Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 23.05.2019 - 1 K 999/16 = SIS 19 12 51 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
ordnungsgemäße Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids
für 2004 (Streitjahr).
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Mit Schreiben vom 20.05.2014 zeigten die
Prozessbevollmächtigten der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) an, dass sie die Kläger
hinsichtlich der „Erklärung von Einkünften für
die Jahre 2008 - 2011“ sowie
„Einkommensteuer 2012“ vertreten und
reichten entsprechende, von den Klägern am 14.05.2014
unterschriebene Vollmachten ein. Dem Schreiben war eine
Schätzung ausländischer Kapitalerträge für die
Jahre 2008 bis 2011 beigefügt.
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Im weiteren Verlauf forderte das Finanzamt
für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung R (Steuerfahndung)
die Prozessbevollmächtigten auf, die Anlagen KAP für die
Jahre 2008 bis 2011 einzureichen und darüber hinaus auch die
Kapitaleinkünfte für die noch nicht
festsetzungsverjährten Jahre 2004 bis 2007 zu
erklären.
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Die Prozessbevollmächtigten reichten
sodann mit Schreiben vom 23.09.2015 „wunschgemäß
die ergänzenden Anlagen KAP zur Nacherklärung von
Einkünften unserer (...) Mandanten für die Jahre 2004 bis
2011“ sowie für die Jahre 2004 bis 2007
„weitere Bankunterlagen zum Nachweis der in den Anlagen KAP
angegebenen Beträge“ ein. In dem
Schreiben wiesen die Prozessbevollmächtigten darauf hin, dass
es sich bei den gefertigten Anlagen lediglich um ergänzende
Anlagen zu den seinerzeit abgegebenen Steuererklärungen
handele, sie die Anlagen sorgfältig erstellt hätten und
für Rückfragen zur Verfügung stünden.
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Das FA änderte daraufhin die
Einkommensteuerfestsetzung für 2004 mit Bescheid vom
18.12.2015 und stellte den geänderten Einkommensteuerbescheid
mit Zustellungsurkunde am 21.12.2015 den
Prozessbevollmächtigten zu. Diese leiteten den
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr im Januar 2016 an
die Kläger weiter.
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Die Kläger, nach deren Auffassung die
Prozessbevollmächtigten nur für die Jahre 2008 bis 2011
bevollmächtigt gewesen seien und der Einkommensteuerbescheid
für 2004 daher nicht wirksam bekannt gegeben worden sei,
legten hiergegen am 18.01.2016 Einspruch ein und beantragten
parallel mit Schreiben vom 08.03.2016 die Feststellung der
Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheids. Der Einspruch wurde mit
Einspruchsentscheidung vom 10.03.2016 zurückgewiesen und der
Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit des
Einkommensteuerbescheids für 2004 am 11.03.2016 abgelehnt. Das
Finanzgericht (FG) Köln wies die hiergegen erhobene Klage aus
den in EFG 2019, 1501 = SIS 19 12 51 mitgeteilten Gründen
ab.
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Mit der Revision rügen die
Kläger, dass entgegen der Auffassung des FG der
Einkommensteuerbescheid für 2004 nicht wirksam bekannt gegeben
worden sei, da die Prozessbevollmächtigten nicht zum Empfang
des Einkommensteuerbescheids für 2004 bevollmächtigt
gewesen seien. Die vorgelegte Vollmachtsurkunde sei
ausdrücklich auf die „Nacherklärung von
Einkünften 2008 - 2011“ sowie
„Einkommensteuer 2012“ beschränkt
gewesen. Eine Erweiterung der Vollmacht der
Prozessbevollmächtigten sei auch nicht
„konkludent“ durch die weitere
Beauftragung zur Ermittlung und Übersendung der
Kapitaleinkünfte für die Jahre 2004 bis 2007 erfolgt.
Aufgrund des zivilrechtlichen Abstraktionsprinzips sei die
Erteilung einer Vollmacht unabhängig von dem dieser Vollmacht
zugrunde liegenden Grundgeschäft. Es könne daher nicht
davon ausgegangen werden, dass die Erteilung eines Auftrags immer
auch eine entsprechende Bevollmächtigung beinhalte. Dies gelte
jedenfalls dann, wenn für den anderen Teil das Fehlen oder die
Einschränkung der Vollmacht - wie im Streitfall durch die
vorgelegten Vollmachtsurkunden - unschwer zu erkennen sei.
Darüber hinaus sei für die Ermittlung der
Kapitaleinkünfte für die Jahre 2004 bis 2007 und die
Übersendung der Bankunterlagen und Anlagen KAP keine
Bevollmächtigung der Prozessbevollmächtigten erforderlich
gewesen. Es habe bereits keine (Nach-)Erklärungspflicht
für die Jahre 2004 bis 2007 bestanden, für die unter
Umständen eine Bevollmächtigung erforderlich gewesen
wäre. Nach § 371 der Abgabenordnung in der im Zeitpunkt
der Zustellung des Einkommensteuerbescheids für 2004 an die
Prozessbevollmächtigten am 21.12.2015 anzuwendenden Fassung
(AO) habe - nach der seinerzeitigen Rechtslage - eine
strafbefreiende Selbstanzeige nur für die strafrechtlich
relevanten Veranlagungszeiträume und mithin nur für die
Jahre nach 2007 abgegeben werden können. Eine
(Nach-)Erklärungspflicht habe auch nicht gemäß
§ 153 AO bestanden, da eine danach abzugebende
Berichtigungsanzeige „unverzüglich“
nach Erkennen der Unrichtigkeit zu erfolgen habe und keine
Anzeigepflicht bestehe, wenn der Steuerpflichtige - wie im
Streitfall die Kläger - schon bei Abgabe der Erklärung
die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben
gekannt habe, weil er vorsätzlich falsche Angaben gemacht
habe. Letztlich habe sich auch aus § 149 AO keine
(Nach-)Erklärungspflicht ergeben. Die ursprüngliche
Steuererklärungspflicht sei durch Abgabe der - wenn auch
falschen - Einkommensteuererklärung erloschen. Eine
Bevollmächtigung sei auch deshalb nicht notwendig gewesen,
weil die Ermittlung der Kapitaleinkünfte für die Jahre
2004 bis 2007 und die Übersendung der Bankunterlagen und
Anlagen KAP keinen rechtsgeschäftlichen Erklärungsgehalt
gehabt habe, sondern rein tatsächlicher Natur gewesen sei. Aus
diesem Grund könnten auch die Grundsätze der
„Duldungsvollmacht“ nicht herangezogen
werden.
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Die Kläger beantragen,
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das FG-Urteil vom 23.05.2019 - 1 K 999/16,
die Einspruchsentscheidung vom 10.03.2016 und den
Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 18.12.2015
aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Der Einkommensteuerbescheid für 2004
sei wirksam bekannt gegeben worden, da die
Prozessbevollmächtigten der Kläger zu dessen Empfang
bevollmächtigt gewesen seien. Das den
Prozessbevollmächtigten von den Klägern erteilte Mandat
habe nicht nur die ausdrücklich genannten Zeiträume (2008
bis 2011 und 2012) umfasst. Aufgrund der Nachforderung von
Unterlagen durch die Steuerfahndung für die steuerlich noch
nicht verjährten Jahre 2004 bis 2007 und die Erfüllung
der Mitwirkungspflichten durch den Bevollmächtigten für
die Kläger sei die ursprünglich erteilte Vollmacht auf
das Streitjahr erweitert worden.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar hat das FG die von den
Klägern erhobene Klage zu Unrecht als Feststellungsklage
ausgelegt; diese ist vielmehr als Anfechtungsklage zu verstehen
(unter 1.). Im Ergebnis hält jedoch die Entscheidung des FG,
dass der Einkommensteuerbescheid für 2004 durch Zustellung an
die Prozessbevollmächtigten wirksam gegenüber den
Klägern innerhalb der Festsetzungsfrist bekannt gegeben wurde,
revisionsrechtlicher Überprüfung stand (unter 2.).
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1. Die von den Klägern erhobene Klage ist
zulässig. Entgegen der Auffassung des FG ist diese jedoch
nicht als Feststellungsklage i.S. des § 41 Abs. 1 FGO zu
verstehen. Vielmehr handelte es sich um eine Anfechtungsklage i.S.
des § 40 Abs. 1 FGO.
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a) Für die Einordnung und Würdigung
einer Klageart kommt es nicht auf die Bezeichnung, sondern auf den
Inhalt des Klagebegehrens an, der ggf. im Wege der Auslegung zu
ermitteln ist (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.10.2016
- II R 44/12, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797 = SIS 16 25 08, und
vom 29.04.2009 - X R 35/08, BFH/NV 2009, 1777 = SIS 09 32 33,
jeweils m.w.N.). In der Auslegung prozessualer
Willenserklärungen, die im erstinstanzlichen Klageverfahren
abgegeben worden sind, ist das Revisionsgericht frei; es ist
insoweit nicht an die Auslegung durch die Vorinstanz gebunden
(BFH-Urteile in BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797 = SIS 16 25 08,
und vom 20.09.1996 - VI R 43/93, BFH/NV 1997, 249).
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b) Hiervon ausgehend begehren die Kläger
nicht die Feststellung der Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheids
für 2004. Ein solches Klagebegehren könnte bereits
deshalb keinen Erfolg haben, weil die Prozessbevollmächtigten
diesen Bescheid im Januar 2016 an die Kläger weitergeleitet
haben. Ein etwaiger Bekanntgabemangel ist daher in dem Zeitpunkt
geheilt worden, in dem die Kläger als Adressaten den Bescheid
„in den Händen hielten“
(vgl. BFH-Urteile vom 18.08.2020 - VII R 39/19, BFH/NV 2021, 329 =
SIS 20 20 45, und vom 01.02.1990 - V R 74/85, BFH/NV 1991, 2).
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c) Danach begehrten die Kläger schon im
Klageverfahren sinngemäß, dass der
Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 18.12.2015 ersatzlos
aufzuheben sei, da der Bescheid nicht innerhalb der
Festsetzungsverjährung bekannt gegeben worden und deshalb
rechtswidrig sei (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.2021 - X R 15/19,
BFH/NV 2022, 367 = SIS 22 01 97). Ein solches Klagebegehren ist im
Wege der Anfechtungsklage zu verfolgen. Die
Zulässigkeitsvoraussetzungen dieser Klageart liegen vor.
Insbesondere wurde ein Vorverfahren erfolglos durchgeführt
(§ 44 Abs. 1 FGO).
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2. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon
ausgegangen, dass die Klage unbegründet ist. Es hat ohne
Rechtsfehler erkannt, dass das FA den Einkommensteuerbescheid
für 2004 durch Zustellung an die Prozessbevollmächtigten
gemäß § 122 Abs. 1, Abs. 5 AO i.V.m. § 3 des
Verwaltungszustellungsgesetzes i.V.m. §§ 177 bis 182 der
Zivilprozessordnung am 21.12.2015 auch mit Wirkung gegenüber
den Klägern und damit auch rechtzeitig - vor Ablauf der
Festsetzungsfrist zum 31.12.2015 um 24:00 Uhr - bekannt gegeben
hat.
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a) Die wegen der Steuerhinterziehung auf zehn
Jahre verlängerte Festsetzungsfrist für die
Einkommensteuer des Streitjahres (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) hat
gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des
Kalenderjahres 2005 begonnen, in dem die Kläger ihre
Steuererklärung eingereicht hatten. Sie endete somit mit
Ablauf des Jahres 2015, mithin jeweils erst nach der Bekanntgabe
des angefochtenen Bescheids am 21.12.2015.
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b) Das FA hat sein Ermessen, den
Steuerbescheid für 2004 nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO auch
ohne das Vorliegen einer schriftlichen Empfangsvollmacht nach
§ 80 Abs. 1 Satz 3 AO in der Fassung des Streitjahres dem
Prozessbevollmächtigten anstatt den Klägern zuzustellen,
fehlerfrei ausgeübt.
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aa) Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein
Verwaltungsakt gegenüber demjenigen bekannt zu geben, für
den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird; er kann aber
gemäß Satz 3 der Vorschrift auch gegenüber einem
Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. Dass eine
Bevollmächtigung i.S. des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO nicht
schriftlich vorliegen muss, sondern sich aus den Umständen
ergeben kann, folgt aus § 80 Abs. 1 Satz 3 AO in der Fassung
des Streitjahres. Danach hat der Bevollmächtigte seine
Vollmacht nur auf Verlangen schriftlich nachzuweisen. Bei Personen
und Vereinigungen i.S. der §§ 3 und 4 Nr. 11 des
Steuerberatungsgesetzes, die für den Steuerpflichtigen
handeln, wird gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 AO i.d.F.
des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom
18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) eine ordnungsgemäße
Bevollmächtigung vermutet. Zwar wurde diese Regelung erst mit
Wirkung vom 01.01.2017 (Art. 97 § 1 Abs. 11 des
Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung) und somit nach der
hier streitigen Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids am
21.12.2015 eingeführt. Allerdings wurde eine solche
Vollmachtsvermutung bereits zuvor durch die Rechtsprechung
anerkannt (z.B. BFH-Urteile vom 01.03.1994 - VIII R 35/92, BFHE
175, 231, BStBl II 1995, 241 = SIS 94 22 14, unter II.2.c; vom
16.10.1990 - VII R 118/89, BFHE 162, 13 = SIS 91 01 48, unter 1.b,
und vom 16.06.1989 - III R 119/85, BFHE 158, 270, BStBl II 1989,
1022 = SIS 90 02 35, unter 2.) und auch durch die Finanzverwaltung
praktiziert (Tz 1 Satz 2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung
2014 zu § 80). Die Einführung des neuen § 80 Abs. 2
Satz 1 AO sollte diese Grundsätze nicht verändern,
sondern lediglich „gesetzlich
verankern“ (BT-Drucks. 18/7457, S.
62).
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bb) Das FA konnte nach diesen Grundsätzen
davon ausgehen, dass die Kläger die
Prozessbevollmächtigten auch für das Streitjahr
bevollmächtigt hatten, für sie gegenüber dem FA
tätig zu sein und Bescheide in Empfang zu nehmen. Hierfür
sprach, dass die Prozessbevollmächtigten als Rechtsanwalt und
Steuerberater für die Kläger bereits für die Jahre
2008 bis 2012 gegenüber dem FA tätig geworden waren und
für diese Jahre eine schriftliche Vollmacht vorgelegt hatten.
Aufgrund der Korrespondenz zwischen den
Prozessbevollmächtigten und der Steuerfahndung in der
Folgezeit durfte das FA annehmen, dass die den
Prozessbevollmächtigten als Angehörige der
steuerberatenden Berufe erteilte Vollmacht auf die Jahre 2004 bis
2007 erweitert wurde und auch insoweit eine Bevollmächtigung
vorlag. Denn bei der Aufforderung an die
Prozessbevollmächtigten, (auch) eine Erklärung für
die Kapitaleinkünfte für die noch nicht
festsetzungsverjährten Jahre 2004 bis 2007 abzugeben, richtete
sich die Steuerfahndung erkennbar an die
Prozessbevollmächtigten in ihrer Funktion als
Bevollmächtigte der Kläger. Zudem durfte das FA das
Antwortschreiben der Prozessbevollmächtigten vom 23.09.2015 an
die Steuerfahndung ebenfalls so verstehen, dass die
Prozessbevollmächtigten dem Auskunfts- und Vorlageersuchen in
ihrer Funktion als Bevollmächtigte - und nicht als Dritte -
(auch) für das Streitjahr nachgekommen sind. Sie reichten
diese Unterlagen ausdrücklich „zur
Nacherklärung“ von Einkünften
„unserer oben genannten
Mandanten“ für die Jahre 2004 bis
2011 ein. Dies konnte das FA nur so verstehen, dass die
Prozessbevollmächtigten - auch für das Jahr 2004 - als
Bevollmächtigte der Kläger auftraten.
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cc) Der Senat vermag danach der Argumentation
der Kläger, die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht für
die Jahre 2008 bis 2012 spreche gegen eine Bevollmächtigung
für das Streitjahr, nicht zu folgen. Denn eine
Bevollmächtigung i.S. des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO muss
gerade nicht schriftlich vorliegen, sondern kann sich aus den
Umständen ergeben. Dies ergibt sich im Umkehrschluss aus
§ 80 Abs. 1 Satz 3 AO in der Fassung des Streitjahres, nach
dem der Bevollmächtigte nur auf Verlangen seine Vollmacht
schriftlich nachzuweisen hat.
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dd) Da die Vermutung in § 80 Abs. 1 Satz
3 AO in der Fassung des Streitjahres allein an das Auftreten der
Prozessbevollmächtigten im Außenverhältnis
anknüpft, können die Kläger die Vollmachtsvermutung
für den Empfang des streitigen Einkommensteuerbescheids nicht
damit widerlegen, dass das Mandatsverhältnis mit dem
Prozessbevollmächtigten einen anderen Inhalt gehabt habe. Zwar
mag die Mandatierung der Bevollmächtigten auf die Abgabe der
Selbstanzeige für die relevanten Zeiträume gerichtet
gewesen und die Erteilung einer Empfangsvollmacht nicht zwingend
erforderlich gewesen sein. Diese im Innenverhältnis der
Kläger zu den Prozessbevollmächtigten liegenden
Umstände können die auf das Außenverhältnis
der Bevollmächtigten zum FA abstellende Vermutung der
Vollmachtserteilung jedoch nicht widerlegen.
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c) Unter Berücksichtigung der
Gesamtumstände durfte das FA daher vermuten, dass die
zunächst auf die Jahre 2008 bis 2012 beschränkte
Bevollmächtigung der Prozessbevollmächtigten durch die
Kläger nachträglich auf die Jahre 2004 bis 2007 erweitert
wurde. Da die ursprüngliche Bevollmächtigung
ausdrücklich zum Empfang der Steuerbescheide ermächtigte,
durfte das FA davon ausgehen, dass dies auch für die Jahre
2004 bis 2007 galt. Auf das Vorliegen einer Anscheins- oder
Duldungsvollmacht kommt es danach im vorliegenden Fall nicht an
(vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2009 - I R
28/08, BFH/NV 2010, 432 = SIS 10 05 81).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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