterhaltsaufwendungen durch die
Überlassung einer Wohnung für Zwecke eines Abzugs nach
§ 33a Abs. 1 EStG mit dem ortsüblichen Mietzins - d.h.
einer objektiven Komponente - zu bewerten sind (Urteil vom
09.11.1993 - IX R 74/90, BFH/NV 1994, 474, unter 3.). Diese
Bewertung wendet der BFH entsprechend für den
Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG
an (Urteil in BFHE 192, 75, BStBl II 2002, 130 = SIS 00 09 61,
unter II.1.). Bezieht sich - wie im Streitfall - die
Nutzungsüberlassung nur auf den dem Unterhaltsverpflichteten
zuzuordnenden Miteigentumsanteil, ist der entsprechende Anteil des
ortsüblichen Mietzinses anzusetzen (vgl. BeckOK
EStG/Fissenewert, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 10 Rz 323).
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cc) Der Senat vermag nicht zu erkennen, ob der
in Tz 6 der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung benannte
Wohnvorteil, den der Kläger und die Beigeladene mit 400 EUR je
Monat bewerteten, dem ortsüblichen Mietzins für den
Miteigentumsanteil des Klägers an der ehemaligen
Familienwohnung im Streitjahr entsprach.
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(1) Der Kläger hat eine ortsübliche
Miete von 818,07 EUR
ermittelt (= 8,68 EUR x 235,62 qm = 2.045,18 EUR ./. 20 % Abschlag
wegen Übergröße = 1.636,14 EUR x 50 %
Miteigentumsanteil). Dieser Wert ist vom FG - auf der Grundlage
seiner abweichenden Rechtsauffassung - bisher nicht
überprüft worden.
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(2) Zudem ist zu berücksichtigen, dass
der Vorteil aus der Überlassung einer Wohnung an den
Unterhaltsberechtigten in der Trennungsphase von Ehegatten bei
zivilrechtlicher Betrachtung regelmäßig nicht mit dem
objektiven - ortsüblichen - Mietwert übereinstimmt.
Maßgeblich ist vielmehr der Mietwert, den der
Unterhaltsberechtigte auf dem örtlichen Wohnungsmarkt für
eine dem ehelichen Lebensstandard entsprechende angemessen kleinere
Wohnung zahlen müsste (BGH-Urteil vom 28.03.2007 - XII ZR
21/05, NJW 2007, 1974, unter II.1.a, m.w.N.). Grund hierfür
ist, dass in der Trennungsphase noch keine Notwendigkeit besteht,
das bisherige Familienheim zu verwerten, da während jener
Phase eine Wiederherstellung der ehelichen Lebensgemeinschaft noch
nicht ausgeschlossen ist (BGH-Urteil vom 20.10.1999 - XII ZR
297/97, NJW 2000, 284, unter B.2.b, m.w.N.; Ende ggf. bereits mit
Rechtshängigkeit des Scheidungsantrags, vgl. BGH-Urteil vom
05.03.2008 - XII ZR 22/06, NJW 2008, 963, unter II.1.b). Würde
der Wohnvorteil in Höhe des objektiven Mietwerts auf den
Unterhaltsanspruch angerechnet, benachteiligte dies den
Berechtigten. Feststellungen dazu, inwiefern diese
unterhaltsrechtliche Beurteilung Maßstab für die vom
Kläger und der Beigeladenen getroffenen Bewertung des
Wohnvorteils im Streitjahr war, hat das FG bislang nicht
getroffen.
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(3) Der erkennende Senat setzt sich hiermit
nicht in Widerspruch zur Entscheidung des XI. Senats des BFH in
BFHE 192, 75, BStBl II 2002, 130 = SIS 00 09 61. Wenn dort der
unterhaltsrechtlich vereinbarte Wohnvorteil mit der
ortsüblichen Miete offensichtlich gleichgesetzt wurde,
dürfte dies allein darauf zurückzuführen sein, dass
dort eine mögliche Divergenz zwischen den beiden Werten nicht
im Streit stand. Jedenfalls hat der XI. Senat die Aussage, dass die
Höhe des unterhaltsrechtlich maßgeblichen Wohnvorteils
verbindlich die Höhe des Sonderausgabenabzugs gemäß
§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG bestimme, in der vorgenannten
Entscheidung ersichtlich nicht getroffen.
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b) Eine Klageabweisung käme auch nicht
aus verfahrensrechtlichen Gründen in Betracht. Im Einklang mit
der Auffassung der Vorinstanz und abweichend zur Ansicht der
Beigeladenen wäre der bestandskräftige
Einkommensteuerbescheid des Klägers nach § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern, sollten materiell-rechtlich
höhere Unterhaltsleistungen als 7.050 EUR in Ansatz zu bringen
sein. Der vom Kläger im Juli 2018 gestellte Antrag auf einen
erweiterten Abzug von Unterhaltsleistungen stellt in Verbindung mit
der von der Beigeladenen vor dem Familiengericht am (…)2018
abgegebenen - ebenfalls erweiterten - Zustimmung ein
rückwirkendes Ereignis im Sinne der Vorschrift dar.
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aa) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist
ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,
soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die
Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
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(1) Ein solches Ereignis liegt vor, wenn sich
nach Ergehen eines Steuerbescheids der rechtserhebliche Sachverhalt
in der Weise ändert, dass nunmehr der veränderte anstelle
des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu
legen ist. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach den Normen des
materiellen Steuerrechts (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl.
nur Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 - GrS
2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33, unter
C.II.1.c, m.w.N.).
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(2) Nach den allgemein anerkannten
Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung wirken
der erst nach Erlass eines Steuerbescheids gestellte Antrag auf
einen Sonderausgabenabzug für geleisteten Unterhalt und die
für einen solchen Abzug erforderliche Zustimmung des
Empfängers wegen deren rechtsgestaltender Bedeutung im
vorgenannten Sinne in die Vergangenheit zurück. Antrag und
Zustimmung überführen die Unterhaltsleistungen in den
steuerrechtlich relevanten Bereich und ändern so ihren
Rechtscharakter (statt vieler zuletzt Senatsurteil vom 28.07.2021 -
X R 15/19, HFR 2022, 422 = SIS 22 01 97, Rz 8, m.w.N.). Dies gilt
gleichermaßen, wenn nachträglich ein erweiterter Abzug
von Unterhaltsleistungen vom Leistenden beantragt wird und eine
ebenso erweiterte Zustimmung des Empfängers vorliegt
(BFH-Urteil vom 28.06.2006 - XI R 32/05, BFHE 214, 314, BStBl II
2007, 5 = SIS 06 37 72, unter II.2.).
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bb) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall
gegeben.
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(1) Der Kläger hat mit seinem Begehren,
nunmehr Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1
EStG in Höhe von 12.067 EUR als Sonderausgaben abzuziehen,
seinen ursprünglichen Antrag nachträglich - d.h. nach
Ergehen der bisherigen Einkommensteuerbescheide für das
Streitjahr - erweitert. Zudem hat die Beigeladene im gerichtlichen
Vergleich vom (…)2018 mit ihrer dortigen Erklärung, sie
stimme u.a. für den Veranlagungszeitraum 2015 dem begrenzten
Realsplitting „unter Berücksichtigung der
BGH-Entscheidung vom 29.04.1998 (Aktenzeichen: XII ZR
266-96)“ zu, ihre vorherige Zustimmung
i.S. von § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG inhaltlich
erweitert.
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(2) Der Beigeladenen ist zwar zuzugestehen,
dass sie einem Realsplitting bereits in der Trennungs- und
Scheidungsfolgenvereinbarung aus dem Jahr 2015 zugestimmt hatte,
indem sie sich dort verpflichtet hatte, für den Kläger
„die Anlage U ... zu
unterzeichnen.“ Allerdings kann die
dortige Zustimmung im Kontext der Vereinbarungen zum
Trennungsunterhalt nur so gewertet werden, als der Sachunterhalt
mit monatlich 400 EUR (jährlich 4.800 EUR) in Ansatz zu
bringen wäre. Eine betragsmäßig weitergehende
Zustimmung auf den nunmehr begehrten Sonderausgabenabzug für
Naturalunterhaltsleistungen von monatlich 818,07 EUR kann den
Regelungen in der Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung
keinesfalls entnommen werden. Dies wird durch den Inhalt der von
der Beigeladenen unterzeichneten Anlage U für das Streitjahr
belegt; dort stimmte sie hinsichtlich des bezogenen
Naturalunterhalts einem Sonderausgabenabzug des Klägers in
Höhe von nur 4.800 EUR zu.
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(3) Eine andere als die vom FG vorgenommene
Würdigung der familiengerichtlichen Vereinbarung vom
(…)2018 ist - entgegen der Ansicht der Beigeladenen - nicht
möglich. Durch die ausdrückliche Bezugnahme auf die
vorgenannte BGH-Entscheidung hat die Beigeladene ihre bislang
betragsmäßig auf 4.800 EUR beschränkte Zustimmung
zum Sonderausgabenabzug insoweit erweitert, als dem Kläger
hierdurch die Möglichkeit eröffnet wurde, eine
steuerrechtliche Klärung über die Höhe des Abzugs
herbeizuführen. Dies hat der BGH damit begründet, dass
der unterhaltsempfangende Ehegatte auch dann zur Abgabe der
Zustimmungserklärung zum begrenzten Realsplitting verpflichtet
sei, wenn es zweifelhaft erscheine, ob die steuerlich geltend
gemachten Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach als
Unterhaltsleistungen anerkannt würden (Urteil in HFR 1999, 53,
unter 2.b, m.w.N.). Die Zustimmung der Beigeladenen zu einem
betragsmäßig weitergehenden Sonderausgabenabzug steht
somit unter dem Vorbehalt, dass der Kläger einen solchen
Anspruch steuerrechtlich durchzusetzen vermag.
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(4) Die Einwendungen der Beigeladenen greifen
nicht durch. Aus den vorgenannten Erwägungen beschränkte
sich die Erklärung vom (…)2018 nicht auf eine
bloße Wiederholung der Zustimmung zum Realsplitting.
Zumindest missverständlich ist zudem ihre Auffassung, die
Zustimmung zum Realsplittung sei
„unteilbar“. Dies mag
hinsichtlich der Zustimmung dem Grunde nach zutreffen, nicht aber
im Hinblick auf die konkrete Höhe.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif und geht
zwecks weiterer Sachaufklärung und erneuter Entscheidung an
die Vorinstanz zurück. Im zweiten Rechtsgang wird das FG neben
der Ermittlung der ortsüblichen Miete für die
überlassene Immobilie insbesondere zu erwägen haben, ob
und - bejahendenfalls - in welcher Höhe ein auf die beiden
gemeinsamen Kinder entfallender Wohnvorteil bei der Beurteilung der
nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG abziehbaren Unterhaltsleistungen
außer Betracht bleibt.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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