Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17.06.2020 - 1 K 1190/18
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden als Ehegatten für die Streitjahre 2014
bis 2016 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.
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Der Kläger war zunächst mit
seinem Vater (V) Miteigentümer eines vermieteten
Mehrfamilienhauses. V war an der Grundstücksgemeinschaft zu 75
%, der Kläger zu 25 % beteiligt. V verstarb im Jahr 1989.
Testamentarische Alleinerbin wurde die Stiefmutter (S) des
Klägers, allerdings als nicht befreite Vorerbin. Als Nacherben
nach dem Tod der S bestimmte V den Kläger. V beschwerte S mit
dem Vermächtnis, dem Kläger „in der Zeit der
Vorerbschaft“ 25 % der Einnahmen aus dem vererbten Grund- und
Wertpapiervermögen zukommen zu lassen. Der Kläger setzte
die Grundstücksgemeinschaft nach dem Tod des V mit S fort.
Entsprechend der testamentarischen Anordnung bezog er in den
Streitjahren von S aus den ihr zuzurechnenden Einnahmen aus der
Vermietung des Mehrfamilienhauses (75 %) Zahlungen von ... EUR
(2014), ... EUR (2015) und ... EUR (2016).
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Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) von dem Vermächtnis erstmals im Jahr
2016 Kenntnis erlangt hatte, ging er von einer
Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen aus und
besteuerte die Zahlungen der S für die Streitjahre als
sonstige Einkünfte.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies
das Finanzgericht (FG) die Klage ab (EFG 2021, 646).
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Mit ihrer vom erkennenden Senat
zugelassenen Revision tragen die Kläger vor, die
zivilrechtliche Lage verhindere die Annahme einer
Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen. Der
Kläger habe als Nacherbe eine nicht entziehbare und gesicherte
Rechtsposition in Gestalt eines Anwartschaftsrechts an den
Nachlassgegenständen erworben. S sei als nicht befreite
Vorerbin bis zum Eintritt des Nacherbfalls wie eine
Verwaltungstreuhänderin anzusehen. Es fehle somit bereits
zivil- und damit auch steuerrechtlich an geeignetem
Übertragungssubstrat, das den Tatbestand und die Rechtsfolgen
einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen
hätte auslösen können. Darüber hinaus habe das
FG den Anwendungsbereich von „Versorgungsleistungen“
überdehnt, wenn - wie im Streitfall - der Empfänger der
Zahlungen existenziell hierauf gar nicht angewiesen sei. Ferner
fehle in der testamentarischen Anordnung eine Bezugnahme auf §
323 der Zivilprozessordnung (ZPO).
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Hilfsweise machen die Kläger
Verfahrensfehler geltend. So habe das FG weder die wirtschaftlichen
Verhältnisse des Klägers aufgeklärt noch
Feststellungen dazu getroffen, ob dieser die Zahlungen
überhaupt auf Lebenszeit beziehe. Bei statistischer
Betrachtung überlebe er S, sodass der Nacherbfall
voraussichtlich eintrete.
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Die Kläger beantragen
(sinngemäß),
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das angefochtene Urteil, die
Einspruchsentscheidung vom 18.07.2018 und den
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2014 vom 17.10.2016
aufzuheben sowie die Einkommensteuerbescheide für das Jahr
2015 vom 26.07.2017 und für das Jahr 2016 vom 22.01.2018
dahingehend zu ändern, dass die Vermächtniszahlungen
nicht als sonstige Einkünfte berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es hält die Entscheidung des FG
für zutreffend.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die durch das Vermächtnis des V
angeordneten und vom Kläger in den Streitjahren von S
vereinnahmten Zahlungen sind - was unstreitig ist - nicht als
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu besteuern (unten
1.). Es handelt sich vielmehr um sonstige Einkünfte i.S. von
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Entgegen der Ansicht des FG unterfallen die Zahlungen zwar nicht
dem Grundtatbestand des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG (unten 2.).
Allerdings liegen die Voraussetzungen der insoweit spezielleren
Vorschriften des § 22 Nr. 1b EStG in der im Streitjahr 2014
geltenden Fassung (EStG a.F.) bzw. § 22 Nr. 1a EStG
(Streitjahre 2015 und 2016) vor (unten 3.). Die von den
Klägern gerügten Verfahrensfehler sind nicht gegeben
(unten 4.).
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1. Zwischen den Beteiligten steht zu Recht
außer Streit, dass die Zahlungen der S beim Kläger - wie
auch von der Vorinstanz angenommen - nicht als Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
zu berücksichtigen sind.
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a) Zum einen hat das für die gesonderte
und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung der Grundstücksgemeinschaft gemäß
§ 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der
Abgabenordnung (AO) zuständige Lage-FA (§ 18 Abs. 1 Nr. 1
AO) für den Kläger insoweit keine dementsprechenden
Einkünfte festgestellt. Daher wäre es dem beklagten FA
bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen verwehrt gewesen,
abweichend von den nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO bindenden
Einkünftefeststellungsbescheiden die dem Kläger
zuzurechnenden Vermietungseinkünfte aus der
Grundstücksgemeinschaft zu erhöhen.
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b) Zum anderen wären die
Vermächtniszahlungen für den Kläger
materiell-rechtlich nicht dem Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG zuzuordnen. Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung verwirklicht, wer Träger der Rechte und Pflichten
aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 25.06.2002 - IX R 55/99, BFH/NV 2002, 1556 = SIS 03 02 29, unter II.1., m.w.N.). Der Kläger und S vermieten das
Mehrfamilienhaus als Miteigentümer gemeinschaftlich, sind also
beide Träger der Rechte und Pflichten aus den jeweiligen
Vertragsverhältnissen. Eine von den
Miteigentumsverhältnissen abweichende Einkünfteverteilung
ist allerdings ausgeschlossen, da die Zahlungen der S an den
Kläger ihren Rechtsgrund nicht im
Gemeinschaftsverhältnis, sondern in der testamentarischen
Anordnung des V haben. Der Kläger ist insoweit lediglich
rechnerisch - wie ein Ertragsnießbraucher - an den auf S
entfallenden Ergebnissen aus der Grundstücksgemeinschaft
beteiligt. Dies genügt für die Einkünftezurechnung
i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht (vgl.
BFH-Beschluss vom 17.08.2012 - IX B 56/12, BFH/NV 2012, 1959 = SIS 12 29 80, Rz 2; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl.,
§ 21 Rz 33; vgl. auch Musil in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 2 EStG Rz 276 i.V.m. Rz 245 - Ertragsnießbrauch an
einem Anteil an einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft).
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2. Soweit das FG die Zahlungen der S unter den
Einkünftetatbestand des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG subsumiert
hat, hat es übersehen, dass der Gesetzgeber mit dem
Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) und
nachfolgend mit dem Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den
Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher
Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) jeweils einen
gegenüber § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG spezielleren Tatbestand
zur Besteuerung von auf Vermögensübertragungen beruhenden
Versorgungsleistungen geschaffen hat. So sind nach § 22 Nr. 1b
EStG a.F. Einkünfte aus Versorgungsleistungen steuerbar,
soweit beim Zahlungsverpflichteten die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F.
erfüllt sind. Mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2015 ist
diese Vorschrift - ohne inhaltliche Änderung im vorliegenden
Kontext - in § 22 Nr. 1a EStG aufgegangen, wonach der
Empfänger Leistungen und Zahlungen nach § 10 Abs. 1a EStG
zu versteuern hat, soweit für diese die Voraussetzungen
für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- und
Zahlungsverpflichteten nach § 10 Abs. 1a EStG erfüllt
sind.
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Sowohl § 22 Nr. 1b EStG a.F. (Streitjahr
2014) als auch § 22 Nr. 1a EStG (Streitjahre 2015 und 2016)
sind vorliegend in zeitlicher Hinsicht anwendbar. Insofern gilt die
allgemeine Regelung des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG. Der Zeitpunkt
der Vereinbarung der Vermögensübertragung und die
für den Sonderausgabenabzug des Zahlungsverpflichteten
maßgebliche Regelung in § 52 Abs. 18 Satz 1 EStG sind
auf Ebene des Empfängers der Leistungen und Zahlungen
unerheblich (vgl. HHR/Killat, § 22 EStG Rz 365).
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3. Dieser Rechtsfehler des FG führt
allerdings nicht zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung, da
die vom Kläger vereinnahmten Zahlungen dem Tatbestand des
§ 22 Nr. 1b EStG a.F. bzw. § 22 Nr. 1a EStG unterfallen.
Die Vermächtniszahlungen erfüllen für S die
Voraussetzungen eines Sonderausgabenabzugs. Es handelt sich - im
Einklang mit der Ansicht des FG - um auf besonderen
Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten
i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG in der bis zum
31.12.2007 geltenden Fassung (EStG 2007). Die durch letztwillige
Verfügung des V zu Gunsten des Klägers angeordneten
Zahlungen sind dem durch die höchstrichterliche Rechtsprechung
geprägten Sonderrechtsinstitut einer
Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen (vgl.
hierzu u.a. Senatsurteile vom 13.12.2005 - X R 61/01, BFHE 212,
195, BStBl II 2008, 16 = SIS 06 16 44, unter II.1.d, m.w.N., sowie
zuletzt vom 09.09.2020 - X R 3/18, BFH/NV 2021, 304 = SIS 20 20 40,
Rz 12) zuzuordnen.
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a) Von einer Vermögensübertragung
gegen Versorgungsleistungen wurden und werden grundsätzlich
Leistungen erfasst, die anlässlich einer Betriebs- oder sonst
begünstigten Vermögensübergabe im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge vom Vermögensübergeber
vorbehalten worden sind (grundlegend Beschlüsse des
Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 - GrS 4-6/89, BFHE 161,
317, BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04, unter C.II.1.a und c, sowie
vom 15.07.1991 - GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 = SIS 91 22 01, unter C.II.3.a). Solche, nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 1 EStG 2007 als Sonderausgaben abzugsfähigen Leistungen
unterscheiden sich von - steuerrechtlich grundsätzlich nicht
berücksichtigungsfähigen - Unterhaltsleistungen
gemäß § 12 Nr. 1 EStG durch ihre Charakterisierung
als vorbehaltene Vermögenserträge; sie enthalten deshalb
auch keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund
freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S. von § 12 Nr. 2
EStG. Dem liegt nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 12.05.2003 - GrS 1/00 (BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 = SIS 03 42 57, unter C.II.6.a) die Vorstellung zugrunde, dass der
Übergeber - ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt -
das Vermögen ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm
nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen
hat (s. u.a. auch Senatsurteile vom 07.03.2006 - X R 12/05, BFHE
212, 507, BStBl II 2006, 797 = SIS 06 25 13, unter II.2., sowie vom
11.10.2007 - X R 14/06, BFHE 219, 160, BStBl II 2008, 123 = SIS 08 04 22, unter II.2.a).
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b) Einer lebzeitigen
Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen stellt
der BFH in ständiger Rechtsprechung den Fall gleich, dass die
Versorgungsleistungen ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen
Verfügung haben (vgl. bereits BFH-Beschluss in BFHE 161, 317,
BStBl II 1990, 847 = SIS 90 21 04, unter C.II.1.a am Ende; erstmals
deutlich im Senatsurteil vom 27.02.1992 - X R 139/88, BFHE 167,
381, BStBl II 1992, 612 = SIS 92 13 02, unter 4.b bb; zuletzt
Senatsurteil in BFH/NV 2021, 304 = SIS 20 20 40, Rz 14).
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aa) Hierfür wird vorausgesetzt, dass sich
der Vermögensübergeber Versorgungsleistungen
für solche Personen vorbehält, die ihm gegenüber
erb- oder pflichtteilsberechtigt sind, d.h. insbesondere der
überlebende Ehepartner und Kinder (grundlegend
Senatsurteil vom 26.11.2003 - X R 11/01, BFHE 204, 192, BStBl II
2004, 820 = SIS 04 06 05, unter II.3.c bis e; ferner u.a.
Senatsurteile vom 17.12.2003 - X R 2/01, BFH/NV 2004, 1086 = SIS 04 30 16, unter II.3.d; vom 25.02.2014 - X R 34/11, BFHE 245, 135,
BStBl II 2014, 665 = SIS 14 16 80, Rz 22 f.; ebenso BFH-Urteil vom
20.07.2010 - IX R 30/09, BFH/NV 2010, 2259 = SIS 10 35 69, Rz 13
f.).
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bb) Der BFH begründet dieses Erfordernis
damit, dass nur Personen, die gegenüber dem
Vermögensübergeber (Erblasser) zwar erb- und
pflichtteilsberechtigt, allerdings rechtlich und tatsächlich
nicht am Nachlass beteiligt sind, in der Lage sind, auf
erbrechtliche Ansprüche (insbesondere den Pflichtteil
gemäß § 2303 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - ) zu verzichten und sich anstelle dessen - aus
übergeordneten Gründen der Erhaltung des
Familienvermögens - mit vermächtnisweise ausgesetzten
Versorgungsleistungen aus dem ihnen an sich zustehenden
Vermögen zu bescheiden (sog. Generationennachfolge-Verbund).
Nur die zu diesem Verbund gehörenden Personen übertragen
durch den Verzicht auf die vorgenannten Ansprüche
(unentgeltlich) - vergleichbar dem Vermögensübergeber in
Fällen der vorweggenommenen Erbfolge - einen
Vermögenswert (Senatsurteile in BFHE 204, 192, BStBl II 2004,
820 = SIS 04 06 05, unter II.3.; in BFH/NV 2004, 1086 = SIS 04 30 16, unter II.3.d, sowie in BFHE 212, 507, BStBl II 2006, 797 = SIS 06 25 13, unter II.3.d).
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c) Nach diesen Grundsätzen ist das FG im
Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Anordnungen des V in
dessen letztwilliger Verfügung vom 30.05.1985 als
Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen i.S. von
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG 2007 anzusehen sind.
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aa) V hat nach Maßgabe der zum Zeitpunkt
des Erbfalls im Jahr 1989 geltenden Rechtslage begünstigtes
Vermögen, nämlich einen Miteigentumsanteil an einer
Immobilie, auf seine zweite Ehefrau S übertragen.
Anhaltspunkte dafür, dass es sich hierbei nicht um ausreichend
ertragbringendes, d.h. die testamentarisch festgelegten Leistungen
abdeckendes Vermögen handelt (vgl. hierzu BFH-Beschluss in
BFHE 202, 464, BStBl II 2004, 95 = SIS 03 42 57, unter C.II.3.),
sind nicht ersichtlich; dies wurde von den Klägern auch nicht
in Frage gestellt.
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bb) Entgegen der Ansicht der Kläger war S
der Miteigentumsanteil an der vermieteten Immobilie mit Eintritt
des Erbfalls auch zivil- und steuerrechtlich zuzurechnen. Trotz der
in §§ 2113 bis 2115 BGB geregelten Beschränkungen
ist der Vorerbe vollwertiger Erbe und wird Eigentümer des
Nachlasses (u.a. Beckmann, Zeitschrift für Erbrecht und
Vermögensnachfolge - ZEV - 2012, 637, 639); ihm gebühren
die Nutzungen hieraus (statt vieler Erman/ M. Schmidt, BGB, 16.
Aufl., § 2100 Rz 5). Für die von den Klägern
angenommene Verwaltungstreuhänderschaft der S gegenüber
dem als Nacherben eingesetzten Kläger besteht daher selbst
unter Berücksichtigung der ihm bereits zum Zeitpunkt des
Erbfalls zugestandenen gesicherten Rechtsposition in Gestalt eines
Anwartschaftsrechts am Nachlass (vgl. hierzu Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 09.06.1983 - IX ZR 41/82, BGHZ 87, 367,
unter 2.a, m.w.N.) rechtlich kein Raum.
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cc) Die von S erbrachten Zahlungen stellen
sich zudem als Leistungen dar, die sich V als
Vermögensübergeber und Erblasser zu Gunsten des
Klägers als einer ihm gegenüber erb- bzw.
pflichtteilsberechtigten Person aus dem an S übertragenen
Miteigentumsanteil an der Immobilie vorbehalten hat. Die Zahlungen
treten jedenfalls für die Zeit der Vorerbschaft der S an die
Stelle erbrechtlicher Ansprüche des Klägers auf das
Vermögen.
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(1) Die vorliegende Konstellation
unterscheidet sich von den bislang durch die
höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu entschiedenen
Fällen darin, dass der Kläger, der als grundsätzlich
pflichtteilsberechtigter Abkömmling des V (§ 2303 Abs. 1
BGB) zu dessen Generationennachfolge-Verbund gehört, nicht
dauerhaft und endgültig auf erbrechtliche Positionen
verzichtet. Die testamentarische Anordnung des V, S als alleinige
Erbin einzusetzen, schließt den Kläger nicht von seiner
Erbenstellung aus. Als Nacherbe i.S. von § 2100 BGB ist seine
Erbeinsetzung lediglich zeitlich nachrangig ausgestaltet. Er bleibt
gesetzlicher Erbe erster Ordnung (§ 1924 Abs. 1 BGB) und wird
- wenn auch erst mit Eintritt des Nacherbfalls, d.h. mit dem Tod
der Vorerbin S - Gesamtrechtsnachfolger nach V (§ 2139 BGB).
Vor- und Nacherbe sind beide Erben desselben Erblassers und
derselben Erbschaft und folgen nur zeitlich einander nach (statt
vieler Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 80. Aufl.,
§ 2100 Rz 1). Fehlt es somit an einem durch Verfügung von
Todes wegen erfolgten Ausschluss von der Erbfolge, kann jedenfalls
ein nach § 2303 Abs. 1 BGB begründetes Pflichtteilsrecht,
auf das der Kläger zu Gunsten von vermächtnisweise
festgelegten Versorgungsleistungen hätte verzichten
können, nicht bestehen (vgl. auch Frantzmann, EFG 2021, 648,
649).
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(2) Allerdings wird der Kläger als
Nacherbe für die - zeitlich ungewisse - Dauer der Vorerbschaft
der S hinsichtlich seines Erbrechts bei wirtschaftlicher
Betrachtung beschränkt. Er ist während dieser Zeit von
der Nutzung des zivilrechtlich als Sondervermögen zu
behandelnden Nachlasses ausgeschlossen (vgl. Beckmann, ZEV 2012,
637, 639). Sein Anwartschaftsrecht an den Nachlassgegenständen
sichert zwar die nacherbrechtliche Stellung, vermittelt für
die Phase der Vorerbschaft in Bezug auf die Nutzung des Nachlasses
aber keinen wirtschaftlichen Wert.
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Diesen Umstand berücksichtigt auch §
2306 Abs. 2 BGB, der die Nacherbenstellung eines
Pflichtteilsberechtigten als Beschränkung von dessen
Erbeinsetzung sieht. Aufgrund dessen besteht nach Abs. 1 der
Vorschrift für den insoweit belasteten Nacherben das
Wahlrecht, die Nacherbschaft auszuschlagen und anstelle derer den
Pflichtteil zu verlangen. Dieselbe Möglichkeit stand nach
Maßgabe der im Zeitpunkt des Eintritts des vorliegenden
Erbfalls im Jahr 1989 geltenden Rechtslage dem Nacherben dann zu,
wenn der ihm hinterlassene Erbteil - wovon im Streitfall auszugehen
ist - die Hälfte des gesetzlichen Erbteils (d.h. die
Pflichtteilsquote) überstieg (§ 2306 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1
Satz 2 Halbsatz 1 BGB a.F. sowie Art. 229 § 23 Abs. 4 des
Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch).
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Auf die Geltendmachung des besonderen
Pflichtteilsrechts nach § 2306 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2
Halbsatz 1 BGB a.F. hat der Kläger verzichtet und damit
entsprechend disponiert. Anstelle eines Pflichtteils hat sich der
Kläger - wirtschaftlich vergleichbar mit einem dauerhaften und
endgültigen Verzicht auf eine erbrechtliche Position - in der
besonderen Konstellation einer Vor- und Nacherbschaft für die
Zeit der Vorerbschaft mit den per Vermächtnis begründeten
Zahlungen der S aus dem ihm erst später zustehenden
Vermögen beschieden.
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dd) Der Zuordnung der Zahlungen der S zu
Versorgungsleistungen steht nicht der Umstand entgegen, dass diese
vom Kläger bei typisierender Betrachtung der zivilrechtlichen
Ausgangslage nicht lebenslang, sondern lediglich für die
zeitlich ungewisse Dauer der Vorerbschaft bezogen werden
sollen.
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Vermögensübertragungen gegen
Versorgungsleistungen setzen nach der im Streitfall noch
maßgebenden Rechtslage zwar nicht vom Wortlaut des § 10
Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG 2007, wohl aber nach den Spezifika dieses
Rechtsinstituts grundsätzlich voraus, dass die Leistungen auf
die Lebenszeit des Beziehers erbracht werden (vgl. nunmehr
ausdrücklich in § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG:
„... lebenslange ... Versorgungsleistungen
...“). Ausnahmen von diesem Grundsatz können sich
nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats aus einer
Änderung der (mutmaßlichen) Versorgungssituation
ergeben, so z.B. im Fall einer Wiederverheiratungsklausel oder bei
zeitlicher Begrenzung bis zum Eintritt des Versorgungsberechtigten
in den Bezug einer Sozialversicherungsrente. Erforderlich ist aber
stets, dass die Zahlungen mit dem Tod des Bezugsberechtigten enden
(u.a. Senatsurteile vom 31.08.1994 - X R 58/92, BFHE 176, 333,
BStBl II 1996, 672 = SIS 95 07 04, unter 4.a; vom 31.08.1994 - X R
44/93, BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676 = SIS 95 06 02, unter 4.a;
vom 21.10.1999 - X R 75/97, BFHE 190, 197, BStBl II 2002, 650 = SIS 00 01 06, unter II.1.a). In Abgrenzung hierzu sind auf eine
festbestimmte Zeit zu zahlende wiederkehrende Leistungen, die in
sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung eines
Vermögensgegenstands erbracht werden, nicht als
Versorgungsleistungen, sondern nach den steuerrechtlichen
Grundsätzen über entgeltliche Rechtsgeschäfte zu
behandeln (Senatsurteil in BFHE 190, 197, BStBl II 2002, 650 = SIS 00 01 06, unter II.1.).
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32
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Nach diesen Grundsätzen ist die durch die
Abfolge von Vor- und Nacherbschaft bedingte zeitliche Begrenzung
der Zahlungen der S unerheblich. Mit dem Eintritt des Nacherbfalls
wird der Kläger Eigentümer und Nutzungsberechtigter des
Nachlasses, sodass sowohl der Rechtsgrund als auch das
Bedürfnis für die vermächtnisweise angeordneten
Zahlungen beim Kläger entfallen. In diesem Fall tritt eine
grundlegende Änderung der Versorgungssituation des
Klägers ein, da er dann gerade diejenigen Mieteinnahmen, die
bisher Gegenstand der Versorgungsleistungen gewesen sind, fortan
bereits aus eigenem Recht beziehen wird. Die Zahlungen der S sind
zumindest auch insoweit an das Leben des Klägers
geknüpft, als sie mit dessen vorzeitigem Tod erlöschen
würden.
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ee) Rechtlich ohne Belang ist ferner, ob der
Kläger - wie die Vorausvermächtnisse im Testament vom
30.05.1985 nahelegen - selbst existenzsicherndes Vermögen von
V erhalten hat. Weder dieser Umstand noch die Tatsache, dass der
Kläger auch in Anbetracht seines laufenden Einkommens aus
nichtselbständiger Arbeit nicht versorgungsbedürftig
gewesen sein dürfte, stehen der Qualifizierung der Zahlungen
als Versorgungsleistungen i.S. von § 22 Nr. 1b EStG a.F. bzw.
§ 22 Nr. 1a EStG entgegen (vgl. insoweit Senatsurteil in BFHE
219, 160, BStBl II 2008, 123 = SIS 08 04 22, unter II.2.c).
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ff) Frei von Rechtsfehlern hat das FG zudem
entschieden, dass die Zahlungen der S als abänderbare dauernde
Last und nicht als gleichbleibende - nur mit dem Ertragsanteil in
Ansatz zu bringende - Leibrente gemäß § 10 Abs. 1
Nr. 1a Satz 2 EStG 2007 zu berücksichtigen sind.
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(1) Es entspricht den Grundsätzen
ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass
wiederkehrende Leistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer
Vermögensübertragung vereinbart werden, dauernde Lasten
darstellen, wenn sie abänderbar sind (u.a. BFH-Entscheidungen
in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 = SIS 91 22 01, unter C.II.3.,
sowie vom 23.11.2016 - X R 16/14, BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517
= SIS 17 06 19, Rz 34).
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Für eine steuerrechtlich zu beachtende
Änderungsmöglichkeit genügt der Vorbehalt der Rechte
aus § 323 ZPO. Denn dies ist so zu verstehen, dass der Vertrag
nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift
Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Fehlt eine Bezugnahme auf
§ 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige
Änderungsmöglichkeit aufgrund eines Vertragsinhalts
ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des
Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des
Übernehmers erlaubt (BFH-Urteil in BFHE 256, 428, BStBl II
2017, 517 = SIS 17 06 19, Rz 35 f.). Die Abänderbarkeit kann
sich aber auch aus der Rechtsnatur des typischen
Versorgungsvertrags ergeben (Senatsurteil vom 11.03.1992 - X R
141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499 = SIS 92 09 01, unter 3.,
4.). Die Rechtsprechung geht im Anschluss an die Entscheidung des
Großen Senats des BFH in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 =
SIS 91 22 01 davon aus, dass Versorgungsleistungen, die in
sachlichem Zusammenhang mit der Übergabe von
existenzsicherndem Vermögen im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge vereinbart werden, „im Regelfall“
abänderbar sind (BFH-Urteile vom 25.03.1992 - X R 38/86,
BFH/NV 1992, 595 = SIS 92 13 01; vom 26.01.1994 - X R 141/90,
BFH/NV 1994, 845, unter 2.b; vom 27.08.1996 - IX R 86/93, BFHE 181,
175, BStBl II 1997, 47 = SIS 96 23 04, unter 2.d aa; vom 16.03.1999
- X R 87/95, BFH/NV 2000, 12 = SIS 00 50 13, unter II.1.b; in BFHE
256, 428, BStBl II 2017, 517 = SIS 17 06 19, Rz 37).
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Anderes gilt, wenn dem Vertrag zu entnehmen
ist, dass die Parteien ausnahmsweise gleichbleibende Leistungen
vereinbart haben (Senatsurteil vom 27.11.1996 - X R 85/94, BFHE
182, 110, BStBl II 1997, 284 = SIS 97 08 02). In diesem Fall liegt
eine Leibrente vor, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG
2007 und korrespondierend hierzu auf Empfängerseite nur mit
dem Ertragsanteil steuerlich zu berücksichtigen ist. Zwar
führen nicht jede Veränderlichkeit und Schwankung der
Leistungen dazu, eine Leibrente abzulehnen. Allerdings verlangt
deren Begriff, dass die vom Berechtigten zu erwartenden Leistungen
zahlen- oder wertmäßig einigermaßen
zuverlässig bestimmbar sind. Demzufolge liegen keine
gleichmäßigen, sondern - die Ertragsanteilsbesteuerung
ausschließende - ungleichmäßige Leistungen vor,
wenn diese von einer variablen Bemessungsgrundlage abhängig
sind, sodass eine Vorausbestimmbarkeit der Leistungshöhe nicht
zuverlässig möglich erscheint (so bereits BFH-Urteile vom
10.10.1963 - VI 115/61 U, BFHE 77, 738, BStBl III 1963, 592 = SIS 63 03 75; vom 25.11.1966 - VI R 111/66, BFHE 87, 476, BStBl III
1967, 178 = SIS 67 01 02; vom 30.05.1980 - VI R 153/77, BFHE 130,
524, BStBl II 1980, 575 = SIS 80 02 95, unter 2.; ebenso
BFH-Entscheidungen vom 11.09.1991 - XI R 20/89, BFH/NV 1992, 166 =
SIS 92 02 10, unter II.2.b, sowie vom
18.10.1994 - IX R 46/88, BFHE 175, 572, BStBl II 1995, 169 =
SIS 95 02 06, unter 1.).
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(2) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu
Recht entschieden, dass die von S erbrachten Zahlungen als dauernde
Last in Ansatz zu bringen sind. Zwar enthält die
testamentarische Anordnung des V keine ausdrückliche
Bezugnahme auf § 323 ZPO. Allerdings bestehen keine
Anhaltspunkte dafür, dass die von der Rechtsprechung
aufgestellte Regelvermutung für das Vorliegen
abänderbarer Leistungen im Streitfall nicht gelten soll. Im
Gegenteil zeigt gerade die Tatsache, dass sich die Höhe der
Zahlungsverpflichtung der S an einer variablen
Bezugsgröße - den Mieteinnahmen aus dem ihr
zuzurechnenden Miteigentumsanteil - bemisst, die jederzeitige
Abänderbarkeit in beide Richtungen. Auch die für die
Streitjahre divergierenden Zuflüsse belegen dies.
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(3) Die Kläger gehen mit ihrer Revision
unzutreffend davon aus, dass die aufgezeigten Rechtsgrundsätze
nur bei einer lebzeitigen Vermögensübertragung gegen
Versorgungsleistungen gelten können. Bereits die
steuerrechtliche Gleichstellung von lebzeitigen und durch
letztwillige Verfügung festgelegten Versorgungsleistungen
impliziert, dass aus dem übertragenen Vermögen zu
erbringende wiederkehrende Leistungen, zu denen der Erblasser den
Erben verpflichtet, im Regelfall auch ohne Bezugnahme auf §
323 ZPO abänderbar sind. Dass der Kläger auf die
Ausgestaltung der testamentarischen Anordnung keinen Einfluss
nehmen konnte, spielt im vorliegenden Kontext keine Rolle.
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4. Die von den Klägern gerügten
Sachaufklärungsmängel (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO)
liegen nicht vor. Nach den oben dargelegten Grundsätzen ist es
nicht entscheidungserheblich, ob der Kläger auf die Zahlungen
der S existenziell angewiesen ist. Gleiches gilt für den
Einwand, das FG habe für die Beurteilung der voraussichtlichen
Laufzeit der Zahlungen nicht die statistische weitere
Lebenserwartung des Klägers und von S aufgeklärt.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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