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I. Der
Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit dem
… 2010 für den Gesamthafenbetrieb Hamburg als
sogenannter Gesamthafenarbeiter im Bereich der Logistik tätig.
Nach dem Arbeitsvertrag („Einstellungsvertrag
Logistik“) übernimmt der Gesamthafenbetrieb
gegenüber dem Kläger insoweit die Funktion eines
Arbeitgebers, als diese nicht von den Logistikbetrieben
auszuüben ist (Ziffer 2 des Einstellungsvertrags). Der
Kläger hat sich nach näherer Bestimmung der
Gesamthafenbetriebs-Gesellschaft m.b.H. (GHBG) zur
Arbeitseinteilung an den dafür vorgesehenen Stellen
einzufinden, wobei er nach Maßgabe der vorhandenen
Beschäftigungsmöglichkeiten Anspruch auf Einteilung zur
Logistikarbeit hat (Ziffer 3 des Einstellungsvertrags).
Während der Arbeit bei den Logistikbetrieben gehört der
Kläger mit allen Rechten und Pflichten auch zur Belegschaft
des jeweiligen Logistikbetriebs. Die Auszahlung des Lohns erfolgt
durch die GHBG (Ziffer 5 des Einstellungsvertrags).
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Der
Gesamthafenbetrieb Hamburg ist durch Vereinbarung über die
Schaffung eines besonderen Arbeitgebers für Hafenarbeiter in
Hamburg vom 9.2.1951 zwischen der Arbeitsgemeinschaft Hamburger
Hafen-Fachvereine und der Gewerkschaft Öffentliche Dienste,
Transport und Verkehr auf der Grundlage des Gesetzes über die
Schaffung eines besonderen Arbeitgebers für Hafenarbeiter
(Gesamthafenbetrieb) vom 3.8.1950 (BGBl I 1950, 352) gegründet
worden. Nach § 8 Abs. 2 der Satzung für den
Gesamthafenbetrieb Hamburg vom 30.4.1969 i.d.F. vom 26.6.1994
(Satzung) gehören Gesamthafenarbeiter während der Arbeit
bei den Hafeneinzelbetrieben mit allen Rechten und Pflichten auch
zu deren Belegschaft. Der Lohnanspruch der Gesamthafenarbeiter
richtet sich gemäß § 12 Abs. 1 der Satzung gegen
den Hafeneinzelbetrieb, bei dem sie beschäftigt waren. Die
GHBG übernimmt im Fall der Zahlungsunfähigkeit des
Hafeneinzelbetriebs die Ausfallbürgschaft für den
Lohnanspruch der von ihr dem Hafeneinzelbetrieb zugeteilten
Gesamthafenarbeiter (§ 12 Abs. 2 der Satzung). Die Auszahlung
des Lohns für die Gesamthafenarbeiter erfolgt durch die GHBG
(§ 14 Abs. 1 der Satzung). Die Hafeneinzelbetriebe haben
dafür zu sorgen, dass auf dem für sie bei der GHBG
geführten Konto ein ausreichendes Guthaben zur Abdeckung der
durch die Beschäftigung der Gesamthafenarbeiter entstehenden
Kosten vorhanden ist (§ 15 Abs. 2 der Satzung).
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Die
Tätigkeit der Gesamthafenarbeiter ist im Drei-Schicht-System
organisiert. Die Schichtzeiten werden von der GHBG vorgegeben und
orientieren sich an den Zeiten der Hafenbetriebe. Die Einteilung
zur Arbeit erfolgt grundsätzlich täglich, wobei die
Gesamthafenarbeiter am Vortag ab 14:00 Uhr bei den Einteilern der
GHBG anzurufen haben, die ihnen dann ihren Einsatzbetrieb und die
Schichtzeit mitteilen. Falls eine Arbeitseinteilung mangels
Nachfrage nicht möglich ist, müssen sich die
Gesamthafenarbeiter zur kurzfristigen Einteilung bereithalten
(„Stand By“), wobei dies auch zu Hause erfolgen kann,
wenn ein rechtzeitiges Erreichen des Einsatzbetriebs
gewährleistet ist. Sofern keine Vermittlung erfolgt, sind die
Gesamthafenarbeiter nicht verpflichtet, sich in den
Geschäftsräumen des GHBG aufzuhalten.
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Es kommt auch
vor, dass Gesamthafenarbeiter von der GHBG längerfristig -
für Wochen, Monate oder sogar Jahre - zur Arbeit bei einem
Hafenbetrieb eingeteilt werden, falls dort ein entsprechender
Bedarf besteht (sog. Betriebsgruppen). Dies erfolgt in Abstimmung
mit dem Mitarbeiter und dem anfordernden Betrieb.
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Der Kläger
war im Streitjahr (2014) nach arbeitstäglicher Zuteilung durch
die GHBG bei insgesamt fünf verschiedenen Hafeneinzelbetrieben
tätig, …
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Er ist zu diesen
Betrieben, die im Gebiet des Hamburger Hafens ansässig sind
und dort über ein eigenes Betriebsgelände verfügen,
jeweils von seiner Wohnung aus mit dem PKW gefahren.
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In seiner
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der
Kläger auf Grundlage einer Einsatzwechseltätigkeit
Fahrtkosten in Höhe von 3.612 EUR geltend.
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Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte die
Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Fahrtkosten in
Höhe von lediglich 1.877 EUR fest. Er ging dabei davon aus,
dass der Kläger als Hafenarbeiter gemäß § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in einem weiträumigen
Tätigkeitsgebiet beschäftigt und deshalb für die
Fahrten von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang zum
Tätigkeitsgebiet (V- Straße) und auch innerhalb des
Tätigkeitsgebiets die Entfernungspauschale von 0,30 EUR pro
Entfernungskilometer anzuwenden sei.
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Auf den Einspruch
des Klägers berücksichtigte das FA alle Fahrten innerhalb
des Hamburger Hafengeländes mit 0,30 EUR je gefahrenem
Kilometer. Die Fahrtkosten erhöhten sich dadurch auf 2.944
EUR. Gegen den Änderungsbescheid legte der Kläger
wiederum Einspruch ein, den das FA als unbegründet
zurückwies.
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Die hiergegen
gerichtete Klage blieb aus den in EFG 2016, 1937
veröffentlichten Gründen erfolglos.
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Mit der Revision
rügt der Kläger die Verletzung materiellen
Rechts.
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Er beantragt, das
Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2014 vom 18.6.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 15.9.2015 dahingehend zu ändern,
dass bei den Einkünften des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe
von 668 EUR berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des
Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des
FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Beruflich
veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich
bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege
zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des
§ 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgeltung für jeden
Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste
Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine
Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung
zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 EUR
anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2
EStG).
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2. Erste
Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9
Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des
Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des
Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der
der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der durch das Gesetz zur
Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des
steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl I 2013, 285) neu
eingeführte und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG definierte
Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“
tritt an die Stelle des bisherigen unbestimmten Rechtsbegriffs der
„regelmäßigen
Arbeitsstätte“.
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a) Ortsfeste
betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste
Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines
verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten
Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt
sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine
(großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt
auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich
betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen
können (z.B. Werkstätten und Werkshallen,
Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere
Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem
organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang
mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines
verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten
Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste
Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und
entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B.
Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in
Betracht (s. hierzu auch Senatsurteile vom 11.4.2019 - VI R 40/16
und VI R 12/17, jeweils zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt).
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b) Die Zuordnung zu
einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4
Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen
sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen
bestimmt.
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aa) Nach der
gesetzlichen Konzeption - und der die Neuordnung des steuerlichen
Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung - wird die erste
Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits(vertrag)-
oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den
Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien
(BTDrucks 17/10774, S. 15; ebenso Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen - BMF - vom 24.10.2014 - IV C 5 S 2353/14/10002, BStBl
I 2014, 1412 = SIS 14 28 22, Rz 2; Niermann, DB 2013, 1015;
Isenhardt, DB 2014, 1316; Thomas, DStR 2014, 497;
Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 559;
Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 303; Oertel in
Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 9 Rz 52; Köhler in
Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; kritisch Bergkemper, FR
2013, 1017; ders. in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 9 EStG
Rz 546).
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bb) Zu den arbeits-
oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (im weiteren
Verlauf: arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber
auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BTDrucks 17/10774,
S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder
durch Ausübung des Direktionsrechts (beispielsweise im
Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der
Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (im weiteren
Verlauf: Arbeitgeber) vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer
ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht
ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich
der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung
bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer
betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine
Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der
steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht
vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es
neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen
Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten
Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche
Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des
steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der
arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter
Zahlungen als Reisekosten verringern (BTDrucks 17/10774, S. 15).
Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach
den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten
betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen
Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten
tätig werden sollte.
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cc) Die
arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als
solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht
dokumentiert werden (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412 = SIS 14 28 22, Rz 10). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4
Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer
entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der
Finanzgerichtsordnung zugelassenen Beweismittel möglich und
durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller
Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es
regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer
der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in
der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.
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dd) Ist der
Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte
arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts
des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten
Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der
Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder
ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht
mehr an (BTDrucks 17/10774, S. 15; BMF-Schreiben in BStBl I 2014,
1412 = SIS 14 28 22, Rz 8; Niermann, DB 2013, 1015; Bergkemper, FR
2013, 1017; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 551, 554
und 559; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 9 Rz 303; Oertel in
Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt,
§ 9 EStG Rz 1402; Lochte in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg
2018, § 9 Rz 122b und 252a; A. Claßen in Lademann, EStG,
§ 9 EStG Rz 68; Schramm/Harder-Buschner, Neue
Wirtschafts-Briefe 2014, 26, 33; kritisch HHR/Bergkemper, § 9
EStG Rz 546).
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Erforderlich, aber
auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten
Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang
Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder
dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten
Berufsbild gehören. Nur dann kann die „erste
Tätigkeitsstätte“ als Anknüpfungspunkt
für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der
Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber
einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies
folgt nach Auffassung des erkennenden Senats insbesondere aus
§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall
davon ausgeht, dass der Arbeitnehmer an diesem Ort auch tätig
werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer
arbeitsvertrag- oder dienstrechtlich geschuldeten Betätigung
an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals
„erste Tätigkeitsstätte“ geschuldet.
Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird
(oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann
nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden.
Schließlich zwingt auch das objektive Nettoprinzip, den
Begriff der ersten Tätigkeitsstätte dahingehend
auszulegen. Denn anderenfalls bestimmt sich die Steuerlast nicht -
gleichheitsrechtlich geboten - nach der individuellen
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, sondern nach dem
Belieben seines Arbeitgebers.
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c) Von einer
dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3
EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn
der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des
Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48
Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte
tätig werden soll. Fehlt eine solche dienst- oder
arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte
oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte
entsprechend § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betriebliche
Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
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1. typischerweise
arbeitstäglich tätig werden soll oder
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2. je Arbeitswoche
zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner
vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden
soll.
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aa) Eine Zuordnung
ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative
EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer
Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante
nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus
Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung
ergibt.
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bb) Die Zuordnung
erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG
für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn
sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte
Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben
soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung
im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet
oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer
erfolgt.
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3. Das FG ist von
anderen Grundsätzen ausgegangen. Der erkennende Senat kann
aufgrund der Feststellungen des FG nicht prüfen, ob dieses zu
Recht davon ausgegangen ist, dass der Kläger, der als
Gesamthafenarbeiter von der GHBG täglich zur Arbeit bei einem
Hafeneinzelbetrieb eingeteilt wurde, im Streitjahr eine erste
Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG
hatte.
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a)
Lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber des Klägers im Streitjahr
waren die Hafeneinzelbetriebe. Im Streitfall besteht die
Besonderheit, dass der Kläger als Gesamthafenarbeiter nicht
nur in einem Arbeitsverhältnis zur GHBG stand, sondern
gemäß § 6 Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 der
Satzung an den Tagen, an denen er für einen Hafeneinzelbetrieb
tätig wurde, auch ein Arbeitsverhältnis zu diesem
begründete. Insoweit kommt für die Dauer des jeweiligen
Einsatzes im Hafeneinzelbetrieb ein (weiteres)
Arbeitsverhältnis zwischen dem Inhaber des Hafeneinzelbetriebs
und dem Gesamthafenarbeiter dadurch zustande, dass der
Gesamthafenarbeiter bei dem Hafeneinzelbetrieb, dem er zugeteilt
ist, zur Arbeit antritt (Beschluss des Bundesarbeitsgerichts - BAG
- vom 25.11.1992 - 7 ABR 7/92, BAGE 72, 12).
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Soweit und solange
ein Gesamthafenarbeiter in einem Hafeneinzelbetrieb eingesetzt ist,
ist die Arbeitgeberstellung der GHBG nur subsidiär. Denn der
Gesamthafenbetrieb nimmt im Rahmen seiner Aufgaben gegenüber
dem Gesamthafenarbeiter die Funktionen eines Arbeitgebers nur
insoweit wahr, als diese nicht von dem Hafeneinzelbetrieb
auszuüben sind (BAG-Beschluss in BAGE 72, 12, unter
B.II.2.a).
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Diese besondere
Konstruktion bezweckt, den Gesamthafenarbeitern einen im
Verhältnis zu den im Regelfall nur schichtweise
beschäftigenden Hafeneinzelbetrieben zusätzlichen
Arbeitgeber zu verschaffen, damit diese gerade auch während
der Zeit, in der sie nicht in einem Hafeneinzelbetrieb eingesetzt
sind, einen vertraglichen Arbeitgeber haben und nicht arbeitslos
sind. Der GHBG kommt damit lediglich eine Auffangfunktion zu.
Während der Zeiten der Beschäftigung ist primärer -
und damit auch lohnsteuerrechtlich maßgeblicher - Arbeitgeber
der Hafeneinzelbetrieb. Dieser nimmt insoweit die wesentlichen
Arbeitgeberfunktionen wahr. So ist nur der Hafeneinzelbetrieb in
der Lage, von dem Gesamthafenarbeiter die geschuldete
Arbeitsleistung unter Ausübung des Arbeitgeber-Weisungsrechts
zu verlangen; umgekehrt ist nur der Hafeneinzelbetrieb - und nicht
der Gesamthafenbetrieb - Lohnschuldner des Gesamthafenarbeiters
für die Dauer des Einsatzes im Hafeneinzelbetrieb
(BAG-Beschluss in BAGE 72, 12, unter B.II.2.c).
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b) In Bezug auf das
jeweilige Arbeitsverhältnis zu den Hafeneinzelbetrieben lagen
aufgrund des insoweit bestehenden Weisungsrechts dauerhafte
Zuordnungen i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG
vor, da sie jeweils die Dauer des gesamten
Arbeitsverhältnisses zum Hafeneinzelbetrieb umfassten. Denn
das Arbeitsverhältnis des Klägers mit dem jeweiligen
Hafeneinzelbetrieb dauerte nach der Rechtsprechung des BAG
(Beschluss in BAGE 72, 12), der sich der erkennende Senat
anschließt, so lange, wie der Kläger für den
Hafeneinzelbetrieb aufgrund der Einteilung durch die GHBG
tätig wurde, im Streitfall folglich jeweils einen Tag. Dies
stand bereits aus der Sicht ex ante fest.
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c) Nach dem Wortlaut
des Gesetzes ist unerheblich, dass das jeweilige
Arbeitsverhältnis nur einen Tag bestand. Dies ist Folge der
vom Gesetzgeber gewählten Typisierung, wonach auch bei
befristeten Arbeits- oder Dienstverhältnissen von einer
dauerhaften Zuordnung auszugehen ist.
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Der Gesetzgeber ist
bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt, die Vielzahl
der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den
ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen
Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er
grundsätzlich generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der
damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gesetzgeber darf sich
grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten,
allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu
tragen (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9.12.2008 - 2
BvL1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, m.w.N.).
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Den vorliegenden
atypischen Sonderfall, dass ein Arbeitnehmer täglich ein neues
Arbeitsverhältnis begründet, musste der Gesetzgeber nicht
sehen und entsprechend auch nicht besonders regeln.
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d) Der erkennende
Senat kann allerdings nicht beurteilen, ob die dauerhaften
Zuordnungen jeweils auch zu ortsfesten betrieblichen Einrichtungen
i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG erfolgt sind. Das FG hat
lediglich festgestellt, dass die Hafeneinzelbetriebe, bei denen der
Kläger im Streitjahr tätig war, im Gebiet des Hamburger
Hafens ansässig waren und dort über eigene
Betriebsgelände verfügten. Es hat jedoch - aus seiner
Sicht zu Recht - keine Feststellungen darüber getroffen, ob
diese auf ihrem jeweiligen Gelände über eine ortsfeste
betriebliche Einrichtung verfügten, an der der Kläger
tätig werden sollte (§ 9 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 3
EStG). Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen
haben.
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Sollte es im
Einzelfall an einer ersten Tätigkeitsstätte i.S. des
§ 9 Abs. 4 EStG fehlen, wären die Fahrten des
Klägers insoweit nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Sätze
1 und 2 EStG mit den tatsächlichen Aufwendungen oder
alternativ mit 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer anzusetzen. Da es
im Streitfall auf die Beschäftigung durch die
Hafeneinzelbetriebe ankommt, ist § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz
3 EStG nicht einschlägig.
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4. Die
Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs.
2 FGO.
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