Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18.10.2019 - 13 K
1012/18 = SIS 19 21 57 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob für ein bereits
abgemeldetes Kfz noch nach dem Tod des Berechtigten auf Antrag von
dessen Rechtsnachfolgern die Steuerbefreiung für
Schwerbehinderte (§ 3a Abs. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes
- KraftStG - ) zu gewähren ist.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Miterben in ungeteilter Erbengemeinschaft des im
Juli 2017 verstorbenen B. B war bis zur Abmeldung des Fahrzeugs am
07.05.2017 Halter eines PKW gewesen. Aufgrund der Abmeldung hatte
der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt - HZA - )
die bisherige Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung mit Bescheid vom
18.05.2017 nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 KraftStG geändert und
von bisher jährlich 100 EUR für den nunmehr
verkürzten Zeitraum von nur noch 278 Tagen auf 75 EUR
reduziert. Der Bescheid war bestandskräftig geworden.
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Im Januar 2018 beantragten die Kläger
als Rechtsnachfolger des B beim HZA, den PKW nach § 3a Abs. 1
KraftStG rückwirkend für die Zeit ab dem 24.02.2017
vollständig von der Kraftfahrzeugsteuer zu befreien. Dem
Schreiben war ein Bescheid des Landratsamts X vom 22.06.2017
beigefügt, mit dem festgestellt worden war, dass bei B seit
dem 24.02.2017 ein Grad der Behinderung (GdB) von 100 vorgelegen
hatte. Ferner waren für B seit diesem Zeitpunkt die
Merkzeichen G, B, H, aG und RF festgestellt worden. Zwischen den
Beteiligten ist unstreitig, dass der PKW seit dem 24.02.2017 bis zu
seiner Abmeldung nicht zweckfremd verwendet wurde.
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Mit Bescheid vom 26.01.2018 lehnte das HZA
die Gewährung der Steuervergünstigung ab. Bei dieser
handele es sich um ein höchstpersönliches Recht, welches
nicht auf die Erben übergehen könne. Die Steuerbefreiung
diene der Förderung der Mobilität behinderter Menschen.
Dieser Zweck könne nach dem Tod des Halters nicht mehr
erreicht werden.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhobenen Klage
mit Urteil vom 18.10.2019 - 13 K 1012/18 = SIS 19 21 57 statt. Es
verpflichtete das HZA, den Steuerbescheid vom 18.05.2017 dahin zu
ändern, dass die Steuerbefreiung nach § 3a Abs. 1
KraftStG rückwirkend ab dem 24.02.2017 bis zum 07.05.2017
gewährt und die Kraftfahrzeugsteuer demgemäß
für die Zeit vom 03.08.2016 bis zum 23.02.2017 auf 55 EUR und
vom 24.02.2017 bis zum 07.05.2017 auf 0 EUR festgesetzt wird. Dies
begründete das FG im Wesentlichen wie folgt:
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Die Kläger hätten nach § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) einen Anspruch auf die
beantragte Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids vom
18.05.2017. Als Gesamtrechtsnachfolger des B seien sie insbesondere
auch berechtigt gewesen, den für die Gewährung der
Steuerbefreiung nach § 3a KraftStG erforderlichen Antrag zu
stellen. Bei diesem Antrag handele es sich - anders als bei der
Steuerbefreiung selbst - nicht um ein höchstpersönliches
Recht.
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Mit seiner Revision rügt das HZA die
Verletzung von § 3a Abs. 1 und Abs. 3 KraftStG.
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Entgegen der Auffassung des FG handele es
sich bei dem in § 3a Abs. 3 KraftStG vorgesehenen Antragsrecht
um ein höchstpersönliches Recht des Halters, das nicht im
Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Kläger
übergegangen sei. Nach dem Zweck des § 3a Abs. 1 KraftStG
sei ein Übergang des Antragsrechts des § 3a Abs. 3 Satz 1
KraftStG auf die Erben der schwerbehinderten Person ausgeschlossen.
§ 3a Abs. 1 KraftStG bezwecke die Förderung der
Mobilität schwerbehinderter Personen. Die Steuererleichterung
sei als persönliche Vergünstigung zugunsten
schwerbehinderter Personen konzipiert und könne deshalb nicht
auf andere Personen übertragen werden. Aus diesem Normzweck
folge die Rechtsnatur des Antragsrechts nach § 3a Abs. 3 Satz
1 KraftStG als höchstpersönliches Recht. Sei der
schwerbehinderte Halter bereits verstorben, könne durch eine
rückwirkende Gewährung der Steuerbefreiung dessen
Beförderung/Fortbewegung nicht mehr unmittelbar zugunsten
seiner Person gefördert werden. Ginge das Antragsrecht auf die
Erben über, erhielten diese einen steuerlichen Vorteil, der
nach dem Normzweck des § 3a Abs. 1 KraftStG dem Erblasser
zustehe. Zudem würde das Steuerrechtsverhältnis des
Erblassers nachträglich so modifiziert, dass die Erben
günstiger behandelt würden als der Erblasser. Auch
könnten dann Dritte über ein höchstpersönliches
Recht der schwerbehinderten Person disponieren.
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Entgegen der Auffassung des FG sei §
3a KraftStG mit den Fällen der §§ 33, 33b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht vergleichbar, denn bei den
dort geregelten Abzugsbeträgen handele es sich nicht um
höchstpersönliche Rechte.
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Das HZA beantragt,
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das FG-Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision des HZA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG entschieden,
dass die Kläger nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO einen
Anspruch auf die begehrte Änderung des
Kraftfahrzeugsteuerbescheids vom 18.05.2017 haben.
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1. Rechtsgrundlage für die begehrte
rückwirkende Änderung des bereits bestandskräftigen
Kraftfahrzeugsteuerbescheids ist § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.
Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen,
aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid
(§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen
Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert
wird.
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a) Die Kläger begehren die
(rückwirkende) Änderung des bereits
bestandskräftigen Kraftfahrzeugsteuerbescheids für das
Fahrzeug des B mit der Begründung, das Halten des Fahrzeugs
sei für die Zeit vom 24.02.2017 bis zu seiner Abmeldung am
07.05.2017 nach § 3a KraftStG von der Steuer befreit. Nach
dieser Vorschrift ist das Halten von Kraftfahrzeugen von der Steuer
befreit, solange die Fahrzeuge für schwerbehinderte Personen
zugelassen sind, die durch einen Ausweis i.S. des Neunten Buchs
Sozialgesetzbuch (SGB IX) oder des Art. 3 des Gesetzes über
die unentgeltliche Beförderung Schwerbehinderter im
öffentlichen Personenverkehr vom 09.07.1979 (BGBl I 1979, 989)
mit dem Merkzeichen „H“, „BI“
oder „aG“ nachweisen, dass sie hilflos, blind
oder außergewöhnlich gehbehindert sind. Die
Steuervergünstigung steht den behinderten Personen
gemäß § 3a Abs. 3 KraftStG nur für ein
Fahrzeug und nur auf schriftlichen Antrag zu. Sie entfällt,
wenn das Fahrzeug nach Maßgabe des § 3a Abs. 3 Satz 2
KraftStG zweckfremd verwendet wird.
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b) Nach § 69 Abs. 1 und Abs. 4 SGB IX in
der im Streitfall noch geltenden Fassung (SGB IX a.F.; heute:
§ 152 Abs. 1 und Abs. 4 SGB IX) stellen die für die
Durchführung des Bundesversorgungsgesetzes zuständigen
Behörden (heute: die nach Landesrecht zuständigen
Behörden) auf Antrag des behinderten Menschen das Vorliegen
einer Behinderung und den GdB sowie das Vorliegen weiterer
gesundheitlicher Merkmale zum Zeitpunkt der Antragstellung oder
auch zu einem früheren Zeitpunkt fest. Auf Antrag stellen sie
über die Eigenschaft als schwerbehinderter Mensch, den GdB
sowie über weitere gesundheitliche Merkmale einen Ausweis aus,
der dem Nachweis für die Inanspruchnahme von Leistungen und
sonstigen Hilfen für schwerbehinderte Menschen dient (§
69 Abs. 5 SGB IX a.F.; heute § 152 Abs. 5 SGB IX).
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c) Bei dem Feststellungsbescheid nach §
69 Abs. 1 SGB IX a.F. (heute: § 152 Abs. 1 SGB IX) handelt es
sich hinsichtlich der darin getroffenen Feststellungen über
die Eigenschaft als schwerbehinderter Mensch, den GdB sowie
über weitere gesundheitliche Merkmale um einen
Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO, der (u.a.)
für den Kraftfahrzeugsteuerbescheid hinsichtlich der darin
getroffenen Feststellungen Bindungswirkung entfaltet.
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aa) Diese für einen Grundlagenbescheid
i.S. des § 171 Abs. 10 AO erforderliche gesetzlich vorgesehene
Bindungswirkung ergibt sich aus der Gesetzgebungshistorie dieser
Regelung bzw. den mit ihr inhaltlich insoweit identischen
Vorgängerregelungen. Durch diese Regelungen soll zum einen
sichergestellt werden, dass ausschließlich die darin jeweils
bestimmten Behörden (nach § 152 Abs. 1 SGB IX z.B.
„die nach Landesrecht zuständigen
Behörden“) zur Feststellung aller gesundheitlichen
Merkmale zuständig sind, die Voraussetzung für die
Inanspruchnahme einer Vergünstigung durch Behinderte sind.
Zudem sollte durch Regelungen wie (heute) § 152 Abs. 5 SGB IX
erreicht werden, dass mit dem danach auszustellenden Ausweis auch
die Voraussetzungen nachgewiesen werden können, von denen
andere Gesetze und Vorschriften die Inanspruchnahme von
Vergünstigungen für Behinderte abhängig machen (vgl.
BTDrucks 7/4960, S. 5 f., 15 f.). Die Regelungen, wie sie heute in
§ 152 Abs. 1, Abs. 4 und Abs. 5 SGB IX enthalten sind, sollen
also letztlich sicherstellen, dass ausschließlich die darin
genannten Behörden mit Bindungswirkung für alle anderen
Behörden die Feststellungen einer Schwerbehinderung, eines GdB
und besonderer Merkzeichen treffen und dass derjenige, für den
entsprechende Feststellungen getroffen wurden, als Nachweis
hierfür einen Ausweis erhält (vgl. zu dieser
Bindungswirkung auch Urteil des Bundessozialgerichts vom 06.10.1981
- 9 RVs 3/81, BSGE 52, 168, Rz 33, 37, zur damaligen Regelung in
§ 3 des Schwerbehindertengesetzes; ferner Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 05.02.1988 - III R 244/83, BFHE 152,
488, BStBl II 1988, 436, unter II.2. = SIS 88 09 05 [Rz 13]).
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bb) Dass dem Feststellungsbescheid nach
(heute) § 152 Abs. 1 SGB IX hinsichtlich der darin getroffenen
Feststellungen auch Bindungswirkung gegenüber der vom HZA zu
treffenden Entscheidung über die Steuerbefreiung nach §
3a KraftStG zukommt, ergibt sich auch mit der erforderlichen
Deutlichkeit aus § 3a Abs. 1 KraftStG (vgl. hierzu Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts vom 31.05.2011 - 1 BvR 857/07,
BVerfGE 129, 1 = SIS 11 23 01, Rz 102). Denn danach kann der
Nachweis, dass für den Halter näher bezeichnete Merkmale
festgestellt werden, nur durch einen entsprechenden Ausweis
geführt werden. Dieser Ausweis wird, wie dargelegt, nur
ausgestellt, wenn die durch ihn nachzuweisenden Voraussetzungen
zuvor in einem entsprechenden Feststellungsbescheid nach (heute)
§ 152 Abs. 1 SGB IX von der dafür zuständigen
Behörde festgestellt wurden.
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d) Ausgehend von den dargestellten
Rechtsgrundsätzen ist ein Kraftfahrzeugsteuerbescheid nach
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern, wenn für den
Halter des Kfz ein entsprechender Feststellungsbescheid nach
(heute) § 152 Abs. 1 SGB IX vorgelegt wird, sofern auch die
übrigen Voraussetzungen des § 3a KraftStG für eine
Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer gegeben sind. Ist dies der
Fall, so ist der Kraftfahrzeugsteuerbescheid - ggf. auch
rückwirkend - ab dem Zeitpunkt zu ändern, ab dem der
Halter nach dem Feststellungsbescheid schwerbehindert und hilflos,
blind oder außergewöhnlich gehbehindert ist.
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2. Danach hat das FG das HZA zu Recht zur
antragsgemäßen Änderung des
Kraftfahrzeugsteuerbescheids vom 18.05.2017 verpflichtet.
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a) Mit Bescheid nach § 69 SGB IX a.F. vom
22.06.2017 hat das Landratsamt X als zuständige Behörde
für B für die Zeit seit dem 24.02.2017 einen GdB von 100
sowie die gesundheitlichen Merkmale „G“,
„B“, „H“,
„aG“ und „RF“ festgestellt.
Damit steht für das für die Festsetzung der
Kraftfahrzeugsteuer des B zuständige HZA bindend fest, dass B
in der Zeit ab 24.02.2017 schwerbehindert war und für ihn
(u.a.) die gesundheitlichen Merkmale „hilflos“
und „außergewöhnlich gehbehindert“
festgestellt waren.
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b) B erfüllte in der Zeit ab dem
24.02.2017 auch alle übrigen Voraussetzungen für die
Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3a KraftStG.
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aa) Zwischen den Beteiligten ist nicht
streitig, dass das Kfz des B in der Zeit seit dem 24.02.2017 bis zu
seiner Abmeldung nicht i.S. des § 3a Abs. 3 Satz 2 KraftStG
zweckfremd verwendet wurde.
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bb) Dem Wortlaut nach setzt § 3a KraftStG
zwar die Vorlage eines Ausweises nach dem SGB IX als Nachweis der
geforderten Merkzeichen und der Schwerbehinderteneigenschaft
voraus. Angesichts des Umstandes, dass es sich bei dem Ausweis
lediglich um den Nachweis der im Feststellungsbescheid nach §
69 Abs. 1 SGB IX a.F. getroffenen Feststellungen zum GdB und den
gesundheitlichen Merkzeichen handelt, kann der geforderte Nachweis
der Merkzeichen - wie im Streitfall - aber auch durch Vorlage des
Feststellungsbescheids selbst geführt werden (vgl. auch Ziff.
8.2 Nr. 2 der Dienstvorschrift des Bundesministeriums der Finanzen
- BMF - vom 06.12.2018 - III B 5-S 6010/16/10002:004 zur Anwendung
des Kraftfahrzeugsteuerrechts - DV-KraftSt - ).
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cc) Da weder in § 3a KraftStG noch in
anderen kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Rechtsvorschriften eine
Frist für die Beantragung der Steuerbefreiung vorgesehen ist,
stehen der begehrten Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids
auch weder dessen Bestandskraft noch der Umstand entgegen, dass das
Fahrzeug, für dessen Halten die Befreiung beantragt wird,
abgemeldet, der Zeitraum, für den die Befreiung begehrt wird,
also bereits abgelaufen ist.
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dd) Zu Recht hat das FG entschieden, dass auch
die Kläger als Rechtsnachfolger des B den für die
Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3a Abs. 3 Satz 1
KraftStG erforderlichen Antrag stellen können (entgegen Nr. 5
der Dienstvorschrift des BMF zur Anwendung des
Kraftfahrzeugsteuerrechts in der 2017 geltenden Fassung; heute
Ziff. 8.7 DV-KraftSt).
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(1) Mit dem Tod einer Person (Erbfall) geht
deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über
(§ 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Nach §
45 Abs. 1 Satz 1 AO gehen bei der Gesamtrechtsnachfolge die
Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf
den Rechtsnachfolger über. Nach ständiger Rechtsprechung
tritt danach der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger in einem
umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in
verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung
des Erblassers ein (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 17.12.2007 - GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73, unter D.I.1.; BFH-Urteil vom 20.03.2002 - II R 53/99,
BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441 = SIS 02 08 24, unter II.1.a,
jeweils m.w.N.). Ausgenommen davon sind lediglich
höchstpersönliche Verhältnisse und unlösbar mit
der Person des Rechtsvorgängers verknüpfte Umstände
(z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129,
BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73, unter D.I.2., m.w.N.). Ob und in
welchem Umfang der Erbe in steuerrechtliche Positionen eintritt
oder ob diese wegen ihres höchstpersönlichen Charakters
und ihrer unlösbaren Verknüpfung mit der Person ihres
Inhabers nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen
können, ist unter Heranziehung der für die betreffende
Rechtsbeziehung einschlägigen materiell-rechtlichen Normen und
Prinzipien des jeweiligen Einzelsteuergesetzes zu entscheiden (z.B.
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 220, 129, BStBl
II 2008, 608 = SIS 08 13 73, unter D.I.1.; BFH-Urteile in BFHE 199,
19, BStBl II 2002, 441 = SIS 02 08 24, unter II.1.a, und vom
13.01.2010 - V R 24/07, BFHE 229, 378, BStBl II 2011, 241 = SIS 10 15 77, Rz 23), im Streitfall also nach den Regelungen des
Kraftfahrzeugsteuerrechts.
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(2) § 3a Abs. 3 Satz 1 KraftStG macht die
Gewährung der Steuerbefreiung für Schwerbehinderte von
der Stellung eines schriftlichen Antrags abhängig. Bei diesem
handelt es sich um eine Steuererklärung i.S. des § 150 AO
(vgl. § 7 Abs. 1 und Abs. 4 der
Kraftfahrzeugsteuer-Durchführungsverordnung; ebenso
Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3a Rz 4). Bei der Pflicht
zur Abgabe einer Steuererklärung und dem Recht zur
Geltendmachung von Begünstigungen im Rahmen einer solchen
Erklärung handelt es sich um verfahrensrechtliche Positionen,
die mit dem Tod des Erblassers auf seine Erben als
Gesamtrechtsnachfolger übergehen, und nicht um die
Ausübung höchstpersönlicher Rechte. Davon zu
unterscheiden ist, ob dem Erblasser die Begünstigungen, die
mit bzw. in der Steuererklärung geltend gemacht werden, auch
materiell-rechtlich zustanden. Dies hängt davon ab, ob er -
und nicht seine Erben - in dem Zeitraum, für den die
Steuererklärung abzugeben ist, die Voraussetzungen
erfüllt hat, die das materielle Recht an die Gewährung
der beantragten Begünstigungen stellt. Insoweit unterscheidet
sich der Streitfall, anders als das HZA meint, nicht von dem Fall,
in dem die Erben als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers ihrer
Pflicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärung für den
Erblasser nachkommen und darin den Behinderten-Pauschbetrag nach
§ 33b EStG geltend machen. Als Gesamtrechtsnachfolger sind die
Erben zur Abgabe der Steuererklärung verpflichtet und zur
Geltendmachung von Wahlrechten und Anträgen berechtigt. Ob die
beantragten Begünstigungen zu gewähren sind, hängt
hingegen davon ab, ob der Erblasser zu seinen Lebzeiten die
Voraussetzungen für die Gewährung der beantragten
Begünstigungen erfüllt hat. Diese können von
Umständen abhängen, die in der Person des Erblassers
selbst begründet sind. Daraus folgt aber nicht, dass auch der
Antrag auf Gewährung der Begünstigung nur vom materiell
Berechtigten gestellt werden kann.
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(3) Dem Antragsrecht der Kläger als den
Erben des B steht auch weder entgegen, dass nach dem Tod des B die
mit der Steuerbefreiung bezweckte Förderung der Mobilität
Schwerbehinderter nicht mehr erreicht werden kann, noch, dass sich
die Steuerbefreiung vermögensrechtlich nicht mehr zugunsten
des B auswirken kann. Eine entsprechende Einschränkung
lässt sich dem KraftStG nicht entnehmen. Abgesehen davon geht
auch das HZA davon aus, dass die Steuerbefreiung nach § 3a
KraftStG noch zu gewähren ist, wenn der Schwerbehinderte den
Antrag erst nach Abmeldung seines Fahrzeugs stellt oder noch vor
Gewährung der beantragten Befreiung verstirbt. Insoweit kann
es aber keinen Unterschied machen, ob der Schwerbehinderte den
Antrag noch selbst gestellt hat, aber vor der Gewährung der
Steuerbefreiung verstorben ist, oder ob erst die Erben den Antrag
gestellt haben.
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3. Die Entscheidung ergeht nach § 121
Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der
Beteiligten ohne mündliche Verhandlung. Sie erfolgt im
allseitigen Einverständnis der mitwirkenden Richter aufgrund
einer Beratung und Abstimmung im Rahmen einer Videokonferenz (zur
Zulässigkeit einer Entscheidung aufgrund einer solchen
Beratung s. BFH-Urteil vom heutigen Tag - IV R 35/19 = SIS 21 06 74, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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