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I. Der ledige Kläger und
Revisionskläger (Kläger) ist (gelernter) Behälter-
und Apparatebauer. Vom 08.09.2014 bis zum 18.12.2014 besuchte er in
Vollzeit einen Schweißtechnikerlehrgang bei der
Schweißtechnischen Lehr- und Versuchsanstalt in A. In einem
Arbeitsverhältnis stand er während dieses Zeitraums
nicht.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr (2014) machte der Kläger bei seinen
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang
mit diesem Lehrgang u.a. Kosten für eine Unterkunft in A sowie
Verpflegungsmehraufwendungen für drei Monate als
Werbungskosten geltend. Einen doppelten Haushalt führte er
nicht.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die geltend gemachten
Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen bei der
Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr nicht.
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Der Einspruch des Klägers hatte im
Streitpunkt keinen Erfolg.
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Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrte
der Kläger zusätzlich auch den Werbungskostenabzug von
Umzugskosten. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in EFG
2018, 1262 veröffentlichten Gründen in diesem Punkt
teilweise statt. Die Kosten für die Unterkunft sowie die
Mehraufwendungen für Verpflegung ließ es dagegen nicht
zum Werbungskostenabzug zu, da der Kläger in A während
des Schweißtechnikerlehrgangs nicht auswärts tätig
gewesen sei, sondern seine erste Tätigkeitsstätte in A
gehabt habe.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt, das Urteil des FG
Nürnberg vom 09.05.2018 - 5 K 167/17 = SIS 18 10 77 aufzuheben
und den Einkommensteuerbescheid für 2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 02.01.2017 dahingehend zu ändern,
dass weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit dem
Schweißtechnikerlehrgang in Höhe von 4.462,70 EUR als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit anerkannt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht
gestellt.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass es sich bei der Schweißtechnischen Lehr- und
Versuchsanstalt in A im Hinblick auf den
Schweißtechnikerlehrgang um die erste
Tätigkeitsstätte des Klägers handelte. Es hat
deshalb im Ergebnis zu Recht seine Aufwendungen für die
Unterkunft in A sowie die geltend gemachten
Verpflegungsmehraufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug
zugelassen.
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1. Nach § 9 Abs. 4 Satz 8 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - i.d.F. des Gesetzes zur
Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des
steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285)
gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als erste
Tätigkeitsstätte auch eine Bildungseinrichtung, die
außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines
Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme
aufgesucht wird.
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a) Bei der Schweißtechnischen Lehr- und
Versuchsanstalt in A handelt es sich um eine Bildungseinrichtung
i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Diese Bildungseinrichtung hat
der Kläger nach den bindenden Feststellungen des FG (§
118 Abs. 2 FGO) auch außerhalb eines Dienstverhältnisses
zum Zwecke einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme
aufgesucht.
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b) Eine vollzeitige Bildungsmaßnahme
liegt - in Abgrenzung zu einer nur in Teilzeit durchgeführten
Maßnahme - vor, wenn die berufliche Fort- oder Ausbildung -
wie der hier in Rede stehende Schweißtechnikerlehrgang -
typischerweise darauf ausgerichtet ist, dass sich der
Steuerpflichtige ihr zeitlich vollumfänglich widmen muss und
die Lerninhalte vermittelnden Veranstaltungen jederzeit besuchen
kann.
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c) Eine Bildungseinrichtung gilt auch dann als
erste Tätigkeitsstätte, wenn sie vom Steuerpflichtigen im
Rahmen einer nur kurzzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht
wird. Davon ist auszugehen, wenn der Steuerpflichtige die
Bildungseinrichtung anlässlich der regelmäßig
zeitlich befristeten Bildungsmaßnahme nicht nur gelegentlich,
sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und
immer wieder (dauerhaft) aufsucht. Eine zeitliche Mindestdauer der
Bildungsmaßnahme ist nicht erforderlich. Dies folgt sowohl
aus dem Wortlaut, der systematischen Auslegung als auch der
Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG.
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aa) Eine dahingehende zeitliche Komponente
enthält § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG nicht. Die Vorschrift
setzt nach ihrem Wortlaut lediglich eine vollzeitige
Bildungsmaßnahme außerhalb eines
Dienstverhältnisses, nicht aber eine bestimmte Zeitdauer einer
solchen Bildungsmaßnahme voraus.
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bb) Auch die Systematik der Norm verlangt
nicht nach einer Mindestdauer der Bildungsmaßnahme. Vielmehr
spricht der Umstand, dass der Gesetzgeber Steuerpflichtige in
Vollzeitausbildung mit Arbeitnehmern vergleicht, die aufgrund der
dauerhaften Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung über
eine erste Tätigkeitsstätte verfügen, gegen eine
solche Zeitkomponente, weil sich beide Personengruppen insoweit auf
bestimmte Werbungskosten einrichten und deren Höhe
beeinflussen können (BTDrucks 17/10774, 15). Die Dauer des
jeweiligen Arbeitsverhältnisses ist für das Auffinden der
ersten Tätigkeitsstätte unerheblich. Dies verdeutlicht
die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung in § 9 Abs. 4
Satz 3 EStG, wonach auch bei kurzzeitigen Arbeits- oder
Dienstverhältnissen eine erste Tätigkeitsstätte
vorliegen kann (Senatsurteil vom 11.04.2019 - VI R 36/16, BFHE 264,
240, BStBl II 2019, 543 = SIS 19 09 77). Dieser auch schon vor der
Einführung des neuen Reisekostenrechts geltende Grundsatz
(z.B. Senatsurteil vom 06.11.2014 - VI R 21/14, BFHE 247, 427,
BStBl II 2015, 338 = SIS 15 00 29, Rz 14) trägt auch die
Fiktion in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG, nach der eine
Bildungseinrichtung unter den dort weiter genannten Voraussetzungen
zeitunabhängig als erste Tätigkeitsstätte gilt. Denn
auch bei einer - im Regelfall - zeitlich begrenzten
Bildungsmaßnahme sucht der Steuerpflichtige die
Bildungseinrichtung zu Ausbildungszwecken typischerweise nicht nur
gelegentlich, sondern während der unter Umständen
kurzzeitigen Bildungsmaßnahme fortdauernd und immer wieder
auf, so dass er sich auf die ihm insoweit entstehenden
Werbungskosten einrichten und deren Höhe beeinflussen
kann.
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cc) Folglich kann für die Bestimmung
einer Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte auch
nicht auf die vom FG herangezogene, für den Abzug von
Verpflegungsmehraufwendungen maßgebliche Dreimonatsfrist
zurückgegriffen werden. Mit ihr unterstellt der Gesetzgeber
typisierend, dass die bei Beginn einer Auswärtstätigkeit
oder doppelten Haushaltsführung vorhandene überwiegende
berufliche Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands nunmehr
entfallen ist, weil der Steuerpflichtige nach Ablauf dieser Frist
regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfindet, die
keinen beruflich veranlassten Mehraufwand (mehr) verursacht
(BTDrucks 13/901, 129; vgl. dazu Senatsurteil vom 08.07.2010 - VI R
10/08, BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32 = SIS 10 33 59, Rz 16).
Diese - den vorübergehenden beruflichen
Veranlassungszusammenhang von Aufwendungen für die eigene
Verpflegung, die grundsätzlich der einkommensteuerrechtlich
unbeachtlichen Privatsphäre des Steuerpflichtigen
zugehören, betreffende - Regelung erlaubt nicht, auf die
Voraussetzungen für das Vorliegen einer ersten
Tätigkeitsstätte rückzuschließen. Denn eine
auswärtige Tätigkeitsstätte wird nicht durch
bloßen Zeitablauf zu einer regelmäßigen
Arbeitsstätte/ersten Tätigkeitsstätte (s. bereits
Senatsurteil vom 10.04.2008 - VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II
2008, 825 = SIS 08 24 17, Rz 15, m.w.N.).
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dd) Ebenso wenig lässt sich aus § 9
Abs. 6 Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der
Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung
weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014,
2417), nach dem eine den Werbungskostenabzug für eine zweite
Ausbildung eröffnende Erstausbildung u.a. voraussetzt, dass
der erste Ausbildungsgang mindestens zwölf Monate dauert, ein
zeitliches Kriterium für das Vorliegen einer ersten
Tätigkeitsstätte in einer Bildungseinrichtung ableiten.
Der Gesetzgeber sucht durch die in § 9 Abs. 6 Satz 2 EStG
geregelten Mindestanforderungen an eine Erstausbildung die
einfachgesetzliche Zuordnung der ersten Berufsausbildung und des
Erststudiums zur privaten Lebensführung in § 9 Abs. 6
EStG abzusichern (BTDrucks 18/3017, 43). Auf § 9 Abs. 4 Satz 8
EStG lässt sich dieser Gedanke jedoch nicht übertragen.
Denn mit dieser Regelung will der Gesetzgeber ersichtlich die
steuerliche Lastengleichheit zwischen Arbeitnehmern und
„Vollzeitauszubildenden“ im Hinblick auf den
Werbungskostenabzug beruflich veranlasster Aufwendungen herstellen
(BTDrucks 17/10774, 15). Eine „zeitliche
Verklammerung“ beider Vorschriften kommt damit - entgegen
der Auffassung des Klägers - nicht in Betracht.
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ee) Die Entstehungsgeschichte des § 9
Abs. 4 Satz 8 EStG bestätigt das Auslegungsergebnis. Mit der
Einführung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG hat der Gesetzgeber
die kurz zuvor geänderte Rechtsprechung des Senats, nach der
es sich bei einer vollzeitig besuchten
Bildungseinrichtung/Universität nicht länger um eine
regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. handelte (Senatsurteile vom 09.02.2012 - VI
R 42/11, BFHE 236, 439, BStBl II 2013, 236 = SIS 12 07 85, und VI R
44/10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234 = SIS 12 07 86),
überschrieben, um bei vollzeitigen Bildungsmaßnahmen zu
den Rechtsfolgen, die an eine regelmäßige
Arbeitsstätte (jetzt erste Tätigkeitsstätte)
anknüpfen, zurückzukehren (s.a. BMF-Schreiben vom
24.10.2014 - IV C 5-S 2352/14/10002, BStBl I 2014, 1412 = SIS 14 28 22, Rz 32; zur dahingehenden früheren Rechtsprechung, z.B.
Senatsurteil in BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825 = SIS 08 24 17,
unter II.1.d, m.w.N.). Damit sollte die steuerliche
Lastengleichheit zwischen Arbeitnehmern und
„Vollzeitauszubildenden“ hergestellt werden
(BTDrucks 17/10774, 15).
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2. Folglich sind seit Einführung des
§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG zum Veranlagungszeitraum 2014 - im
Gegensatz zur früheren Rechtslage - bei vollzeitigen
Bildungsmaßnahmen, die außerhalb eines
Dienstverhältnisses erfolgen, Aufwendungen für die Wege
zur Bildungseinrichtung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr.
4 EStG und damit nach Maßgabe der Entfernungspauschale als
Werbungskosten anzusetzen. Übernachtungskosten und
Verpflegungsmehraufwendungen sind ebenfalls nicht länger nach
Dienstreisegrundsätzen, sondern nur noch im Rahmen einer
beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung
gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG bzw. bei
Vorliegen der Voraussetzungen des § 9 Abs. 4a EStG
einkommensteuerlich zu berücksichtigen.
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Dies hat der Gesetzgeber in § 9 Abs. 4
Satz 8 2. Halbsatz EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des
nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur
Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 -
KroatienAnpG - (BGBl I 2014, 1266) klarstellend geregelt (BTDrucks
18/1529, 51). Denn danach sind die Regelungen für Arbeitnehmer
nach Abs. 1 Satz 3 Nrn. 4 und 5 sowie Abs. 4a - ebenfalls ab dem
Veranlagungszeitraum 2014 (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des
KroatienAnpG) - entsprechend anzuwenden.
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3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die
Aufwendungen des Klägers für die Unterkunft in A sowie
die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen im Ergebnis zu
Recht nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen. Die Voraussetzungen
einer doppelten Haushaltsführung sind im vorliegenden Fall
nicht erfüllt. Der Kläger unterhielt in den Streitjahren
- nach den nicht mit Verfahrensrügen angefochtenen und daher
den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) -
keinen eigenen Hausstand außerhalb des Ortes der ersten
Tätigkeitsstätte. Dies steht zwischen den Beteiligten im
Revisionsverfahren zu Recht nicht mehr im Streit. Der Senat sieht
deshalb insoweit von einer weiteren Begründung ab.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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