Erschließung von Grundstücken durch Landwirt, Abgrenzung zu Grundstückshandel: 1. Grundstücksveräußerungen sind erst dann Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Grundstückshandels und nicht mehr landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte, wenn der Landwirt über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivitäten entfaltet, die darauf gerichtet sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (Anschluss an das Senatsurteil vom 8.9.2005 IV R 38/03, BFHE 211 S. 195, BStBl 2006 II S. 166 = SIS 06 03 66). - 2. Bedient sich der Landwirt zur Erschließung des Baugeländes eines Dritten, der Geschäfte dieser Art eigengewerblich betreibt, ist ihm dessen Tätigkeit als eigene zuzurechnen (Anschluss an das Senatsurteil vom 13.3.1969 IV R 132/68, BFHE 95 S. 488, BStBl 1969 II S. 483 = SIS 69 03 06). - 3. Aktivitäten eines Dritten sind dem Landwirt dagegen nicht zuzurechnen, wenn der Dritte die Erschließung und Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchführt und wenn sich die Mitwirkung des Landwirts im Wesentlichen darauf beschränkt, die gewerbliche Tätigkeit des Dritten zu ermöglichen. - Urt.; BFH 8.11.2007, IV R 35/06; SIS 08 10 88
I. Streitig ist, ob die
Veräußerung von Bauplätzen als landwirtschaftliches
Hilfsgeschäft anzusehen ist, so dass eine Rücklage nach
§§ 6b, 6c des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildet
werden konnte, oder ob dem Landwirt Planungs- und
Erschließungsaktivitäten eines Bauunternehmens
zuzurechnen sind, so dass ein gewerblicher Grundstückshandel
vorlag.
Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte
Eheleute. Der Kläger ist Land- und Forstwirt und
bewirtschaftet in seinem Eigentum stehende Flächen mit einer
Größe von 21 ha. Den Gewinn ermittelt er durch
Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG für
den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni (landwirtschaftliches
Normalwirtschaftsjahr nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG). Ab
Herbst 1992 veräußerte er circa 20 Bauplätze, davon
vier im Jahr 1992, von denen zwei im Streitjahr (1993)
übergeben wurden. Die Verkaufserlöse beliefen sich im
Streitjahr auf 310.440 DM.
Dem lag folgende Entwicklung zu
Grunde:
Am 8.10.1990 schloss der Kläger einen
notariell beurkundeten Vorvertrag mit den Bauunternehmern U und K
(im Folgenden: Bauunternehmer) ab. Danach bestand
Übereinstimmung, dass die Bauunternehmer für das
Baugebiet ein Planungskonzept erstellt hatten und dass sie die
Erschließung im Einvernehmen mit der Gemeinde auf eigene
Kosten durchführen, die Käufer benennen und
schließlich die Bauvorhaben ausführen würden. Aus
einer zum Betriebsvermögen des Klägers gehörenden
Landwirtschaftsfläche sollte eine Teilfläche von 12.000
qm als Bauland erschlossen, in einzelne Parzellen aufgeteilt und
veräußert werden. Der Kläger verpflichtete sich,
den Bauunternehmern oder von ihnen benannten Bauinteressenten die
Baugrundstücke für 30 DM/qm zum Kauf anzubieten.
Am 30.5.1992 wurde der Bebauungsplan
für den ersten Bauabschnitt rechtskräftig. Nach der Ernte
des Jahres 1992 begann im Einvernehmen mit dem Kläger die
Vermessung des Baugebiets.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 25.
Februar des Streitjahres (1993) änderten der Kläger und
die Bauunternehmer die ursprüngliche Vereinbarung dahingehend,
dass der Kläger die Baugrundstücke den Käufern
für 110 DM/qm einschließlich Erschließungskosten
(80 DM/qm) verkaufen sollte; die Erschließungskosten waren an
die insoweit unmittelbar anspruchsberechtigten Bauunternehmer zu
zahlen. Die Kaufverträge waren vorher mit den Bauunternehmern
abzustimmen, um deren Interessen zu wahren.
Die Bauunternehmer schlossen am 5. Mai des
Streitjahres (1993) einen Erschließungsvertrag mit der
Gemeinde. Für die an die Gemeinde zu übereignenden
Wegeflächen wurde ein Wert von 25 DM/qm festgesetzt. Der
Vertrag sollte erst rechtswirksam werden, wenn die
Grundstückseigentümer der zum Erschließungsgebiet
gehörenden Wegeflächen - darunter der Kläger - den
Vertrag genehmigt und sich zu deren Übertragung verpflichtet
hatten.
Der Kläger erteilte die erforderlichen
Genehmigungen und Erklärungen. Nachfolgend wurde das Baugebiet
erschlossen.
Die Erlöse aus den
Grundstücksverkäufen erfasste der Kläger in den
Gewinnermittlungen seines landwirtschaftlichen Betriebs für
die Wirtschaftsjahre 1992/93 und 1993/94 und bildete eine
Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG.
Dem folgte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) nach einer
Außenprüfung nicht mehr. Der Prüfer war zu der
Auffassung gelangt, dass die Bauplatzverkäufe einen
gewerblichen Grundstückshandel begründet hätten. Die
Aktivitäten der Bauunternehmer seien dem Kläger als
Auftraggeber wie eine eigene Einflussnahme auf die künftige
Bebauung zuzurechnen. Die Grundstücke seien zum Zeitpunkt der
Vermessung (nach der Ernte 1992) aus dem landwirtschaftlichen
Betriebsvermögen zu entnehmen und in das gewerbliche
Betriebsvermögen des Grundstückshandels einzulegen. Die
Bildung einer Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG sei daher
nicht möglich.
Im Einspruchsverfahren ermittelte das FA
den Gewinn des gewerblichen Grundstückshandels nach § 4
Abs. 1 EStG für das Kalenderjahr und berücksichtigte die
Erlöse der im Jahr 1993 veräußerten und
übergebenen Grundstücke als Betriebseinnahmen sowie die
Buchwertabgänge als Betriebsausgaben. Dabei ging es davon aus,
dass die Überführung in das gewerbliche
Betriebsvermögen im Jahr 1992 ohne Aufdeckung der stillen
Reserven zu Buchwerten vollzogen worden sei, da der Kläger
nicht beantragt habe, den Vorgang nach R 14 Abs. 2 der
Einkommensteuer-Richtlinien 1996 wie eine Entnahme zu
behandeln.
Die Klage hatte nur insoweit Erfolg, als
das Finanzgericht (FG) eine Gewerbesteuerrückstellung
berücksichtigte. Das FG entschied, der Kläger habe durch
die im Zusammenhang mit der Erschließung und
Veräußerung der Grundstücke entfalteten
Aktivitäten die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel
überschritten. Er habe dazu beigetragen und es
ermöglicht, dass die vormals als Ackerland genutzte
Grundstücksfläche in erschlossene Bauparzellen aufgeteilt
und diese einzeln veräußert wurden. Er habe durch die
Kooperation mit den Bauunternehmern Objekte anderer
Marktgängigkeit geschaffen, nämlich erschlossene
Baugrundstücke. Dass er dies lediglich durch Abschluss der
Verträge und Eingehen auf die Wünsche der Bauunternehmer
bewirkt habe, sei ausreichend. Ein aktives Tätigwerden im
Sinne eines „die Initiative ergreifen“ sei nicht
erforderlich. Maßgebend sei, dass der Kläger die
gewerblichen Tätigkeiten der Bauunternehmer unterstützt
habe und dies ihm zum Vorteil gereicht sei. Die den Käufern
auferlegte Bindung an einen Bauträger reiche nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) allein schon aus, eine
über die reine Vermögensverwaltung hinausgehende
Tätigkeit zu begründen, wie sich aus dem BFH-Urteil vom
7.2.1973 I R 210/71 (BFHE 109, 308, BStBl II 1973, 642 = SIS 73 03 39) ergebe. Der Kläger habe auch aktiv an der
Erschließung des Baugebiets mitgewirkt, indem er die
finanzielle Abwicklung der Erschließung gewährleistet
habe. Zivilrechtlich sei er Eigentümer der
Erschließungsanlagen geworden. Demgemäß habe er
erschlossene Baugrundstücke veräußert. Unerheblich
sei, dass er selbst kein wirtschaftliches Risiko an den
Erschließungsmaßnahmen getragen habe. Der Vorteil der
Erschließung sei ihm in Gestalt einer gesteigerten
Vermarktungsfähigkeit zugute gekommen. Er habe an der
Erschließung auch dadurch mitgewirkt, dass er die
Wegeflächen der Gemeinde für 25 DM/qm und damit billiger
als die Baugrundstücke überlassen habe. Eine
Rücklage gemäß §§ 6b, 6c EStG scheide
aus, da die Grundstücke zum Umlaufvermögen des
gewerblichen Grundstückshandels gehört
hätten.
Dagegen richtet sich die Revision der
Kläger.
Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 4.5.2000
aufzuheben sowie die Einkommensteuer 1993 unter Abänderung des
Steuerbescheids in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom
4.5.2000 unter der Maßgabe abzuändern, dass die Gewinne
aus den Grundstücksgeschäften als Hilfsgeschäfte im
Rahmen der landwirtschaftlichen Einkünfte qualifiziert werden
und für diese eine Rücklagenbildung nach §§ 6b,
6c EStG zugelassen wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die
Sache an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die streitigen
Grundstücksveräußerungen waren Hilfsgeschäfte
im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des
Klägers, so dass dieser Rücklagen nach §§ 6b,
6c EStG bilden konnte. Der Senat kann jedoch nicht
abschließend entscheiden, weil bisher keine Feststellungen
zur Bildung der Rücklagen getroffen wurden.
1. Die
Veräußerung von Grund und Boden, der zum
Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
gehört, führt grundsätzlich zu Einnahmen aus Land-
und Forstwirtschaft, weil die Veräußerung ein
Hilfsgeschäft der land- und forstwirtschaftlichen
Betätigung ist (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land-
und Forstwirte, A Rz 372; Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach, §
13 EStG Rz 207, und Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der
Landwirte, Kap. 13, Rz 28). Das gilt nach ständiger
Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn ein großes bisher
landwirtschaftlich genutztes Areal parzelliert wird und zahlreiche
Parzellen an verschiedene Erwerber mit erheblichem Gewinn
veräußert werden (Senatsurteil vom 8.9.2005 IV R
38/03, BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166
= SIS 06 03 66, unter 1.a der Gründe). Ein Land- und Forstwirt
veräußert daher Grundvermögen grundsätzlich
als reinvestitionsbegünstigtes Anlagevermögen, solange er
nicht einen gewerblichen Grundstückshandel eröffnet
(Senatsurteil vom 31.5.2001 IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II
2001, 673 = SIS 01 11 89).
a)
Grundstücksveräußerungen sind erst dann Gegenstand
eines selbstständigen gewerblichen Grundstückshandels und
nicht mehr landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte, wenn der
Landwirt über die Parzellierung und Veräußerung
hinausgehende Aktivitäten entfaltet, die darauf gerichtet
sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt
anderer Marktgängigkeit zu machen (Senatsurteil in BFHE 211,
195, BStBl II 2006, 166 = SIS 06 03 66, unter 1.a und b der
Gründe, m.w.N.). Denn damit verwertet der Landwirt die
Grundstücke seines Anlagevermögens wie ein
Gewerbetreibender und erfüllt die Tatbestandsvoraussetzungen
des § 15 Abs. 2 EStG. Mit den in
Veräußerungsabsicht vorgenommenen, werterhöhenden
Aktivitäten werden die Grundstücke zum gewerblichen
Umlaufvermögen (Senatsbeschluss vom 4.7.2006 IV B 59/05,
BFH/NV 2006, 2063 = SIS 06 41 53, unter II.1.a der Gründe;
Senatsurteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166 = SIS 06 03 66,
unter 1.a der Gründe).
b) Ob die Aktivitäten im Zusammenhang mit
Grundstücksveräußerungen zu einer gewerblichen
Tätigkeit führen, muss zur Abgrenzung von der privaten
Vermögensverwaltung und von den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft nach gleichen Grundsätzen entschieden werden
(BFH-Urteile vom 5.10.1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317, unter 1.
der Gründe, und vom 28.9.1987 VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301,
jeweils m.w.N.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb
einerseits und Vermögensverwaltung andererseits hat die
Rechtsprechung seit Langem auf das Gesamtbild der Verhältnisse
und die Verkehrsanschauung abgestellt. In Zweifelsfällen ist
die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung
darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in
den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der
Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten
Vermögensverwaltung fremd ist (u.a. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II
2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.II. der Gründe, m.w.N.).
aa) Für die
Beurteilung als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft
schädlich sind danach die Beantragung eines Bebauungsplans und
dessen Finanzierung (Senatsurteil vom 25.10.2001 IV R 47, 48/00,
BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289 = SIS 02 02 43; s. auch
BFH-Urteil vom 22.10.1969 I R 61/68, BFHE 97, 120, BStBl II 1970,
61 = SIS 70 00 33) oder die aktive Mitwirkung an der
Erschließung (z.B. Senatsurteile vom 28.6.1984 IV R 156/81,
BFHE 141, 513, BStBl II 1984, 798 = SIS 84 21 28, unter 1.a der
Gründe; vom 6.2.1986 IV R 133/85, BFHE 146, 244, BStBl II
1986, 666 = SIS 86 12 41, unter 2.a der Gründe). Die Anlage
von Straßen und Abwasserkanälen oder die Verlegung von
Versorgungsleitungen ist auch dann schädlich, wenn der
Landwirt keinen Einfluss auf die Erstellung des Bebauungsplans
genommen hat (Senatsurteil in BFH/NV 1991, 317).
In solchen
Fällen lässt sich ein landwirtschaftliches
Hilfsgeschäft nicht schon daraus ableiten, dass mit den
Verkäufen eine Notlage abgewendet oder betriebliche Schulden
getilgt werden sollten oder dass mit den Verkaufserlösen der
landwirtschaftliche Betrieb arrondiert oder verbessert werden
sollte. Allerdings können solche Umstände als
Beweisanzeichen für eine Tätigkeit angesehen werden, die
nicht gewerblicher Natur ist (Senatsurteile vom 17.12.1970 IV R
286/66, BFHE 101, 520, BStBl II 1971, 456 = SIS 71 02 44, und in
BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166 = SIS 06 03 66, unter 1.a der
Gründe).
bb)
Demgegenüber reichen die vertragliche Vorfinanzierung der
anschließend auf die Erwerber überwälzten
Erschließungskosten und/oder die unentgeltliche
Bereitstellung von Straßenland durch den
veräußernden Landwirt einschließlich der
entsprechenden Baulastbewilligung nicht aus, um einen gewerblichen
Grundstückshandel anzunehmen (BFH-Urteile in BFH/NV 1988, 301;
s. auch Senatsurteil vom 28.6.1984 IV R 156/81, BFHE 141, 513,
BStBl II 1984, 798 = SIS 84 21 28, unter 1.b der Gründe).
Für eine aktive Beteiligung an der Erschließung
genügt auch der Abschluss eines Erschließungsvertrags
mit der Gemeinde für sich genommen nicht; maßgeblich
ist, auf wessen Initiative das Vertragswerk zustande gekommen ist
(BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 301).
Unschädlich
sind nach der Rechtsprechung des Senats außerdem die
wiederholte Vorsprache bei den Entscheidungsträgern der
Gemeinde, die Vorlage eigener Planungsentwürfe und die
Anregung zur Vornahme der Erschließung in Teilabschnitten,
solange der Landwirt keine kommunalen Aufgaben übernimmt,
sondern lediglich im Rahmen seiner Mitwirkungsrechte tätig
wird. Ebenso sind unter diesen Voraussetzungen auch die bloße
Übernahme von Kosten der Planung und Erschließung sowie
die Bereitstellung von Ausgleichsflächen für Belange des
Naturschutzes und der Abwasserentsorgung unschädlich
(Senatsurteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166 = SIS 06 03 66,
unter 1.b der Gründe).
c) Die Erschließung des Baugeländes
ist dem Verkäufer allerdings dann als eigene Tätigkeit
zuzurechnen, wenn er sich zu ihrer Durchführung eines Dritten
bedient, der Geschäfte dieser Art eigengewerblich betreibt
(Senatsurteil vom 13.3.1969 IV R 132/68, BFHE 95, 488, BStBl II
1969, 483 = SIS 69 03 06). Das gilt auch dann, wenn der
Grundstückseigentümer die durch die Beauftragung des
Dritten entstehenden Kosten als Teil des Gesamtkaufpreises von den
Parzellenkäufern verlangt (BFH-Urteil vom 14.11.1972 VIII R
71/72, BFHE 107, 501, BStBl II 1973, 239 = SIS 73 01 32).
Dagegen können dem
Grundstückseigentümer Aktivitäten eines Dritten
nicht zugerechnet werden, wenn dieser die Erschließung und
Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf
eigenes Risiko durchführt, und sich die Mitwirkung des
Grundstückseigentümers im Wesentlichen darauf
beschränkt, dessen gewerbliche Tätigkeit zu
ermöglichen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 301). Denn in
einem solchen Fall bedient sich nicht der
Grundstückseigentümer des Dritten. Vielmehr verhält
es sich umgekehrt; die Mitwirkung des
Grundstückseigentümers dient dann der Verwirklichung der
gewerblichen Zwecke des Dritten. Soweit das FG von einer anderen
Beurteilung ausgegangen ist, folgt dem der erkennende Senat
nicht.
2. Danach hat der Kläger im Streitfall
die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel nicht
überschritten.
a) Gewerbliche Aktivitäten haben
vorliegend die Bauunternehmer entfaltet. Die Wertsteigerung der
veräußerten Grundstücke beruht auf deren
Aktivitäten. Sie haben das Planungskonzept für das
Baugebiet auf eigene Initiative und eigenes Risiko erstellt.
Darüber hinaus haben sie den Erschließungsvertrag mit
der Gemeinde abgeschlossen und die Erschließung auf eigenes
Risiko durchgeführt. Schließlich vermarkteten sie auch
die Grundstücke.
b) Die Aktivitäten des Klägers
genügen demgegenüber nicht dem Bild einer gewerblichen
Tätigkeit. Denn sie beschränkten sich im Wesentlichen
darauf, die von den Bauunternehmern im Erschließungsvertrag
mit der Gemeinde getroffenen Vereinbarungen zu genehmigen und den
Bauunternehmern durch von diesen vorgegebene bzw. mit ihnen
abgestimmte vertragliche Vereinbarungen eine deren Planungen
entsprechende Verwertung der Grundstücke zu ermöglichen.
Daran ändert auch die verbilligte Abgabe der Wegeflächen
an die Gemeinde nichts; der Senat hat - weitergehend - auch die
unentgeltliche Abgabe für unschädlich gehalten (s.o.
unter II.1.b.bb).
Die werterhöhenden Maßnahmen gingen
danach weder auf die Initiative des Klägers zurück noch
hat er das Risiko dafür getragen. Seine Tätigkeit
beschränkte sich auf eine - unter den gegebenen Umständen
bestmögliche - Verwertung der zu seinem landwirtschaftlichen
Betrieb gehörenden Grundstücke. So verhält es sich
typischerweise bei landwirtschaftlichen Hilfsgeschäften.
c) Die Tätigkeit der Bauunternehmer kann
dem Kläger auch nicht zugerechnet werden. Denn er hat sie
nicht mit der Planung und Erschließung des Baugeländes
beauftragt. Die Bauunternehmer haben vielmehr selbst und auf eigene
Kosten die Grundstücke des Klägers zur Baureife
entwickelt und vermarktet. Die Verträge mit dem Kläger
dienten der Absicherung des dabei von den Bauunternehmern
übernommenen Risikos. Darin unterscheidet sich der Streitfall
von den BFH-Urteilen in BFHE 95, 488, BStBl II 1969, 483 = SIS 69 03 06, in BFHE 107, 501, BStBl II 1973, 239 = SIS 73 01 32, und vom
7.2.1973 I R 210/71 (BFHE 109, 308, BStBl II 1973, 642 = SIS 73 03 39).
Zwar trifft es zu, dass auf der einen Seite
die Bauunternehmer ihre Planungen ohne die Mitwirkung des
Klägers nicht hätten durchführen können und auf
der anderen Seite deren Tätigkeiten auch dem Kläger
zugute kamen. Das genügt jedoch nicht, um die Aktivitäten
der Bauunternehmer dem Kläger zuzurechnen. Denn das wäre
bei einem - für den Kläger wirtschaftlich vergleichbaren
- Verkauf der Grundstücke an die Bauunternehmer nicht anders
gewesen. Die vertragliche Festlegung des Klägers, die
Grundstücke an die von den Bauunternehmern benannten
Interessenten zu verkaufen, diese zur Zahlung der
Erschließungskosten an die Bauunternehmer und zur
Durchführung der Bauvorhaben mit diesen zu verpflichten,
schränkte die Verfügungsmöglichkeit des Klägers
entsprechend ein; sie diente der Absicherung und damit den
gewerblichen Zwecken der Bauunternehmer.
3. Da es sich bei den
Grundstücksverkäufen somit um landwirtschaftliche
Hilfsgeschäfte handelte, ist der Kläger berechtigt,
Rücklagen nach §§ 6b, 6c EStG zu bilden. Das FG hat
jedoch - von seinem Standpunkt aus zu Recht - keine Feststellungen
zu der Rücklagenbildung getroffen. Das angefochtene Urteil ist
daher aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen.