Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 6.5.2015 – 7 K
3885/14 E aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Düsseldorf zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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A. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und wurden in den Streitjahren 2009
bis 2012 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im
Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2008 stellte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) sogenannte
Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften
i.S. des § 23 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum
31.12.2008 geltenden Fassung (EStG a.F.) in Höhe von 349.508
EUR für den Kläger und in Höhe von 284.358 EUR
für die Klägerin fest.
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In den Streitjahren erzielten die
Kläger Einkünfte aus der Veräußerung von
Kapitalanlagen i.S. des § 20 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. der Streitjahre (EStG). Die
Depotbank stellte über die hierbei erzielten Gewinne nach der
Verrechnung mit den im jeweiligen Streitjahr erlittenen Verlusten
eine Steuerbescheinigung aus. Die Kläger stellten in den
Einkommensteuererklärungen der Streitjahre jeweils den Antrag
auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs.
4 EStG. Außerdem beantragten sie die Verrechnung der
Altverluste i.S. des § 23 EStG a.F. mit den von der Depotbank
bescheinigten Einkünften aus Kapitalvermögen nach §
20 Abs. 6 Satz 1, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG. Das FA verrechnete
in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen
Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre die Altverluste
antragsgemäß mit den von der Depotbank bescheinigten
Gewinnen und stellte auf dieser Grundlage den verbleibenden
Verlustvortrag aus den Altverlusten jeweils zum 31.12. der
Streitjahre fest.
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Mit Schreiben vom 09.04.2014 beantragten
die Kläger, die in den Streitjahren erzielten Gewinne aus der
Veräußerung von Kapitalanlagen i.S. des § 20 Abs. 2
EStG vorrangig mit den Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F.
und erst anschließend mit den Verlusten aus
Kapitalvermögen des jeweiligen Streitjahrs zu verrechnen und
die danach verbleibenden Verluste aus Kapitalvermögen der
Streitjahre gesondert festzustellen. Hierzu legten sie dem FA
Erträgnisaufstellungen u.a. für die Streitjahre vor.
Weitere Nachweise wurden nicht erbracht. Das FA lehnte den Antrag
ab. Der dagegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg.
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Mit ihrer Klage beantragten die
Kläger, das FA zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheide
der Streitjahre gemäß § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) entsprechend ihres Begehrens zu ändern.
Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in EFG 2016, 1696 abgedruckt
ist, wies die Klage ab. Es war der Auffassung, es sei bereits
zweifelhaft, ob die Klage zulässig sei. Über einen
höheren Verlustabzug könne nur im Verfahren über die
Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs entschieden werden.
Jedenfalls sei die Klage aber unbegründet. Nach dem
eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG seien
die Altverluste erst nach der vom Kreditinstitut vorgenommenen
Verrechnung der in den jeweiligen Streitjahren entstandenen Gewinne
und Verluste aus Kapitalvermögen zu
berücksichtigen.
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Mit der Revision verfolgen die Kläger
ihr Begehren weiter. Sie tragen vor, ihre Klage sei zulässig.
Wegen der durch § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F.
des Jahressteuergesetzes vom 08.12.2010 - JStG 2010 - (BGBl I 2010,
1768) eingeführten inhaltlichen Bindung des
Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid seien
sie gezwungen, die Änderung der Einkommensteuerbescheide zu
beantragen. In der Sache seien - entgegen der Auffassung des FG -
die von den Klägern in den Streitjahren erzielten Gewinne aus
der Veräußerung von Kapitalanlagen - unter
Abänderung der von der Depotbank vorgenommenen
Verlustverrechnungen - vorrangig mit den Altverlusten i.S. des
§ 23 EStG a.F. zu verrechnen.
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Mit Änderungsbescheiden vom 25.04.2016
hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung in den
Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre auf. Darüber hinaus
änderte es die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre
2011 und 2012 in den Bescheiden vom 25.04.2016 sowie mit
Änderungsbescheiden vom 09.06.2016 in hier nicht streitigen
Punkten. Die Kläger teilten dem Bundesfinanzhof (BFH) mit,
dass sie aufgrund der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung
die Verpflichtungsklage in eine Anfechtungsklage umstellen und dass
der Streitstoff durch die Änderungen nicht berührt worden
sei.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG vom 06.05.2015 aufzuheben
und die Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010 vom 25.04.2016 und
die Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012 vom 09.06.2016
dahingehend zu ändern, dass die in den Streitjahren 2009 bis
2012 erzielten Gewinne i.S. des § 20 Abs. 2 EStG vorrangig mit
den gesondert festgestellten Altverlusten i.S. des § 23 EStG
a.F. und die danach verbleibenden Gewinne mit den in den
Streitjahren erzielten Verlusten i.S. des § 20 Abs. 2 EStG
verrechnet werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Nach seiner Auffassung widerspricht es dem
Wortlaut des § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG und dem
Vereinfachungszweck der Abgeltungsteuer, die auf den
Veranlagungszeitraum und das Depot bezogene Verrechnung der
Kapitaleinkünfte durch das Kreditinstitut nach § 43a Abs.
3 EStG in der Einkommensteuerveranlagung wieder
rückgängig zu machen.
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B. Der Senat konnte über die Revision
verhandeln und entscheiden, obwohl für die Kläger in der
mündlichen Verhandlung niemand erschienen war. Die
Prozessbevollmächtigte der Kläger war in der rechtzeitig
zugestellten Ladung zur mündlichen Verhandlung auf diese
Rechtsfolge hingewiesen worden (§ 121 Satz 1, § 91 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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C. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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I. Der Senat legt den Revisionsantrag
dahingehend aus, dass sich die Revision ausschließlich gegen
die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide der
Streitjahre richtet. Die Kläger haben zwar darüber hinaus
begehrt, die verbleibenden Verluste i.S. des § 20 Abs. 2 EStG
den gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags
zugrunde zu legen. Diesbezüglich geht der Senat jedoch davon
aus, dass es sich nicht um einen förmlichen Antrag auf
Änderung der Feststellungsbescheide handelt. Es ist im Sinne
einer rechtsschutzgewährenden Auslegung (vgl. BFH-Urteil vom
25.06.2014 - I R 29/13, BFH/NV 2015, 27 = SIS 14 32 59, Rz 12,
m.w.N.) nicht anzunehmen, dass die Kläger ihre Klage in der
Revisionsinstanz in unzulässiger Weise auf die
Feststellungsbescheide erweitern wollten. Vielmehr nimmt die
einleitende Formulierung des Antrags ausdrücklich nur die
Einkommensteuerbescheide in Bezug. Es ist deshalb davon auszugehen,
dass die Kläger lediglich auf die - vom FA von Amts wegen zu
beachtende - Rechtsfolge aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG
hinweisen wollten.
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II. Die Umstellung des Klageantrags im
Revisionsverfahren von einer Verpflichtungsklage in eine
Anfechtungsklage ist entgegen der Regelung des § 123 Abs. 1
Satz 1 FGO, die eine Klageänderung im Revisionsverfahren
ausschließt, zulässig. Sie ist aufgrund der Aufhebung
des Vorbehalts der Nachprüfung (§ 164 AO) während
des Revisionsverfahrens erforderlich geworden. Gegenstand des
Revisionsverfahrens sind nach der Aufhebung des Vorbehalts der
Nachprüfung gemäß § 68 FGO die geänderten
Einkommensteuerbescheide ohne Vorbehalt der Nachprüfung
geworden. Die Kläger mussten deshalb im Revisionsverfahren
ihren Klageantrag von einer Verpflichtungsklage auf eine
Anfechtungsklage umstellen (vgl. Senatsurteil vom 04.10.2006 - VIII
R 7/03, BFHE 215, 183, BStBl II 2009, 772 = SIS 06 45 72, unter
B.II.1.).
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III. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen
aufzuheben, ohne dass es einer Zurückverweisung der Sache
gemäß § 127 FGO bedarf.
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1. Das FA hat nach Ergehen der Vorentscheidung
für die Streitjahre die Änderungsbescheide vom 25.04.2016
erlassen, mit denen jeweils der Vorbehalt der Nachprüfung nach
§ 164 AO aufgehoben wurde. Die Aufhebung des Vorbehalts der
Nachprüfung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der
Nachprüfung gleich (§ 164 Abs. 3 Satz 2 AO). Gegenstand
des FG-Urteils sind damit Verpflichtungsanträge auf
Änderung nicht mehr existierender Bescheide, so dass die
Vorentscheidung aufzuheben ist (Senatsurteil vom 09.08.2016 - VIII
R 27/14, BFHE 255, 51, BStBl II 2017, 821 = SIS 16 24 86, Rz
12).
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2. Jedoch haben sich durch die Aufhebung des
Vorbehalts hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen
ergeben. Die Kläger haben ihre Klage zwar auf eine
Anfechtungsklage umgestellt, davon abgesehen aber keinen weiter
gehenden Antrag als bislang gestellt. Es bedarf deshalb keiner
Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß §
127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen
sind. Sie bilden nach wie vor die Grundlage für die
Entscheidung des Senats in der Sache (vgl. Senatsurteil in BFHE
255, 51, BStBl II 2017, 821 = SIS 16 24 86, Rz 13).
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IV. Die Revision ist auch in der Sache
begründet, da das FG zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass
für eine Verrechnung der Altverluste i.S. des § 23 EStG
a.F. gemäß § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG nur der nach der
Verrechnung durch die auszahlende Stelle verbleibende positive
Saldo der Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 2 EStG zur
Verfügung steht. Die Sache ist zur weiteren Verhandlung und
Entscheidung gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an
das FG zurückzuverweisen, weil der Senat mangels Spruchreife
nicht abschließend über die Anfechtungsklage entscheiden
kann.
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1. Die Klage gegen die
Einkommensteuerbescheide der Streitjahre ist zulässig. Die
Kläger sind klagebefugt (§ 40 Abs. 2 FGO), selbst wenn
sich durch die begehrte Verrechnung der Altverluste keine
Auswirkungen auf die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre
ergeben.
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH wird mit
der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG
2010, die gemäß § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG auf die
Verluste aus Kapitalvermögen entsprechend anzuwenden ist (vgl.
dazu Senatsurteil vom 09.05.2017 - VIII R 40/15, BFHE 258, 335,
BStBl II 2017, 1049 = SIS 17 15 42, Rz 19 ff.), eine inhaltliche
Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den
Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der
Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist. Daraus folgt,
dass im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags
die Einkünfte nicht eigenständig zu ermitteln bzw. zu
überprüfen sind. Dementsprechend muss der
Steuerpflichtige seine Einwendungen gegen aus seiner Sicht
unzutreffende Besteuerungsgrundlagen durch Einspruch bzw. Klage
gegen den Einkommensteuerbescheid geltend machen. Wegen der
inhaltlichen Bindungswirkung in Bezug auf die Verlustfeststellung
ist der Steuerpflichtige durch einen entsprechenden
Einkommensteuerbescheid selbst dann beschwert, wenn es sich um
einen sog. Nullbescheid handelt (Senatsurteil in BFHE 258, 335,
BStBl II 2017, 1049 = SIS 17 15 42, Rz 16 f., m.w.N.). § 10d
Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist auf alle Verluste
anzuwenden, für die - wie vorliegend für alle Streitjahre
- nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wurde (§ 52 Abs. 25
Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010).
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b) Nach diesen Maßstäben sind die
Kläger durch die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre
beschwert. Sie begehren mit der vorrangigen Verrechnung der
Altverluste i.S. des § 23 EStG a.F. mit Gewinnen i.S. des
§ 20 Abs. 2 EStG im Ergebnis (soweit keine weitere Verrechnung
mit laufenden Einkünften aus § 20 EStG in Betracht kommt)
den Ausweis höherer Verluste gemäß § 20 Abs. 2
EStG in den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre. Diese
Verluste wären gemäß § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG
i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 im Rahmen
der gesonderten Verlustfeststellungen zu berücksichtigen.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Zwar spricht der Wortlaut des § 20
Abs. 6 Satz 1 EStG für die Auffassung des FG, dass nur die
nach der Verrechnung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG
„verbleibenden“ Einkünfte aus
Kapitalvermögen mit Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F.
verrechnet werden können. Wie der Senat jedoch bereits in
seinem Urteil vom 29.08.2017 - VIII R 23/15 (BFHE 259, 336, BStBl
II 2019, 54 = SIS 17 21 27) entschieden hat, ist die depotbezogene
unterjährige Verlustverrechnung der auszahlenden Stelle i.S.
des § 43a Abs. 3 EStG vorrangig, aber nicht endgültig.
Denn es muss gewährleistet sein, dass die in § 20 Abs. 6
Satz 1 EStG angeordnete vorrangige und zeitlich befristete
Verrechnung der Altverluste nicht durch das Steuerabzugsverfahren
der Kapitalertragsteuer unterlaufen wird. Danach sind aufgrund des
Antrags der Kläger auf Überprüfung des
Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG die Altverluste aus
privaten Veräußerungsgeschäften gemäß
§ 23 EStG a.F. im Veranlagungsverfahren vorrangig mit den von
den Klägern im jeweiligen Streitjahr erzielten positiven
Einkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG zu verrechnen. Den
Klägern wird dadurch ermöglicht, die Altverluste, die
gemäß § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG lediglich bis zum
Veranlagungszeitraum 2013 vorgetragen werden können, vorrangig
vor anderen Verlusten aus Kapitalvermögen steuerlich geltend
zu machen. § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG macht somit eine Ausnahme
vom Grundsatz, dass zunächst die positiven und negativen
Ergebnisse innerhalb der einzelnen Einkunftsart miteinander zu
verrechnen sind (horizontaler Verlustausgleich), bevor verbleibende
positive und negative Ergebnisse verschiedener Einkünfte
ausgeglichen werden (vertikaler Verlustausgleich; vgl. Musil in
Herrmann/ Heuer/Raupach, § 2 EStG Rz 572, m.w.N.) und ggf. ein
Verlustrück- oder Verlustvortrag gemäß § 10d
EStG abgezogen wird. Diese Grundsätze hat das FG nicht
beachtet, so dass seine Entscheidung auch aus diesem Grund keinen
Bestand haben kann.
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b) Über das Begehren der Kläger kann
der Senat nicht abschließend entscheiden, da das FG - aus
seiner Sicht konsequent - keine Feststellungen zur Höhe der
Gewinne und Verluste der Kläger aus Kapitalvermögen i.S.
des § 20 Abs. 2 EStG vor deren Verrechnung durch die
auszahlende Stelle nach § 43a Abs. 3 EStG getroffen hat. Die
Streitsache wird deshalb gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 FGO an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
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3. Für den zweiten Rechtsgang weist der
Senat auf Folgendes hin:
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a) Bei der Verlustverrechnung ist § 20
Abs. 6 Satz 6 EStG zu beachten. Danach dürfen Verluste aus
Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, nur
verrechnet werden, wenn eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle
i.S. des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG vorliegt. Diese Regelung
dient der Vermeidung eines doppelten Verlustabzugs (vgl.
Senatsurteil vom 20.10.2016 - VIII R
55/13, BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264 = SIS 16 27 94). Eine solche Gefahr ist nur dann nicht
gegeben, wenn ausgeschlossen werden kann, dass ein nicht
ausgeglichener Verlust i.S. des § 20 Abs. 2 EStG von der
auszahlenden Stelle gemäß § 43a Abs. 3 Satz 3 EStG
auf das nächste Kalenderjahr übertragen wird. Dies
können die Kläger durch geeignete Unterlagen,
insbesondere durch Erträgnisaufstellungen der Depotbank,
nachweisen (vgl. Senatsurteil in BFHE 259, 336, BStBl II 2019, 54 =
SIS 17 21 27, Rz 20).
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b) Hinsichtlich der Streitjahre 2009 und 2010
war die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer im Zeitpunkt
der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung bereits
abgelaufen. Der Ablauf der Festsetzungsverjährung war
gemäß § 171 Abs. 3 AO lediglich im Umfang der
gestellten Änderungsanträge gehemmt. Eine
Antragserweiterung (über das ursprüngliche
Änderungsbegehren hinaus) kommt für diese beiden
Streitjahre im zweiten Rechtsgang somit nicht mehr in Betracht.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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